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	▲ 이동식 경북대 법대 법학부 부교수

양도 가장한 친족간 증여은폐행위 방지

흔히 조세회피행위(Steuerumgehung, tax avoidance)를 이야기할 때 우회행위 또는 다단계행위라는 개념을 자주 사용한다. 실제로 이 두 개념은 상속세및증여세법 제2조 제4항, 국제조세조정에관한법률 제2조의2 제3항에서 조문화가 되어 있다.

필자는 이 글을 통해 우회행위라는 개념과 다단계행위라는 개념이 어떻게 정의될 수 있으며 양자는 어떤 관계에 있는지 그리고 이 두 개념과 조세회피행위는 어떤 관계에 있는 지를 분석한다.

그리고 나서 우회행위, 다단계행위와 같은 조세회피행위를 규제하고 있는 현행법의 태도를 소개하고, 이러한 현행법상의 조세회피행위규제방법의 문제점 적시를 위해, 특수관계자간의 자산거래를 통한 우회행위, 다단계행위를 규제하기 위한 소득세법, 상증세법상의 규정을 분석하여 본다. (이 논문은 서울시립대에서 발표한 논문임) <필자 주>

특수관계자 간의 자산거래에 대한 현행법상의 규율

증여를 통한 간접적 양도행위

(2) 요건

이 때의 “증여”에 상증세법 제44조(또는 그 전신인 구 상속세법 제34조 제1항)에 의해 증여로 추정(또는 의제)되는 경우가 포함되는지 여부에 대해 판례는 “소득세법 제55조 제2항(소득세법 제101 제2항의 전신임)은 양도소득세를 회피하기 위하여 증여의 형식을 거쳐 양도한 경우 이를 부인하고 실질소득의 귀속자인 증여자에게 양도소득세를 부과하려는데 그 목적이 있고

상속세법 제34조 제1항은 사실상 증여를 하면서도 증여세의 부담을 회피하기 위하여 양도를 가장하는 경우에 이를 부인하고 양수자에게 증여세를 부과하려는데 그 목적이 있다 할 것이므로 위 상속세법규정을 소득세법 제55조 제2항에 그대로 적용할 수 없는 것이다”라고 판시하였다.

둘째, 수증자가 증여일로부터 5년 이내에 타인에게 자산을 양도하여야 한다. 특수관계자로부터 증여를 받은 자산이 그 증여일로부터 5년 이내에 공공사업을 이유로 협의매수 또는 수용되는 경우에도 이 요건이 충족되는 것으로 본다.

셋째, 양도소득에 대한 소득세를 부당하게 감소시키기 위한 행위이어야 한다. 이 요건은 소득세법 제97조 제4항에는 없는 것이다. 이 요건은 두 가지 측면에서 설명할 수 있다. 먼저 위 거래에 있어서 수증자가 증여세를 납부하고 다시 양도소득세를 납부할 경우 양 세액의 합계액이 증여자가 직접 양도하였을 때의 양도소득세 세액 보다 크다면 일단 이 요건은 충족되지 않는 것이 된다는 의미를 가지고 있다.

다음으로 특수관계자간의 증여 그리고 수증자의 5년 이내의 제3자에의 양도라는 “객관적 상황”이 존재하더라도 만일 특수관계자간의 증여가 조세회피 이외에 다른 실체적 이유에 의해 정당화가 되어지는 경우에는 이 사건법률조항에 의해 양도의제되지 않는다는 점이다.

(3) 효과
소득세법 제97조 제4항과 달리 위 요건이 갖추어 지는 경우에는 증여자가 양도한 것으로 법적으로 “간주”를 한다.

이 조문의 이론적 근거가 “실질과세원칙”인데 이 조문이 “간주과세”형태의 입법을 취하고 있는 것을 법논리적으로 어떻게 설명해야 할 것인가 하는 것이 문제될 수 있다.
이 설명과 관련하여 참고가 될 만한 것은 독일도 조세회피방지를 위한 일반규정을 입안하면서 1919년 RAO 제5조부터 1934년 StAnpG 제10조 까지는 가정법표현을 사용하여 “간주(Fiktion)”형식을 취하였다는 것이다.

이 규정을 이어 받아 오스트리아의 연방조세기본법(BAO) 제22조는 여전히 간주형식을 취하고 있다. 과거 독일과 오스트리아에서 이러한 간주형식이 입법에 사용된 이유는 기존세법규정으로는 과세가 불가능한 부분을 신설규정에 의하여 과세가 가능하도록 하기 위해서였다.

즉, 이러한 규정들은 “창설적” 규정으로 새로운 과세요건을 창설하는 의미를 가지게 된다는 것이다.

그러나 독일에서는 현행의 1977년 연방조세기본법(AO)을 제정하면서 조세회피방지를 위한 일반규정은 기존 세법규정의 목적적 해석·적용과 밀접한 연관이 있다는 것을 강조하기 위하여 “가정법표현”을 삭제하였다. 우리의 경우에는 이미 국세기본법에 실질과세원칙에 관한 조문이 존재하므로 실질과세원칙이라는 것이 법조문에 의해 창설된 원칙이 아니고 세법에 내재하는 자연법적인 원리라고 이해한다면 이와 이론적으로 연결해서 설명되는 소득세법 제101조도 “간주”형식을 취해서는 안 될 것이다.

구체적인 양도차익계산방법과 관련해서는 법률에서 명시적으로 규정하고 있지 않지만 양도가액은 수증자의 양도가액으로 하고, 취득가액은 증여자의 취득가액으로 하는 것으로 이해된다.

과거에는 이 경우 수증자에 대해 부과된 또는 부과될 증여세부분을 어떻게 처리할 것인지 여부가 법규정에서 분명하지 않았는데 헌법재판소의 2003. 7. 24. 2000헌바28결정 이후 법개정으로 현재는 “증여세를 부과하지 않는다”라는 문구가 조문에 삽입되었다.


우회양도에 대한 증여추정

1) 의의

상증세법 제44조 제1항은 “배우자 또는 직계존비속(이하 “배우자등”이라 함)에게 양도한 재산은 양도자가 당해 재산을 양도한 때에 그 재산의 가액을 배우자 등이 증여받은 것으로 추정하여 이를 배우자등의 증여재산가액으로 한다”라고 규정하고 있고,

동법 제44조 제3항은 그 예외사유로 법원의 결정으로 경매절차에 의하여 재산을 취득하는 경우, 국세징수법에 의하여 공매된 경우, 배우자등에게 대가를 지급하고 양도한 사실이 명백하게 인정되는 경우 등을 규정하고 있다.
위 조항의 입법취지는 “양도를 가장한 근친 사이의 증여은폐행위를 방지하고자 함”에 있다.

이 조문의 성격은 실질이 “증여”임에도 외형을 양도로 가장하는 사례를 방지하기 위하여 그러한 거래가 발생할 개연성이 높은 배우자등간의 양도에 대해서 법적으로 증여로 추정하고 이에 반대하여 실제 “양도”임을 입증하는 납세자는 추정을 배제시켜 주는 조문으로 실질적으로는 입증책임전환에 관한 규정이라고 할 수 있을 것이다.

따라서 배우자등간의 직접적 양도에 대한 증여추정규정 자체는 이론적으로 조세회피행위는 아닌 것이다.

이처럼 배우자등간의 양도에 대해 증여로 추정하는 법규정이 존재하기 때문에 이 규정을 회피하려는 납세자들은 “직접적으로” 배우자등간에 자산양도거래를 하는 것이 아니라 그 사이에 다른 인격체를 매개시켜 “간접적으로” 자산양도거래를 시도하게 된다.

이러한 우회양도행위를 방지해야만 배우자등간의 자산양도거래를 증여로 추정하는 규정의 실효성이 담보되어지게 된다. 그래서 입법된 것이 상증세법 제44조 제2항이다.

이 조문은 “대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자에게 양도한 재산을 그 특수관계에 있는 자(이하 이 항 및 제4항에서 “양수자”라 한다)가 양수일부터 3년 이내에 당초 양도자의 배우자등에게 다시 양도한 경우에는 양수자가 당해 재산을 양도한 당시의 재산가액을 당해 배우자등이 증여받은 것으로 추정하여 이를 배우자등의 증여재산가액으로 한다.

다만, 당초 양도자 및 양수자가 부담한 소득세법에 의한 결정세액의 합계액이 당해 배우자등이 증여받은 것으로 추정할 경우의 증여세액보다 큰 경우에는 그러하지 아니하다”라고 규정하고 있다. 조세회피행위가 되는 우회행위가 되기 위해서는 “세금혜택(tax benefit)”요소가 있어야 하므로 추가된 것이다.
/다음호에 계속

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