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	▲ 이동식 경북대 법대 법학부 부교수

흔히 조세회피행위(Steuerumgehung, tax avoidance)를 이야기할 때 우회행위 또는 다단계행위라는 개념을 자주 사용한다. 실제로 이 두 개념은 상속세및증여세법 제2조 제4항, 국제조세조정에관한법률 제2조의2 제3항에서 조문화가 되어 있다.

필자는 이 글을 통해 우회행위라는 개념과 다단계행위라는 개념이 어떻게 정의될 수 있으며 양자는 어떤 관계에 있는지 그리고 이 두 개념과 조세회피행위는 어떤 관계에 있는 지를 분석한다.

그리고 나서 우회행위, 다단계행위와 같은 조세회피행위를 규제하고 있는 현행법의 태도를 소개하고, 이러한 현행법상의 조세회피행위규제방법의 문제점 적시를 위해, 특수관계자간의 자산거래를 통한 우회행위, 다단계행위를 규제하기 위한 소득세법, 상증세법상의 규정을 분석하여 본다. (이 논문은 서울시립대에서 발표한 논문임) <필자 주>


우회행위·다단계행위의 의의

조세회피행위의 4가지 행위유형

① 세법에 규정된 거래방식이 아닌 다른 거래방식을 선택함에 의한 조세회피행위

세법규정이 구체적인 사법상의 거래방식을 직접 과세요건으로 규정해 둔 경우에 외형상 그 거래방식을 선택하지 않고 다른 거래방식을 선택하여 사실상 동일한 경제적 성과를 달성하는 경우이다.

예컨대, 입법자가 증여세 과세요건으로 “민법상 증여에 의한 재산취득”을 규정하고 있는데, 증여가 아닌 금전의 무상사용대차를 통해 이자상당액을 실질적으로 무상이전하는 행위가 이러한 행위유형에 해당할 것이다.

② 하나의 거래행위를 여러 개의 다른 행위로 분할하는 방식에 의한 조세회피행위

하나의 거래행위를 선택하여 달성하고자 하였던 경제적 성과를 조세를 회피하기 위하여 여러 개의 다른 행위로 분산해서 달성하는 경우이다.

이 경우에 여러 개의 분산된 거래행위는 외형에서 나타난 것과 같이 독립된 별개의 행위로서 의미를 가지는 것이 아니라 일정한 경제적 성과를 달성하고자 하는 납세자의 전체 의도에 기초하여 설계된 하나의 조각으로서의 의미를 가지는 것이다.

예컨대, 갑이 을에게 직접 증여하는 것을 회피하기 위하여 두 사람이 주주로 있는 A 법인으로 하여금 증자를 하여 주주들에게 배정케 하고, 증여의사를 가진 갑은 신주인수권을 포기하고 포기한 신주를 다른 주주인 을이 인수하도록 하게 하여 실질적으로 신주를 배정받음으로써 액면가액과 실제거래가액과의 차액상당액에 해당하는 금액을 갑이 을에게 증여하게 하는 것을 예로 들 수 있다.

③ 서로 대립되는 몇 개의 행위를 연속적으로 행함에 의한 조세회피행위

하나의 경제적 의도를 달성하면서도 세금회피를 도모하기 위하여 외형상 서로 대립되는 듯한 몇 개의 행위를 연속적으로 하는 것이다.

예컨대, 사업을 하는 아버지가 아들에게 현금을 증여하고 아들은 그 현금을 다시 아버지에게 이자부소비대차를 하는 것을 들 수 있다.

②유형과 공통점은 이 경우 외형상 독립된 몇 개의 행위가 처음부터 납세자의 계획하에 연속적으로 기획되었다는 점이고, 차이점은 ②유형과 달리 몇 개의 행위가 서로 대립되는(=도로 원위치되는) 내용을 가지고 있다는 점이다.

④ 타인의 지배를 받는 자연인 또는 법인의 매개를 통한 조세회피행위

가장 흔한 조세회피행위모델로 실질적인 당사자간의 거래 중간에 다른 자연인 또는 법인을 매개시켜 외형적으로는 그 매개인을 통한 간접적 거래를 하는 것처럼 보이지만 실제 그 중간매개인은 실질적인 거래 당사자중 일방 또는 쌍방에 의한 조정을 받는 허수아비에 불과한 경우이다.

이 경우 그 중간에 있는 제3인격체가 법인이면 “paper company”가 되는 것이다.

우회행위는 ④유형에 해당하는 것으로 볼 수 있고, 다단계행위는 좁은 의미로는 ②유형으로 이해할 수 있고, 넓은 의미로는 ②유형과 ③유형을 포괄하는 것으로 볼 수 있을 것 같다.


우회행위.다단계행위의 대한 세법적 대응

대응방안에 대한 이론적 고찰

1) 세법에서의 ‘탈법행위’

직접적으로 1개의 거래행위를 통해 달성할 수 있는 경제적 성과를 굳이 거래당사자들이 우회행위·다단계행위를 통해 달성하고자 한다는 것은 많은 경우에 직접적으로 1개의 거래행위를 하는 경우에 등장할 수 있는 - 세금부담을 포함하여 - 당사자들에게 불리한 법적 효과의 배제를 위한 시도로 볼 수 있다.

우리나라와 일본의 법일반론에서는 이 문제를 소위 ‘탈법행위’로 명명하여 설명하고 있다.

국내교과서에서는 ‘탈법행위’를 “강행법규가 금지하고 있는 사항을 형식적으로 직접 위반하지 않는 수단을 써서 회피하고, 실질적으로는 그 금지하고 있는 사항을 실현하는 행위”로 정의하고 있다.

세법규정도 법률이 정하는 과세요건을 충족하는 경우에는 강제적으로 세금을 납부하여야 한다는 점에서 강행법규로 이해할 수 있고 따라서 이 세법규정을 간접적인 방법으로 회피하기 위한 시도인 우회행위·다단계행위는 탈법행위가 되는 것이다.

국내교과서에서는 이 문제를 “법률행위 목적의 적법성”이라는 문제에서 민법 제105조와 연계하여 설명하고 있다.

학자들은 소위 ‘탈법행위’가 무효가 된다는 명문의 법률규정을 두지 않더라도 그 규정의 유무와 관계없이 탈법행위는 당연히 무효가 되는 것이라고 설명하고 있다.
이러한 탈법행위라는 단어와 이에 관한 이론적 논의의 이론적 연원은 로마법과 독일법이다.

로마법대전(Corpus Iuris Civilis)의 학설휘찬부분에는 PAULUS와 ULPIAN 두 학자의 “탈법행위(in fraudem legis agere)”에 대한 개념정의가 등장하는데 이에 따르면 탈법행위란 법률의 문언에는 위반하지 않지만 법률의 취지·목적에는 반하는 행위로 정의가 되어 있다.

독일에서는 이 문제를 “Gesetzesumgehung”이라고 표현하고 주로 독일민법 제134조와 연결하여 설명이 되고 있다.

탈법행위(脫法行爲)라는 것은 “Gesetzesumgehung”을 일본인이 번역한 것을 한국 법학계에서도 그대로 사용하고 있는 단어로 이해된다.

아마, 이때 탈법행위라는 단어는 직접적인 위법은 아니라는 의미에서 적법행위도 아니고 그렇다고 직접적인 위법도 아닌 행위를 의미하는 단어로 “탈법”이라는 단어를 사용한 것으로 이해되는데 어떤 행동의 법규정적합성을 이야기할때는 합법아니면 위법이지 그 중간에 “탈법”이라는 다른 개념이 존재할 여지는 없다는 점에서 부적절한 용어로 이해된다.

더욱이 “Gesetzesumgehung”이 세법(Steuerrecht)영역에서 문제되면 “Steuerumgehung”이 되고, 이것을 국내세법학계에서는 너무나 당연히 “조세회피행위”로 번역한다는 측면에서 보았을 때도 “Gesetzesumgehung”은 ‘탈법행위’가 아니라 ‘법률회피행위’로 번역하는 것이 타당하다고 본다. 우회행위·다단계행위라는 것이 조세회피행위의 한 유형이 된다고 한다면 이 행위는 세법에서의 ‘탈법행위’가 되는 것이다.
/다음호에 계속

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