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[율촌 판례평석]합병시 과세대상 영업권으로 인정되려면 사업상·재산상 가치가 있어야
[율촌 판례평석]합병시 과세대상 영업권으로 인정되려면 사업상·재산상 가치가 있어야
  • 법무법인 율촌 김범준 변호사
  • 승인 2018.06.15 10:26
  • 댓글 0
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- 대법원 2018.5.11. 선고 2015두41463 판결 -

●요약

이 사건은 기업회계기준에 따라 산출한 영업권에 재산가치가 없어서 세법상 영업권이 아니라고 세무처리한 법인에 대하여 과세를 하여 문제가 되었다. 합병법인의 합병평가차익을 과세하기 위해서는 해당 차익이 합병법인의 세법상 인정되는 자산이 되어야 한다. 법인이 내부의 사업 활동으로 무형의 가치가 있는 영업권을 창출했다고 하더라도 세법상 자산으로 인식되는 것은 아니다. 구 법인세법 시행령 제24조 제4항의 문언해석상, 합병법인이 그 영업권을 초과수익력이라는 무형의 재산적 가치로 인정한 후 이를 평가하여 승계하였는지 여부를 엄격히 따져서 합병평가차익에 해당하는지 여부를 판단해야 하므로, 비록 기업회계기준상 영업권이 계상되었더라도 그에 대해 재산적 가치가 평가된 적이 없고, 실제 재산적 가치가 없다면 세법상 영업권이 아니라고 판단했다.

대법원은 과거 합병절차를 거치며 합병대가를 산정했다면, 비록 영업권만의 ‘사업상의 가치’를 별도의 방법으로 평가·산출하는 절차가 존재하지 않았다고 하더라도 그 합병대가에서 피합병법인의 순자산가액을 공제한 부분을 영업권으로 인정할 수 있다고 판단한 바 있다. 대상판결은 더 나아가 이와 같이 기업회계상 영업권으로 계상되었다고 하더라도 피합병법인의 영업 현황 및 법인의 세무처리를 고려해 세법상 영업권이 아니라고 볼 수 있는 기준을 제시하였다는 데 의의가 있다.

 

●기업회계기준상 영업권과 세법상 영업권은 다른 개념

●법인 합병시 영업권의 가액을 합병평가차익으로 과세하기

위해서는 영업권의 사업상 가치를 평가하여 대가를 지급한 것으로 볼 수 있어야

●상장법인간의 합병은 법령에 따라 합병비율이 산출되므로,

합병과정에서 영업권의 가치를 평가하였다고 볼 수는 없어

●비상장법인이 합병되는 경우에도 세법상 영업권이

제한적으로 인정될 필요 있어

 

1. 대상판결의 사실관계

원고는 2007.2.6. 같은 기업집단 내 계열사로서 반도체 등 제조판매업을 영위하는 상장법인인 A법인을 흡수합병하기 위해 이사회 의결을 거치고, 2007.2.15. 원고와 A법인의 주가 기준으로 합병비율을 산정하여 2007.5.1. 합병을 실행하면서, 합병신주를 발행·지급하되 합병교부금은 지급하지 않았다.

원고는 기업회계기준에 따라 합병일의 합병신주 가액과 피합병법인의 순자산 공정가액의 차액인 약 2930억원을 영업권으로 회계장부에 계상하였다. 그러나, 2007 사업연도 법인세를 신고할 때에는 위 차액이 세법상 영업권에는 해당하지 않는다고 보아 영업권 감가상각 부인 등의 세무조정을 했다.

합병 당시 A법인은 자본잠식이 지속되어 2006년말 당기순손실이 약 3330억원, 누적결손금이 약 3438억원에 이르렀고, 반도체 산업 분야의 다른 경쟁업체와 비교할 때 기술력이나 영업력이 취약해 도산 우려가 있었다. 반면, 원고는 같은 기업집단 내에서 재무구조가 건전하고 지속적으로 이익을 내고 있었다.

피고는 2013.3.12. 위 2930억원을 세법상 영업권으로 인정하여 합병평가차익으로 익금에 산입함과 동시에 매년 감가상각 되어야 될 대상으로 보아, 원고에게 2007 사업연도 법인세 약 671억원을 부과했다(이하 ‘이 사건 처분’).

 

2. 쟁점의 정리

원고는 “이 사건 합병대가가 A법인의 주가에 의해 산정된 것이지 A법인의 초과수익력을 평가해 정해진 것이 아니므로 회계장부에 계상된 영업권은 합병비율을 계산하는 과정에서 기술적으로 발생한 것인 데다가, A법인이 영업적자가 누적되고 있는 결손법인으로 ‘상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등 사업상 가치’가 있다고 보기 어려우므로 세법상 영업권으로 볼 수 없다”고 주장했다.

반면 피고는 “주가에 따라 합병비율을 산정하였다면 주가에 의한 기업가치 평가가 적정하게 이루어진 것이므로 피합병법인의 자산을 평가해 승계한 경우로 보아야 하고(즉, 피고는 영업권을 반드시 그 자체로 개별 평가해야 하는 것은 아니라고 보았다), 피합병법인의 순자산가액을 초과하여 합병대가를 지급하기로 결정한 합병법인의 의사에는 피합병법인의 영업권이 그 초과금액 만큼 가치가 있다는 판단이 있었다”고 주장했다.

따라서 이 사건의 쟁점은 합병의 영업권 가액을 합병평가차익으로 과세하기 위한 요건 및 사업상 가치 평가가 이루어졌는지 여부에 관한 판단기준이다.

 

3. 판결의 요지

원심과 대법원은 원고가 합병과정에서 회계장부에 계상한 회계상 영업권이 자산을 평가해 승계한 세법상 영업권이 아니라고 판단하였는데, 그 근거는 다음과 같다. ① 법인세법령은 합병법인이 피합병법인으로부터 자산을 평가하여 승계한 경우 그 자산의 가액 중 피합병법인의 장부가액을 초과하는 부분을 합병평가차익으로 과세한다고 정하고(구 법인세법 제17조, 구 법인세법 시행령 제15조, 제12조), 합병법인이 계상한 영업권은 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가해 승계한 경우로서 피합병법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상의 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한해 감가상각자산으로 한다고 규정하고 있다(구 법인세법 시행령 제24조). 이에 따르면 법인 합병시 영업권의 가액을 합병평가차익으로 과세하기 위해서는 합병법인이 피합병법인의 상호 등을 장차 초과수익을 얻을 수 있는 무형의 재산적 가치로 인정하여 그 사업상 가치를 평가하여 대가를 지급한 것으로 볼 수 있어야 하고, 기업회계기준에 따라 영업권이 산출된다는 것만으로는 이를 인정할 수 없다.

② 합병법인의 합병평가차익으로 과세하기 위해서는 논리적으로 합병법인의 자산이 되어야 한다. 법인이 내부의 사업 활동으로 무형의 가치가 있는 영업권을 창출했다고 하더라도 세법상 자산으로 인식되는 것은 아니다. 세법과 기업회계는 그 목적과 취지가 달라 법인세법령에서 별도로 규정을 두는 경우가 있는데, 합병시 영업권의 인식 요건도 그러한 경우이다. 합병으로 피합병법인의 영업권을 취득하여 기업회계상 영업권으로 계상하였더라도 구 법인세법 시행령에서 정한 요건을 갖춘 경우에 한하여 세법상 영업권, 즉 합병법인의 자산으로 인정된다.

③ 합병평가차익 과세는 피합병법인이 합병 전까지 보유하던 유·무형의 자산에서 발생한 이득을 합병을 계기로 일정한 요건에 따라 과세하는 것으로서, 합병법인이 피합병법인으로부터 인계 받은 순자산가액과 합병신주 액면가액 사이의 단순 차액인 합병차익은 합병평가차익 과세의 요건이 될 수 없다. 특히 구 법인세법 시행령 제24조 제4항의 문언적 해석상, 합병법인이 그 영업권을 초과수익력이라는 무형의 재산적 가치로 인정한 후 이를 평가해 승계했는지 여부를 엄격히 따져서 합병평가차익에 해당하는지 여부를 판단해야 한다.

④ 이 사건의 경우, (1) 원고는 합병교부금을 따로 지급하지 않았고, (2) 상장법인 사이에 합병을 하는 경우 구 증권거래법 제190조의2, 동 시행령 제84조의7에 규정된 바에 의해 합병당사법인의 주가를 기준으로 합병가액을 산정한 후 그 가액으로 합병비율을 정하도록 강제하고 있으므로, 원고가 피합병법인의 순자산 공정가액보다 2930억원을 초과하는 금액을 합병신주 가액으로 산정하게 된 것이다. (3) 이에 따라 원고가 합병신주 가액과 피합병법인의 순자산 공정가액의 차액인 약 2930억원을 영업권으로 회계장부에 계상했으나, 2007 사업연도 법인세를 신고할 때는 위 차액이 세법상 영업권에는 해당하지 않는다고 보아 스스로 영업권 감가상각 부인 등 세무조정을 했다.

(4) 합병 무렵 A법인은 자본잠식 상태가 지속되어 당기순손실이 3330억원, 누적결손금이 약 3438억원에 이르렀으며, 기술력와 영업력이 취약하여 도산 우려도 있었던 반면, 당시 원고는 같은 그룹 내에서 재무구조가 건실하여 지속적으로 이익을 내고 있어서, A법인은 원고의 합병으로 그 위기를 넘기게 되었다. 그렇다면 원고가 회계장부에 영업권으로 계상한 금액은 기업회계기준에 따른 것으로 보일 뿐이고, 피합병법인인 A법인의 상호·거래관계 그 밖의 영업상 비밀 등을 초과수익력 있는 무형의 재산적 가치로 인정하고 사업상 가치를 평가하여 대가를 지급한 것으로 보기 어려우므로 세법상 영업권의 자산성 인정 요건을 갖추었다고 할 수 없다.

 

4. 평석

과거에도 합병법인이 순자산가액을 초과해 지급한 합병대가를 영업권으로 계상하고 그 감가상각비를 감가상각기간동안 손금에 산입할 수 있는지에 관해 다투는 사건, 즉 이와 같은 영업권이 ‘세법상 영업권’인지 아닌지를 다투는 사건이 있었다(대법원 2007.10.16. 선고 2007두12316 판결, 대법원 2012.5.9. 선고 2012두1044 판결 등). 다만 과거의 판결은 법인이 세법상 영업권으로 회계처리를 한 뒤 그 감가상각비를 손금으로 산입한 것을 과세관청이 부인한 사안에 관한 것이었다. 이들 판결에서 과세관청은 “사업에 관한 인허가 등 법률상의 지위, 사업상 편리한 지리적 여건, 영업상의 비법, 신용·명성·거래선 등 영업상의 이점 등을 감안하여 유상으로 취득한 금액이 있더라도, 그 금액이 적절한 평가방법에 따라 별도로 평가된 경우에만 영업권으로 인정할 수 있다”는 시각에서 ‘세법상 영업권’을 좁게 보았다.

허가권, 영업망, 신용도 등의 무형적 가치에 대한 평가방법이 확립되어 있지 않으므로, 피합병법인의 영업권 가액 그 자체를 따로 평가·산정하는 것은 결코 쉽지 않다. 때문에 법원은 특수관계 없는 법인 사이에 면밀한 검토를 통해 합병시 피합병법인의 기존 주주에게 지급할 합병대가를 결정했다면, 비록 영업권만의 ‘사업상의 가치’를 별도의 방법으로 평가·산출하는 절차가 존재하지 않았다고 하더라도 그 합병대가에서 피합병법인의 순자산가액을 공제한 부분을 영업권으로 인정할 수 있다고 판단했다. 이는 구 법인세법 시행령 제24조의 “합병법인이 피합병법인의 자산을 평가해 승계한 경우로서 피합병법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상의 가치가 있어 대가를 지급한 것”으로 평가받기 위한 요건을 넓혔다는 데 의의가 있었다. 단순하게 설명하면 X(순자산)와 Y(영업권)를 더하면 Z(합병대가)가 되는데, X와 Z의 값을 적정하게 평가·산출해 낸 경우도 Y의 값을 간접적으로 평가·산출한 것으로 볼 수 있으니, Y가 사업상의 가치가 있으므로 그에 대한 대가를 지급한 것으로 보겠다는 것이다.

그런데 대상판결의 사안은 위와 반대로, 합병법인이 지불한 합병대가와 피합병법인의 순자산 공정가액의 차액을 기업회계상의 영업권으로는 인식하였으나 세법상 영업권으로 계상하지도 않고 영업권 감가상각 부인 등의 세무조정을 한 경우이다. 이번에는 과세관청이 기업회계상의 영업권이 곧 세법상 영업권이 된다고 주장하며 과세처분을 했다. 위의 과거 판결에 따르면, 피합병법인의 영업권의 사업상 가치를 따로 평가·산출하지 않더라도, 합병 과정에서 지출한 합병대가가 피합병법인의 순자산가치를 초과한다면 일응 그 차액인 영업권의 가액은 전체 합병대가를 산출하는 과정에서 고려되었다고 보았기 때문이다. 그러나 과연 늘 그러한가? 대상판결에서는 이에 대한 답을 하고 있다.

대상판결은 합병평가차익을 과세하기 위해서는 합병을 통해 취득한 영업권이 논리적으로 먼저 ‘합병법인의 자산’이 되어야 한다고 전제한 다음, ‘영업권에 사업상의 가치가 있어서 영업권의 취득을 위해 대가를 지급한 것’으로 볼 수 있어야 해당 영업권을 합병법인의 자산으로 볼 수 있다고 판시했다. 원고는 A법인을 합병하면서 A법인이 가진 영업권의 사업상 가치가 있는지, 있다면 얼마나 있는지를 별도로 평가·산출하지 않았다. 이러한 점에서 보면 대상판결은 과거 판결의 사안과 유사하다고 볼 여지가 있을 수도 있다. 그러나 대상판결의 사안은 상장법인간의 합병이었으므로, 합병비율, 즉 합병에 따른 대가는 구 증권거래세법령(현 자본시장법)상의 산식에 따라 자동으로 계산된다. 따라서 합병 과정에서 피합병법인 전체의 가치를 따로 평가·산출할 수 없었다. 간단히 정리하면 X(순자산)와 Y(영업권)를 더하면 Z(합병대가)가 산출되는데, Z를 법령이 정한 산식에 따라 계산한 결과 Z는 물론 Y의 ‘가치를 평가·산출’하는 절차를 거치지 못한 것이다.

대상판결은 기업회계상 영업권이 존재할지라도 그에 관한 사업상 가치 평가를 하지 않아서 세법상 영업권으로 볼 수 없는 경우의 범위를 구체적으로 밝혔다는 데 의의가 있다. 한편 같은 날 선고된 대법원 2018.5.11. 선고 2017두54791 판결에서는 상장회사와 비상장회사의 합병에 관한 영업권이 문제되었다. 대법원 2018.5.11. 선고 2017두54791 판결은 비상장법인과 상장법인의 합병비율을 정하려면 비상장법인의 ‘순손익가치’를 함께 고려하게 되고, 그 과정에서 영업권의 가액도 간접적으로 고려되기 때문에 이 경우의 영업권은 세법상 영업권으로 보아야 한다고 판결했다. 그렇다면 상장법인간 합병과 달리, 비상장법인이 개입된 합병은 모두 ‘영업권’에 관하여 평가가 이루어졌다고 보아 언제나 세법상 영업권을 인정하여야 할까? 법인세법은 ‘장차 초과수익을 얻을 수 있는 무형의 재산적 가치로 인정해 사업상 가치를 평가하여 대가를 지급한 경우에 한하여’ 세법상 영업권을 제한적으로 인정하고 있다. 이와 같은 입법 취지를 고려할 때, 비상장법인이 개입된 합병에서도 영업권의 인정 범위를 제한할 필요가 있다.

 

법무법인 율촌 김범준 변호사

•2016 : 서울대학교 법과대학원 법학 박사
•2013 : New York University School of Law
법학 석사 (LL.M. in International Taxation)
•2007 : 제36기 사법연수원 수료
•2004 : 제46회 사법시험 합격
•2004 : 서울대학교 법학대학원 법학 석사
•1999 : 서울대학교 법과대학 사법학과 졸업
•세무조사와 적법절차 원칙 : 위법한 세무조사에 관한 대법원 판례를 중심으로, 현대 조세소송의 좌표, 영화조세통람(2017)
•추정이익에 의한 비상장주식 평가의 몇 가지 문제점과 해결 방안, 조세법연구 22-2, 세경사(2016)
•양도소득세 예정신고의 효력 및 확정신고와의 관계, 조세판례백선 2, 한국세법학회(2015)


법무법인 율촌 김범준 변호사
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