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	▲ 이동식 경북대 법대 법학부 부교수

흔히 조세회피행위(Steuerumgehung, tax avoidance)를 이야기할 때 우회행위 또는 다단계행위라는 개념을 자주 사용한다. 실제로 이 두 개념은 상속세및증여세법 제2조 제4항, 국제조세조정에관한법률 제2조의2 제3항에서 조문화가 되어 있다.

필자는 이 글을 통해 우회행위라는 개념과 다단계행위라는 개념이 어떻게 정의될 수 있으며 양자는 어떤 관계에 있는지 그리고 이 두 개념과 조세회피행위는 어떤 관계에 있는 지를 분석한다.

그리고 나서 우회행위, 다단계행위와 같은 조세회피행위를 규제하고 있는 현행법의 태도를 소개하고, 이러한 현행법상의 조세회피행위규제방법의 문제점 적시를 위해, 특수관계자간의 자산거래를 통한 우회행위, 다단계행위를 규제하기 위한 소득세법, 상증세법상의 규정을 분석하여 본다. (이 논문은 서울시립대에서 발표한 논문임) <필자 주>

우회행위·다단계행위의 의의

우회행위·다단계행위의 개념과 세법상의 문제점

1) 우회행위·다단계행위의 개념정의

우회행위, 다단계행위라는 개념이 직접 명문의 세법규정에서 정의된 바는 없다.

다만, 2003. 12. 30. 입법된 상속세 및 증여세법(이하 ‘상증세법’이라 함) 제2조 제4항과, 이 조문을 참조하여 2006. 5. 24. 입법된 국제조세조정에관한법률(이하 ‘국조법’이라 함) 제2조의2 제3항에서 규정된 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의하여 세금혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 세법을 적용한다”라는 표현이 바로 우회행위·다단계행위에 대한 과세를 직접적으로 규정한 것으로 볼 수 있다.

이 조문을 참조하여 개념정의를 시도해 보면 우선 다음과 같이 1차적으로 개념정의할 수 있을 것으로 보인다. 먼저, 『우회행위』라 함은 실질적인 거래의 당사자가 직접 계약을 체결하는 것이 아니라 외형상 중간에 제3의 인격체를 매개시켜 간접적으로 거래를 하는 형태를 말하고, 『다단계행위』라 함은 통상적으로 1개의 거래행위로 달성해야 하는 일정한 경제적 성과를 합리적인 이유 없이 2개 이상의 행위로 분할하여 마치 여러 개의 독립된 행위가 존재하는 것처럼 거래를 구성하는 행위가 되어 진다.

그런데 이와 같이 단순히 상증세법 제2조 제4항, 국조법 제2조의2 제3항 문구를 참조하여 개념정의를 하고 이를 기초로 하여 실제 사례들을 보면서 양자의 구별을 검증해 보면 다음과 같은 의심이 든다.

예컨대, 갑이 을에게 자산을 이전하고, 을이 이 자산을 다시 병에게 이전한다고 할 때 갑과 병 사이에 을이라는 제3인격체가 개입되었다는 점에서는 우회행위로 이해할 수 있겠지만 복수의 거래단계(갑 ⇒ 을 ⇒ 병) 자체에 집중해 보면 다단계거래가 되는 것이다.

따라서 개념구별을 위해서는 다른 요소를 추가할 필요가 있는데 개인적으로는 우회행위의 경우에는 단순히 동일한 형태의 거래행위(예, 증여 또는 양도)를 하 되 실질적인 거래당사자 사이에 제3인격체가 매개된 경우만을 의미하는 것으로 이해하고, 다단계거래행위는 제3인격체가 개입하더라도 그것이 여러 개의 다른 행위들로 조합이 된 경우를 의미하는 것으로 하여 구별하는 것이 필요하지 않나 생각된다.

그것을 우회행위라고 하든 다단계행위라고 하든 동일하게 상증세법 제2조 제4항, 국조법 제2조의2 제3항에 의해 규율될 것임에도 굳이 양자를 개념적으로 구별할 이유가 있는지에 대해 의문을 제기할 수 있을 것이다.

이에 대해서는 개인적으로 결국 우회행위라는 것은 “귀속”의 문제로 국세기본법 제14조 제1항과 관련된 것으로 이해할 수 있을 것이고, 다단계행위라는 것은 “거래내용의 실질”문제로 국세기본법 제14조 제2항과 관련된 것으로 볼 수 있으므로 2개 행위의 이론적 성격이 조금 달라질 수 있다는 것을 그 구별의 실익으로 지적하고 싶다.

마지막으로 세법상 우회행위·다단계행위에 대한 논의를 전개하기 위해 필요한 전제가 이러한 복잡한 거래행위가 사법적(私法的)으로 유효하여야 한다는 점이다.

만일 이러한 우회행위·다단계행위가 사법적으로 권리남용·가장행위 등에 의하여 무효가 된다면 이 문제는 “사법상 무효인 법률행위에 대한 과세”문제가 되어 진다.

만일 갑이 자산을 을에게 이전하고 을이 이를 병에게 재이전하였을 때 이러한 거래가 사법적으로 통정허위표시로 갑에게서 병으로의 자산이전만이 사법적으로 인정된다면 세법은 당연히 갑에게서 병으로의 자산이전을 전제로 과세문제를 검토하게 된다.

2) 우회행위·다단계행위의 세법적 문제점

이러한 우회행위·다단계행위는 통상의 직접적인 거래행위와 비교할 때 세부담경감을 초래한다. 납세자들의 행동이 세부담경감을 초래하는 행위는 크게 절세행위, 조세회피행위, 탈세행위로 분류할 수 있는데 그 중 우회행위·다단계행위가 세법적으로 크게 문제가 되는 것은 조세회피행위일 경우와 탈세행위일 경우이지만 이 글에서는 주로 조세회피행위로서의 우회행위·다단계행위문제에 집중을 하고자 한다.

조세회피행위로서의 우회행위·다단계행위는 입법자가 의도하지 않은 조세절감을 초래할 수 있는 것으로 이는 납세자들간의 세부담의 불공평문제를 초래하게 된다.

이러한 조세회피행위는 법률행위가 구성된 외형을 존중하고, 세법규정을 문언에 충실하게 해석하게 되면 납세자가 의도한 대로의 세부담절감을 인정해 주어야 하지만, 법률행위의 구성을 경제적 실질에 기초하여 파악하고, 세법규정을 그 규정의 취지·목적에 입각하여 해석하게 되면 행위시 납세자가 예상하였던 세부담절감은 현행법상 인정할 수 없는 것이 된다. 이러한 우회행위·다단계행위가 야기하는 문제점을 납세자측과 과세관청측으로 나누어 분석해 보면 다음과 같다.

론스타펀드와 같은 외국계펀드의 사례처럼 최근 우리사회에서도 우회행위·다단계행위 형태를 통한 조세회피행위가 만연하고 있는 것으로 보이는데, 사회적으로 선진국형으로 진입하려면 이제 조세회피방지의 역기능보다는 순기능을 염두에 두어야 한다. 문제는 어떻게 하면 역기능을 최소화하면서도 조세회피방지를 효과적으로 할 수 있을 것인가 하는 점이다.

조세회피행위의 4가지 행위유형

우회행위·다단계행위는 조세회피행위(tax avoidance, Steuerumgehung)의 하나의 모델이다. 조세회피행위는 크게 4가지 유형으로 분류가 가능하다. 이러한 조세회피행위유형화는 우회행위·다단계행위에 대한 이해를 증진시킬 수 있게 된다.

<프로필>
▲1993. 2: 경북대 법대 사법학과 졸업 ▲1999. 12. 독일 파싸우 대학 법학과 박사학위취득(세법) ▲2001. 3-현재: 경북대 법대 교수 ▲2001. 3-현재: 대구 세법판례연구회(한국세법학회 대구지회) 연구간사 ▲2004. 3-2006.2: 한국 세법학회 연구이사 ▲2005. 9-2006.1: 독일 DAAD초청연구 ▲2007. 2: 한국세법학회 제1회 신진학술상 시상

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