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우회행위·다단계행위와 세법 - 특수관계자 간의 자산거래를 중심으로 <6>

2차 양수인에 증여세 부과하면, 1·2차 양도인에 소득세 부과안해

흔히 조세회피행위(Steuerumgehung, tax avoidance)를 이야기할 때 우회행위 또는 다단계행위라는 개념을 자주 사용한다. 실제로 이 두 개념은 상속세및증여세법 제2조 제4항, 국제조세조정에관한법률 제2조의2 제3항에서 조문화가 되어 있다.

필자는 이 글을 통해 우회행위라는 개념과 다단계행위라는 개념이 어떻게 정의될 수 있으며 양자는 어떤 관계에 있는지 그리고 이 두 개념과 조세회피행위는 어떤 관계에 있는 지를 분석한다.

그리고 나서 우회행위, 다단계행위와 같은 조세회피행위를 규제하고 있는 현행법의 태도를 소개하고, 이러한 현행법상의 조세회피행위규제방법의 문제점 적시를 위해, 특수관계자간의 자산거래를 통한 우회행위, 다단계행위를 규제하기 위한 소득세법, 상증세법상의 규정을 분석하여 본다. (이 논문은 서울시립대에서 발표한 논문임) <필자 주>

특수관계자 간의 자산거래에 대한 현행법상의 규율

우회양도에 대한 증여추정

2) 요건

첫째, 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자에게 자산을 양도하여야 한다(제1차 양도).

이 때 대상자산이 부동산인 경우에는 명의신탁이 되어 부동산실권리자명의등기에 관한 법률에 의하여 양수인에게는 과징금이 부과될 수 있고, 대신 상증세법 제45조의2에 의한 증여의제대상은 되지 않는데 상증세법 제44조 제2항에의 증여에는 포함되는 것으로 보고 있다.

주식이 여기에서의 “자산”에 포함됨은 당연하다. 둘째, 양도인과 특수관계에 있는 양수인이 자신이 취득한 자산을 양수일로부터 3년 이내에 다른 사람에게 양도하여야 한다(제2차 양도). 셋째, 제2차양도의 양수인이 제1차양도에 있어서의 양도인의 배우자 또는 직계존비속에 해당하여야 한다.

넷째, 제1차양도와 제2차양도에 대한 소득세법에 의한 결정세액의 합계액이 당해 배우자 등이 증여받은 것으로 추정할 경우의 증여세액보다 작아야 한다.

3) 효과

위 요건이 갖추어 지면 제1차양도의 양도인이 제2차양도의 양수인에게 자산을 증여한 것으로 추정하게 된다. 납세자는 반증을 통해 그것을 피할 수 있다.

제1차양도이든, 제2차양도이든 둘 중에 한 개만이라도 실제로 대가를 지불하고 거래한 것이 입증이 된다면 상증세법 제44조 제2항은 적용될 수 없을 것이다. 이 규정이 적용되어 제2차양도의 양수인에게 증여세가 부과되면 제1차·제2차양도에 있어서의 양도인들에게는 소득세를 부과하지 않는다.

1) 증여재산공제제도의 의의

동일하게 무상으로 타인으로부터 자산가치를 이전받더라도 증여자가 누구인가에 따라 수증자에게 이전된 자산가치는 다른 의미가 있을 것이다.

예컨대, 수십년간 부부로 함께 재산증식을 해 온 경우 배우자 일방이 다른 일방에게 증여를 하는 경우에 그 증여는 타인간의 증여와 비교했을 때 훨씬 보호를 받아야 한다. 따라서 증여세는 증여자와 수증자의 특별한 인적 관계를 고려하여 일정한 금액을 증여재산가액에서 공제해 주고 있다. 이것을 증여재산공제제도라고 한다.

2) 조문의 변천

(1) 1996. 12. 30. 전문개정 전(1994. 12. 22. 개정법률)

第31條 (贈與財産控除) ①第29條의2第1項第1號의 規定에 해당하는 者가 親族으로부터 贈與를 받은 때에는 다음의 區分에 따른 金額을 課稅價額에서 控除한다. 다만, 당해 贈與전 5年이내의 贈與稅計算에 있어서 控除받은 金額과 당해 贈與價額에서 控除받을 금액의 合計額이 다음 各號에 게기하는 金額을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 控除하지 아니한다.

1. 配偶者로부터 贈與를 받은 때

500萬원에 結婚年數를 곱하여 計算한 금액에 5千萬원을 合한 금액

1의2. 直系尊卑屬으로부터 贈與를 받은 때

3千萬원. 다만, 未成年者가 直系尊屬으로부터 贈與를 받은 때에는 1千500萬원으로 한다.

2. 配偶者 및 直系尊卑屬 이외의 親族으로부터 贈與를 받은 때 500萬원
···
(2) 1996. 12. 30. 전문개정된 조문

第53條 (贈與財産控除) ①居住者가 다음 各號의 1에 해당하는 者로부터 贈與를 받은 경우에는 다음 各號의 구분에 따른 금액을 贈與稅課稅價額에서 공제한다.

이 경우 당해 贈與전 5年이내에 공제받은 금액과 당해 贈與價額에서 공제받을 금액의 合計額이 다음 各號에 규정하는 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 이를 공제하지 아니한다.

1. 配偶者로부터 贈與를 받은 경우에는 5億원

2. 直系尊卑屬(贈與者가 直系尊屬인 경우 그 直系尊屬의 配偶者를 포함한다)으로부터 贈與를 받은 경우에는 3千萬원. 다만, 未成年者가 直系尊屬으로부터 贈與를 받은 경우에는 1千5百萬원으로 한다.

3. 配偶者 및 直系尊卑屬이 아닌 親族으로부터 贈與를 받은 경우에는 5百萬원
···
(3) 2003. 12. 30. 개정된 법률(현행 조문)

第53條 (贈與財産控除) ①居住者가 다음 各號의 1에 해당하는 者로부터 贈與를 받은 경우에는 다음 各號의 구분에 따른 금액을 贈與稅課稅價額에서 공제한다.

이 경우 수증자를 기준으로 당해 증여전 10年이내에 공제받은 금액과 당해 贈與價額에서 공제받을 금액의 合計額이 다음 各號에 규정하는 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 이를 공제하지 아니한다.

1. 配偶者로부터 贈與를 받은 경우에는 3억원

2. 직계존속 및 직계비속으로부터 贈與를 받은 경우에는 3千萬원. 다만, 未成年者가 直系尊屬으로부터 贈與를 받은 경우에는 1千5百萬원으로 한다.

3. 配偶者 및 直系尊卑屬이 아닌 親族으로부터 贈與를 받은 경우에는 5百萬원

3) 내용설명

주로 문제가 되는 부분은 직계비속에 대한 증여의 경우이다. 1996년 상증세법이 전문개정되기 전 까지는 예컨대 父가 母에게 배우자간의 증여공제를 이용하여 증여를 하고, 수증자인 母가 자신이 증여받은 자산을 재차 子에게 증여하고, 또 父가 직접 子에게 증여하면 子는 실질적으로 2회의 증여재산공제를 받을 수 있게 된다.

그런데 父로부터 母에게의 증여후, 母가 다시 그 수증재산을 子에게 증여하는 것은 父가 직접 子에게 증여하는 경우 제한되어 지는 증여재산공제의 한도를 회피하기 위한 시도일 수 있다.

따라서 그러한 우회적 조세회피를 방지하기 위하여 1996년 전문개정된 법조문에는 “증여자가 직계존속인 경우에는 그 직계존속의 배우자를 포함한다”라는 문구가 삽입되었다. 이에 따라 子는 직계존속으로 부터는 1회의 증여재산공제만 받을 수 있게 되었다.

그 후 2003. 12. 30. 법개정에서는 “여러 명의 직계존비속 또는 친족으로부터 증여받은 경우에 증여자별로 3000만원 또는 500만원의 증여재산공제를 받는 것으로 오해할 소지를 해소하기 위하여” 라는 개정취지를 제시하며 증여재산공제를 수증자를 기준으로 계산한다는 명시적 문구를 삽입하였고 이에 따라 직계존속의 배우자를 포함한다는 종래의 규정은 불필요하여 삭제하였다.

예컨대, 2003. 12. 30. 법개정전에는 조부와 조모로부터 증여를 받는 경우에는 증여재산공제를 합해서 계산하지만, 조부와 외조부로부터 증여를 받는 경우에는 증여재산공제를 각각 받을 수 있었는데 개정된 현행법에 따르면 이 경우에도 역시 합산해서 계산하게 된다.
/다음호에 계속

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