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[특별기고]우회행위·다단계행위와 세법 3
[특별기고]우회행위·다단계행위와 세법 3
  • 승인 2007.09.21 11:53
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흔히 조세회피행위(Steuerumgehung, tax avoidance)를 이야기할 때 우회행위 또는 다단계행위라는 개념을 자주 사용한다. 실제로 이 두 개념은 상속세및증여세법 제2조 제4항, 국제조세조정에관한법률 제2조의2 제3항에서 조문화가 되어 있다.

필자는 이 글을 통해 우회행위라는 개념과 다단계행위라는 개념이 어떻게 정의될 수 있으며 양자는 어떤 관계에 있는지 그리고 이 두 개념과 조세회피행위는 어떤 관계에 있는 지를 분석한다.

그리고 나서 우회행위, 다단계행위와 같은 조세회피행위를 규제하고 있는 현행법의 태도를 소개하고, 이러한 현행법상의 조세회피행위규제방법의 문제점 적시를 위해, 특수관계자간의 자산거래를 통한 우회행위, 다단계행위를 규제하기 위한 소득세법, 상증세법상의 규정을 분석하여 본다. (이 논문은 서울시립대에서 발표한 논문임) <필자 주>

우회행위.다단계행위의 대한 세법적 대응


대응방안에 대한 이론적 고찰

2) 우회행위·다단계행위의 세법상 대응방법에 대한 이론적 검토

이처럼 우회행위·다단계행위를 세법에서의 탈법행위, 즉 법률회피행위로 이해한다면 법률회피행위에 대한 일반적 대응이 “특별한 사유가 없는 한” 우회행위·다단계행위에 대한 세법적 규율을 위해서도 중요하다고 할 것이다.

로마법대전에서도 이미 그 개념정의가 있는 바와 같이 탈법행위 또는 법률회피행위라는 것은 법규정을 “문언”에 충실하게 해석·적용하게 되면 법위반이 아니지만 “규정의 취지·목적”을 고려하여 해석·적용하게 되면 법위반이 된다는 것이다. 즉, 법률회피행위문제는 법규정의 해석·적용문제라는 것이다.

따라서 독일과 한국의 민법학계에서는 모두 탈법행위규율을 위해 별도의 법규정이 필요한 것이 아니라고 보고 있다. 설혹 독점규제 및 공정거래에 관한 법률 제15조처럼 명문의 규정이 있더라도 이 규정은 선언적 규정에 불과하게 된다.

만일 세법에서도 이 원칙이 그대로 적용된다면 조세회피방지를 위해서는 별도 입법이 필요 없이 기존 세법규정의 해석만으로 충분하게 된다.

그러나 만일 세법규정의 해석·적용이 민법 등 다른 법의 해석·적용과 다른 원리에 의해 이루어진 다면 조세회피행위방지를 위해서는 별도 입법이 필요할 수 있게 된다. 이렇게 별도 입법을 하는 경우에도 다시 개별적 조세회피방지를 위해 개별규정(SAAR)을 도입할 것인지 아니면 하나의 포괄적 규정(GAAR)을 도입하여 그 규정으로 모든 조세회피행위를 통합적으로 규율할 수 있게 할 것인지 하는 것이 문제된다.


외국의 경우

조세회피행위에 대한 대응방법은 각 나라마다 법문화, 조세법원의 전문성정도, 국민들의 조세공평에 대한 욕구정도 등 다양한 요소에 의해 서로 다르게 나타난다.

크게 분류를 해 보자면 조세회피방지를 위한 별도의 입법 없이 기존 세법규정의 해석으로 충분하게 대응을 하고 있는 나라와 기존 세법규정의 해석만으로는 불충분하여 조세회피방지를 위한 새로운 입법을 하여 대응을 하는 나라로 나눌 수 있을 것이다.

전자에 해당하는 대표적인 나라가 미국에 해당한다. 물론 미국의 경우에도 개별적 조세회피방지규정으로 볼 수 있는 개별규정들은 있지만 법원에 의한 기존 세법규정의 해석을 통한 조세회피행위규제가 매우 활발하게 이루어지고 있는 대표적인 나라로 소개되고 있다.

미국법원이 판례를 통하여 조세회피방지를 하면서 개발해 놓은 ① 실질우위이론(substance over form approach) ② 단계거래이론(step transaction doctrine) ③ 사업목적원칙(business purpose test) 등은 다른 외국에게도 조세회피방지를 함에 있어서 여러 모로 좋은 자료가 되고 있다.

입법을 통한 대응으로 효과적인 조세회피방지가 되기 위해서는 포괄규정방식의 입법이 있어야 하는데 이처럼 포괄적인 조세회피방지규정을 도입하여 효과적으로 조세회피방지를 잘 하고 있는 나라로는 독일연방조세기본법 제42조를 들 수 있다.

독일은 1919년 이 규정을 처음 도임하여 현재까지 세계적으로 모범적으로 이 제도를 운영하고 있다고 평가할 수 있다.

다만 미국의 경우에도 1999년 국세청의 제안으로 GAAR입법시도가 있었고, 독일의 경우에도 기존 세법규정의 해석범위를 판례가 계속 확대하여 종래 GAAR을 통해 대응하던 사례들 중 일부는 이제 그 규정의 도움 없이 기존 세법규정의 해석만으로 충분하게 되어 가고 있는 실정이다.


우리나라의 기존 대응방법


우회행위·다단계행위가 존재하는 경우 가장 먼저 기존 세법규정의 해석·적용을 통해 대응하는 것이 필요한데, 전체적으로 법원은 기존 세법규정의 해석·적용에 매우 보수적인 입장을 취해 왔다. 학계에서도 소위 “엄격해석원칙”이라는 것이 마치 세법의 한 해석방법인 것처럼 소개되고 있는 실정이다.

그런데 목적적 해석방법이 해석방법의 제왕으로 인정되고 있는 현재의 법학적 상황 하에서 도대체 “엄격해석원칙”이라는 것이 무엇을 의미하는지 자체가 분명하지 않고, 일본과 우리나라를 제외하고 선진국가의 세법해석에 이러한 명칭의 법해석방법이 거론되는 나라가 있는지 의심이 든다.

세법의 해석방법도 다른 법해석방법과 다를 이유가 없다. 흔히 세법규정이 침해규정임을 이유로 엄격해석해야 한다고 하지만 재산권이 아닌 신체적 자유권을 침해하는 경찰행정법규나, 세금과 유사하게 공법상 금전급무의무를 부과하는 과징금·부담금부과와 같은 행정법영역에서도 엄격해석원칙이라는 것이 확립되어 있지 않다.

심지어 형법조차도 유추적 법적용금지는 몰라도 “엄격해석원칙”이라는 것은 존재하지 않는다.

내용불명·근거불명의 소위 “엄격해석원칙”을 세법해석원칙으로 인정하는 우리 학계와 판례의 태도에 따르면 결국 우회행위·다단계행위에 대한 규율은 별도의 세법규정을 통해 이뤄져야 하는 실정인데 지금까지 우리 과세당국과 학계의 지배적 견해는 납세자의 권익보호를 강조해 그러한 세법규정은 개별적으로 명확하게 규정될 것을 요구했다.

그 결과로 부당행위계산부인규정을 포함해 다양한 조세회피방지규정이 세법에 입법돼 있는 실정이다. 우회행위·다단계행위에 대해서도 소득세법, 상증세법 등 개별세법에서 다양한 방지규정들이 산재해 있는 실정이다.

외국의 경험상 우회행위·다단계행위에 대한 세법적 규율의 이론적 근거가 될 수 있는 실질과세원칙이 국세기본법 제14조에 규정돼 있지만 실제 이 규정에 근거해 우회행위·다단계행위가 방지되어진 적은 지금까지 거의 없는 것으로 판단된다.

다만 흥미로운 점은 이미 앞에서 소개한 바와 같이 2003년에 상증세법 제2조 제4항에서 그리고 2006년 국조법 제2조의2 제3항에서 우회행위·다단계행위를 “포괄적으로” 방지하는 규정이 신설됐다는 점이다. /다음호에 계속
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