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[Taxbank]우회행위·다단계행위와 세법
[Taxbank]우회행위·다단계행위와 세법
  • jcy
  • 승인 2007.10.08 12:39
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특수관계자 간의 자산거래를 중심으로(4)
증여통한 간접 양도행위, 증여자·수증자
관계·자산종류 기준으로 구분 규율


흔히 조세회피행위(Steuerumgehung, tax avoidance)를 이야기할 때 우회행위 또는 다단계행위라는 개념을 자주 사용한다. 실제로 이 두 개념은 상속세및증여세법 제2조 제4항, 국제조세조정에관한법률 제2조의2 제3항에서 조문화가 되어 있다.

필자는 이 글을 통해 우회행위라는 개념과 다단계행위라는 개념이 어떻게 정의될 수 있으며 양자는 어떤 관계에 있는지 그리고 이 두 개념과 조세회피행위는 어떤 관계에 있는 지를 분석한다.

그리고 나서 우회행위, 다단계행위와 같은 조세회피행위를 규제하고 있는 현행법의 태도를 소개하고, 이러한 현행법상의 조세회피행위규제방법의 문제점 적시를 위해, 특수관계자간의 자산거래를 통한 우회행위, 다단계행위를 규제하기 위한 소득세법, 상증세법상의 규정을 분석하여 본다. (이 논문은 서울시립대에서 발표한 논문임) <필자 주>

특수관계자 간의 자산거래에 대한 현행법상의 규율

의의

지금까지 우리 세법은 사회적으로 특별한 유형의 우회행위·다단계행위가 문제가 되면 그 행위유형을 방지하는 개별조문을 소득세법 등에 입법하는 방법으로 조세회피방지를 해 오고 있었다.

그 중 이 글에서 우회행위·다단계행위를 규율하기 위한 규정으로 소개하고자 하는 것은 친족관계와 같은 법소정의 특수관계에 있는 자간에 부동산과 같은 자산을 증여·양도하는 경우와 관계된 조문들이다. 우선, 소득세법 제97조 4항과, 제101조 제2항이 이와 관계된 조문이다(증여를 통한 간접적 양도행위).

이 조문은 양도소득세를 회피하기 위한 우회행위·다단계행위를 방지하기 위한 조문이다. 또한 증여세를 회피하기 위한 우회행위·다단계행위가 있을 수 있는데 2003년 상증세법 제2조 제4항(제3항을 포함하여)이 신설된 이상 이론상 이제 이러한 행위는 모두 상증세법 제2조 제3항·제4항에 의해 규율이 가능하기 때문에 별도의 개별규정이 필요 없는 상황이다.

하지만 이 글에서 소개하고자 하는 증여세를 회피하기 위한 우회행위·다단계행위는 상증세법 제2조 제3항·제4항이 입법되고 나서도 존치하는 조문으로 상증세법 제44조와(양도를 통한 우회 또는 다단계 증여행위)와 제53조(다른 증여를 통한 우회 또는 다단계 증여행위)가 규율하는 행위이다.

특수관계자간에 자산을 증여 또는 양도를 우회적·다단계적으로 행하는 경우에 등장하는 과세상의 문제점으로 아래에서는 이것을 규율하는 현행 조문에 규정된 과세내용에 대해 각 유형별로 검토해 보기로 한다.

이것을 검토하는 이유는 각 조문에 따른 개별적 과세내용 자체를 세밀하게 알아보는 것이 목적이 아니라 이 글 제4장에서 검토하게 될 현행 세법상의 개별규정을 통한 우회행위·다단계행위 대응의 문제점, 특히 유사한 거래행위에 대해 각기 다른 세법규정으로 다른 내용의 과세를 하는 것의 정당성, 개별규정의 독립된 정당성이 아니라 전체 과세체계의 정당성유지의 가능여부 등을 논의하기 위한 준비행위로서의 의미를 가지는 것이다.


증여를 통한 간접적 양도행위

1) 의의
증여를 통한 간접적 양도행위라 함은 예컨대, 갑이 을에게 직접 양도하는 경우에 부과될 수 있는 양도소득세 부담을 회피하기 위하여 그 거래 중간에 증여재산공제를 받을 수 있는 병을 매개시켜 일단 갑이 병에게 재산을 증여하고 수증자인 병이 을에게 양도하는 형태로 거래하는 것을 말한다.

이러한 증여를 매개한 간접적 양도행위는 증여자와 수증자와의 관계, 대상자산의 종류를 기준으로 소득세법 제97조 제4항과 제101조 제2항에서 나누어 규율하고 있다.

2) 소득세법 제97조 제4항이 규정하는 내용

(1) 법조문
소득세법 제97조 제4항은 “거주자가 양도일부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자로부터 증여받은 제94조 제1항 제1호의 규정에 의한 자산 기타 대통령령이 정하는 자산의 양도차익을 계산함에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 제3항의 규정에 의하되, 취득가액은 당해 배우자의 취득당시 제1항 제1호 각목의 1의 금액으로 한다.

이 경우 거주자가 증여받은 자산에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세 상당액이 있는 경우에는 제3항의 규정에 불구하고 필요경비에 산입한다”라고 규정하고 있다.

(2) 요건
첫째, 거주자가 자신의 배우자로부터 5년 이내에 소득세법 제94조 제1항 제1호의 규정에 의한 자산(토지 또는 건물) 기타 대통령령이 정하는 자산(배타적 시설물이용권)을 증여받았어야 한다. 법적인 배우자관계가 자산증여시에 존재하여야 하며, 증여대상자산이 법령에서 정하는 것에 해당하여야 한다.

법적인 배우자관계가 자산증여시에 존재하였다면 자산양도당시에는 이혼 등으로 혼인관계가 해소되었더라도 이 규정이 적용된다. 이 때의 증여가 아래에서 설명하는 소득세법 제101조 제2항의 경우처럼 “형식적” 증여인 경우에 한정하는지 아니면 “실질적” 증여인 경우까지 포함하는 것인지 여부가 분명하지 않다.

둘째, 수증자가 증여받은 재산을 증여받은 날로부터 5년 이내 타인에게 양도하여야 한다. 양도의 대상은 원칙적으로 증여받은 재산 자체이어야 한다.

하지만 배우자로부터 주택과 부수토지를 증여받았으나 5년 이내에 양도시 그 주택 등이 재건축입주권으로 변해 있는 경우에도 이 규정이 적용되는 것으로 본다. 양수인은 원칙적으로 증여자, 수증자와 특수관계가 없는 순수한 제3자일 것을 전제하고 있다고 본다.

만일 수증자와 양수인이 법소정의 특수관계에 있게 되면 배우자등에 대한 양도시의 증여추정 등에 관한 상증세법 제44조가 적용되어질 것이다.

(3) 효과

위 요건이 충족되는 경우에 있어서 수증자의 양도소득세를 계산함에 있어서 양도가액은 실제 수증자의 양도가액으로 계산하게 되지만, 취득가액은 본인의 취득가액이 아닌 증여자인 배우자의 취득가액으로 한다.

그리고 양도인이 납부하였거나 납부할 증여세 상당액이 있는 경우에는 통상적으로 수증받은 자산을 양도하는 경우와 달리 본인의 증여세부담액을 필요경비에 산입할 수 있게 된다. 세액공제형태가 아니고 필요경비산입형태이므로 일정한 부분의 경우에는 소득세와 증여세에 의한 이중과세문제가 남게 된다.

이 경우 상증세법 제2조 제2항부분과의 관계가 문제된다.

3) 소득세법 제101조 제2항이 규정하는 내용

(1) 법조문

소득세법 제101조 제2항은 “양도소득에 대한 소득세를 부당하게 감소시키기 위하여 제1항에 규정하는 특수관계자에게 자산을 증여(제97조 제4항의 규정을 적용받는 배우자의 경우를 제외한다)한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 5년 이내에 다시 이를 타인에게 양도한 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다.

이 경우 당초 증여받은 자산에 대하여는 「상속세 및 증여세법」의 규정에 불구하고 증여세를 부과하지 아니한다”라고 규정하고 있다.

(2) 요건

첫째, 법정 특수관계자에게 ‘양도소득세가 과세되는 자산’을 증여해야 한다. 특수관계자의 범위에 대해서는 소득세법시행령 제98조 제1항에서 규정하고 있다. “제97조 제4항의 규정을 적용받는 배우자의 경우를 제외한다”라고 되어 있는데 이는 배우자간의 모든 거래를 제외한다는 의미가 아니고 배우자간의 거래 중 소득세법 제97조 제4항이 적용되는 경우만을 제외한다는 의미로 이해된다.
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