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조세불복사건 전문 김종관 세무사(삼송세무법인 대표, 상속증여세 실무 및 불복과 부당행위계산부인 저자)는 법령해석으로 전개한 화재손실을 사실관계로 전환해 소송과정에서 경정청구가 받아 들여진 사유 등 그동안의 노하우를 모두 공개함으로써 납세자권익이 부당하게 침해받지 않도록 하기 위해 최근까지 승소한 사례를 중심으로 계속적으로 연제할 예정이라고 밝히고 있다. /편집자 주

 

■원고의 주장

다. 사실관계 및 판단

다) 피고가 주장 근거로 든 감정평가에 의하여도 1층 및 2층의 경우 재사용가능 하다고 기재되어 있음(☞ 결정적 단서가 됨).

본래 용도로 사용·수익되고 있다면 ‘멸실’이라는 명제 자체가 성립할 수 없고, 이 사건 건물이 멸실에 이르지 아니한 사실은 피고가 그 주장 근거로 든 감정평가에 의하여도 확인됩니다.

이 사건 건물 지하 1층 일부, 지상 1, 2층 대부분은 보수 후 재사용이 가능하고 양도이후 4년 가까이 창고시설로 사용되며 수익을 창출하고 있는바, 이와 같이 본래 용도로 실제 사용·수익되고 있는 것이 확인되는 이상 화재에 의하여 ‘멸실’되었다는 명제가 성립할 수 없습니다.

멸실은 사전적으로 ‘물건이 경제적 효용을 전부 상실할 정도로 파괴된 상태’를 의미하는바 소훼 이후에도 일부 경제적 효용가치가 유지되었다면 위와 같은 멸실 개념에 부합할 수 없습니다. 이 사건 건물은 화재 이후에도 창고시설로 사용되어 물품보관료 내지 임대료 수익을 창출하는 등 그 효용가치가 유지된바 만약 피고의 주장과 같이 이 사건 건물이 멸실되었다면 위와 같은 사용 현황 및 경제적 효용의 존속을 설명할 수 없습니다.

이는 2008년 실시된 감정평가 및 피고가 멸실 판단의 근거로 든 2014년 실시 감정평가에 의하여도 확인됩니다.

건축법이론 및 판례는 건축물의 ‘멸실’에 관하여, ‘멸실’은 철거 등의 사유로 건축물이 그 경제적 효용을 상실할 정도로 파괴된 상태를 의미한다고 하면서 철거된 기존 건축물 부분을 재사용 가능하다면 ‘멸실외 개축’, 경제적 효용을 상실해 재사용이 불가능하다면 ‘멸실 개축’으로 판단하고 있습니다(대법원 2016.12.15. 선고 2014두44502 판결).

2008년 실시된 감정평가에 의하면, 지하 1층의 경우 기둥과 보는 각각 36%, 23%, 옹벽, 바닥, 기초는 100% 재사용이 가능하고, 화재 피해가 지하 1층에 국한된 결과 지상 1, 2층의 기둥, 보, 벽, 바닥, 기초는 모두 재사용 가능한 범위 내에 있습니다(2008년 감정평가서). 즉 이 사건 건물의 경제적 효용이 모두 상실된 정도에 이르렀다고 볼 수 없어 판례 기준에 따른 멸실에 부합하지 않습니다.

2014년 감정평가는 주식회사 ○○자산신탁과의 협의에 따라 현황 멸실로 기재하였으나 이는 지하 1층 냉동창고의 효용을 주되게 파악하여 의뢰자와의 협의에 따라 멸실로 기재한 것일 뿐, 그 판단 요인에서는 ‘대부분 멸실’, ‘기준시점 현재 화재로 대부분 소실되어 경제적 효용가치가 희박한 상태’로 판단하였습니다. ‘대부분 멸실’의 경우 층별 면적을 기준으로 할 때 이 사건 건물 효용가치의 75% 이상을 차지하는 지하 1층 냉동창고의 손상 정도가 심하여, 지하 1층의 효용가치와 지상 1, 2층의 효용가치가 혼재된 결과 위와 같은 애매한 표현을 사용하게 된 것으로 이해됩니다. 멸실은 경제적 효용가치가 상실된 정도에 이르러야 하는데 감정결과 경제적 효용가치 상실이 아닌 희박으로 기재된바 2014년 감정평가에 의하여도 이 사건 건물이 멸실 기준에 부합하지 않는다는 사실을 확인할 수 있습니다.

‘멸실된 건물’이라 함은 철거 등의 사유로 건축물이 그 경제적 효용을 상실할 정도로 파괴된 상태를 의미하고, 경제적 효용을 상실하지 아니한 부분을 다시 활용해 종전과 같은 규모의 범위에서 건축물의 개축이 가능하다면 건축물의 존재 자체를 부정할 수는 없습니다.

이 사건 건물은 화재 이후에도 임차계약 또는 물품보관거래계약을 통하여 창고시설로 사용·수익되었으며 기존 건축물 부분의 재사용이 가능하다고 감정되었는바 위와 같이 경제적 효용가치 상실을 전제로 하는 ‘멸실’의 기준에 부합할 수 없고, 이와 같은 사정에도 불구하고 피고는 이 사건 건물을 멸실로 평가하고 양도사실 자체를 부인하여 건물 취득가액을 필요경비에서 제외하고자 하는바 그 당위는 과세 유지에 있을 뿐입니다.

 

라) 거래 당사자간 매매목적물에 이 사건 건물을 포함해 거래하였음.

원고와 양수자의 의사는 이 사건 건물을 매매목적물에 포함하는 것에 합치되어 있었고, 그와 다르게 해석할 경우 양수자가 현재까지 멸실등기를 마치지 않은 사실, 토지와 별개의 자산으로 인식하여 회계처리해 온 사실, 양수 이후 지속적으로 창고시설로 사용·수익한 사실이 있습니다.

피고는 원고와 양수자가 이 사건 건물이 멸실된 것을 전제로 매매계약을 체결하였으나 양도소득세 회피를 위하여 매매계약서 상에 별개의 매매목적물로 기재한 것이라는 취지의 주장을 합니다. 피고의 주장에 의하면 실질적인 매매목적물은 쟁점토지에 국한되고 이 사건 건물의 매매가액으로 설정된 ○○원은 실상 토지 매매가액의 일부를 떼어낸 것일 뿐 건물의 효용가치를 의미하는 것이 아닙니다.

그런데 피고의 주장과 같이 만약 양수자가 계약 형식과는 달리 실질적으로는 건물의 효용가치를 0원으로 평가하여 매매목적물로 인식하지 아니하였다면, ○○원 이상의 대가를 지불하고 매입한 토지 위에 효용가치 0원인 건물이 존재하는데도 불구하고, 양수자가 매입 후 4년이 지난 시점까지 이를 철거하거나 개축하지 아니하고 멸실 등기조차 마치지 않은 것을 이해하기 어렵습니다.

양수자는 스스로 이 사건 건물을 장부상 ‘건물’로 계상하여 토지와 독립된 자산으로 평가해 왔고, 취득후 4년 내내 임차계약 내지 물품보관거래계약을 통하여 이 사건 건물을 창고시설로 사용하며 그에 따른 수익을 창출하고 있는바 위와 같은 양수자의 회계처리 및 사용 현황에 비추어 볼 때 양수자가 이 사건 건물의 멸실을 전제로 매매계약을 체결하였다는 피고 주장을 납득할 수 없습니다.

한편 피고는, 원고가 2008년 대차대조표의 건물 장부가액을 ‘0원’으로 계상하였으므로 화재 이후 이 사건 건물을 멸실로 인식한 것이라고 주장하나, 2008년 대차대조표는 ○○부터 수령한 화재보험금을 이익으로 잡고 상대과목을 재해손실로 처리한 결과 건물 장부가액이 0원으로 계상된 것일 뿐으로 위와 같은 회계 처리를 두고 건물 멸실을 주장하는 것은 기업회계원리에 대한 이해가 부족한 것에 기인한 것일 뿐입니다.

 

건물 취득가액은 토지에 대한 자본적 지출

토지 양도가액에 대응하는 필요경비로 봐야

 

피고는 원고가 양도소득세 감면을 위하여, 2013년 대차대조표의 건물 장부가액을 ○○원으로 재계상 하였다는 취지의 주장까지 하나, 이는 화재보험금 반환에 따른 반대분개일 뿐으로 기업회계원리에 따른 정상적인 회계 처리를 두고 조세 감면 목적을 추단하려 하는 것은 이 같이 무리한 해석에 의하지 않고서는 과세 논리가 성립될 수 없음을 단적으로 보여주는 예입니다.

또한 피고는 매매계약서 특약사항 제5항의 문구를 근거로 매매당사자간 이 사건 건물 멸실을 전제로 매매계약이 체결된 것이라고 주장합니다.

그러나 매매계약서는 매수인이 특정되기 전 공매 과정에서 미리 작성된 것으로, 위 특약은 이 사건 건물 효용 대부분이 지하 1층 냉동창고에 집중되어 있어, 지상 1, 2층의 효용가치에도 불구하고 이 사건 건물 전체를 철거·개축하고자 하는 매수자가 있을 경우, 멸실등기에 대한 책임은 전적으로 매수자에게 있다는 것을 예비적으로 기재한 것에 불과합니다.

매매계약서 상 매매목적물, 매매가액에 관한 규정(제1조), 이 사건 건물에 설정된 임대차 승계에 관한 규정(특약사항 제3 내지 4항)으로 이 사건 건물을 매매목적물로 하고자 하는 매매당사자 의사가 명백히 확인되는데도 불구하고 위 계약 내용의 증명력은 부인하면서 특약사항 제5항의 ‘멸실’ 문구에 따라 곡해된 증명력만을 취하여 이 사건 건물 양도 사실을 부정할 수는 없습니다.

따라서 사건 건물의 주요 골조와 기둥, 주벽, 지붕이 건재한데다 효용 가치 또한 존속하여 법률적으로 독립한 건물로 평가되고, 거래당사자 역시 이 사건 건물을 독립된 개체로 보아 매매계약을 체결하고 대금 납부까지 마쳤으며, 현재까지 본래 용도인 창고시설로 실지 사용되고 있다면 이 사건 건물을 양도 대상에서 부인해야 할 이유는 없습니다.

피고는 이 사건 건물 양도가액에 대한 부가가치세는 부인하지 않으면서 취득가액은 필요경비에서 부인하는 등 일관되지 않은 태도를 보이고 있는바, 과세 필요에 따라 동일한 건물의 법적 평가를 달리할 수는 없는 것이고, 양도 사실이 부인되지 않는 이상 이 사건 건물의 취득가액은 필요경비로 당연히 공제되어야 합니다.

 

다. 가사 화재가 발생한 지하1층을 훼손된 것으로 보아 전체 건물 취득가액을 필요경비로 인정할 수 없다고 하더라도 지상 창고시설은 그대로 사용되고 있으므로 창고시설에 해당하는 취득가액 상당액은 필요경비로 인정되어야 합니다.

(예비적 주장 1에 관하여) 건물 일부 멸실을 인정하는 부동산등기법 취지에 비추어 볼 때 화재 후 잔존하는 부분만을 독립된 매매목적물로 설정하는 것 역시 가능하고, 이 경우 잔존하는 부분의 면적에 상응하는 취득가액은 필요경비로 인정되어야 합니다.

부동산등기법 제41조, 제43조에 의하면 건물의 전부가 멸실된 경우 멸실등기, 일부가 멸실된 경우는 변경등기를 신청할 수 있는바 이와 같이 건물 일부 멸실을 인정하는 부동산등기법 규정 취지에 비추어 볼 때 화재로 인해 멸실된 부분과 잔존하는 부분이 구분되는 경우 잔존하는 부분만을 독립된 매매목적물로 설정해 매매하는 것 역시 가능하다고 보아야 합니다.

지하 1층 냉동창고와는 달리 지상 1, 2층 창고시설은 일부 소훼된 부분을 제외하고는 모두 재사용이 가능하고(2008년 감정평가서), 지상 1층 건물 지붕 아래에 화물이 적재되어 창고시설로 사용되고 있는 현황 역시 확인되는바, 지상 1, 2층은 도저히 멸실의 기준에 부합할 수 없습니다.

따라서 지하 1층의 경우 피고 주장과 같이 손상 정도가 심하고 효용가치가 희박하여 멸실로 볼 수밖에 없다고 하더라도, 지상 1, 2층은 자연 마모된 부분 외에는 건재하며 효용가치도 확인되고 있는바, 이 사건 건물 전체를 멸실로 판단할 수는 없는 것이고, 건물 일부가 멸실된 경우 변경등기가 가능하도록 한 부동산등기법 취지에 비추어 볼 때 잔존하는 부분을 독립된 매매목적물로 하여 매매하는 것을 금지할 이유가 없습니다.

한편, 층별 취득가액이 불분명한 경우에는 소득세법 제100조 제2항의 규정이 적용될 수 없다는 피고의 주장과는 달리, 전체 취득가액은 확인되나 층별 취득가액이 확인되지 않는 상황을 건물의 가액이 불분명한 경우와 달리 취급할 이유는 없고, 동일 지번 건물의 기준시가가 면적에 비례함에 비추어 볼 때 결국 층별 면적비율로 취득가액을 안분하는 것이 가장 타당한 계산방법이 됩니다.

지하 1층을 멸실된 것으로 보더라도, 효용가치가 확인되는 지상 1, 2층 창고시설의 양도사실을 부인할 수는 없으므로 지상 1, 2층의 취득가액 상당액은 필요경비로 인정되어야 합니다.

이 사건 건물 화재는 지하 창고 층에 국한하여 발생하였고 지상 창고시설은 창고시설로서 계속 사용 중에 있었으므로 지하층의 훼손된 부분에 대한 양도 사실을 부인한다고 하더라도 지상 창고시설의 양도는 부인할 수 없으므로 이 사건 건물 취득가액중 지상의 창고시설 상당 부분은 필요경비로 인정되어야 합니다.

양도차익을 산정함에 있어 토지와 건물 등의 가액 구분이 불분명한 때에는 취득 또는 양도당시의 기준시가 등을 감안하여(소득세법 제100조 제2항) 기준시가가 모두 있는 경우에는 기준시가에 따라 계산한 가액에 비례하여 안분하고, 하나 또는 모두의 기준시가가 없는 경우로서 감정평가가액이 있는 경우에는 감정평가가액, 감정평가가액이 없는 경우에는 장부가액, 장부가액이 없는 경우에는 취득가액에 비례해 안분 계산하도록 규정되어 있으나(소득세법 시행령 제166조, 부가가치세법 시행령 제64조), 건물 자체를 층별로 안분하는 방법에 대해서는 별도의 규정이 없습니다.

그러나 건물 기준시가는 건물의 신축가격·구조·용도·위치·신축연도 등을 참작하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정·고시하는 ㎡당 가액에 건물면적을 곱하여 산정하는 것인바(소득세법 제99조 제1항 제1호 나목), 층별 기준시가라는 것은 결국 층별 면적에 비례하게 됩니다.

원고는 2007년 귀속 종합소득세 신고시 신축한 이 사건 건물가액을 ○○원으로 계상하였으므로 이 사건 건물 전체 실제 취득가액은 확인이 되나 지하층과 지상층의 실제 취득가액은 확인이 되지 않습니다. 그렇다면 토지와 건물의 가액이 불분명한 경우에 준하여 층별 가액이 불분명한 경우에도 기준시가를 기준으로 안분함이 상당하다 할 것인데 동일 지번 건물의 기준시가는 면적에 비례하므로 결국 층별 면적비율로 취득가액을 안분하는 것이 가장 타당한 방법이라 할 것입니다.

이 사건 건물의 전체 취득가액은 ○○원이고 지하 1층 창고가 22,338.35㎡, 지상 1, 2층 창고가 7,182㎡로 이므로 지상 창고의 취득가액은 ○○원{= ○○원 × 7,182㎡ / (22,338.35㎡ + 7,182㎡)}에 해당하고 동 금액은 필요경비로 이 사건 건물 양도차익 산정시 차감되어야 합니다.

 

라. 이 사건 건물이 전부 멸실되고 나대지 상태로 양도된 것으로 가정하더라도 건물의 취득가액은 토지에 대한 자본적 지출로서 토지의 양도가액에 대응하는 필요경비로 보아야 합니다.

(예비적 주장 2에 관하여) 원인미상의 화재를 천재지변과 달리 볼 이유가 없고, 멸실 원인을 불문하고 구건물의 취득가액은 토지의 자본적지출로 평가되는 것이 타당합니다.

1) 원인미상의 화재는 불가항력이라는 점에서 천재지변과 달리 취급할 이유가 없고 이와 같은 시각은 국세기본법 제6조 제1항, 같은 법 시행령 제2조 제1항 제1호에 의하여도 확인되고, 아래의 예규의 결론을 이 사건에 적용하지 않을 이유가 없습니다(국세청 예규 재일46014-1303, 1997.5.26., 같은 취지의 국세청 예규로 재산세과-3788, 2008.11.14.).

다만, 국세청 예규는 꼭 천재지변에 의한 멸실이 아니더라도 철거에 의해 건물을 멸실한 후 나대지 상태로 양도한 경우에도 멸실된 건물의 취득가액과 철거비용의 합계액에서 멸실건물의 잔설 처분가액을 차감한 가액을 토지에 대한 자본적지출로 필요경비에 산입할 수 있다는 입장입니다(국세청예규 재산0154-79, 1987.01.14.).

국세청 예규는 여기에서 더 나아가 구건물을 멸실하고 즉시 건물을 신축해 신건물과 토지를 함께 양도한 경우에도 구건물의 취득가액을 토지의 필요경비에 산입할 수 있다고 하여, 멸실의 원인, 신건물의 존재를 불문하고 멸실건물의 취득가액을 토지의 자본적지출로 평가할 수 있다고 판단했습니다(국세청 예규 재산46014-1146, 1998.6.24.).

피고의 주장과 같이 이 사건 건물을 멸실건물로 평가한다면, 쟁점1 토지의 양도 상황을 위 국세청예규의 사실관계와 달리 파악할 이유가 없습니다. 피고는 이 사건 건물은 화재에 의하여 ‘멸실’에 이르러 그 효용가치가 0원이므로 매매목적물로 평가될 수 없다고 주장하는바 피고 주장에 의하면 실상 쟁점1 토지 및 이 사건 건물은 나대지 상태로 양도된 것이나 마찬가지이고, 원고가 이 사건 건물을 취득한 날(소유권보존등기일 2007.11.6.)로부터 불과 2개월 만에 화재가 발생한 점, 화재보험금 수령(2009.7.) 이후부터 반환(2012.10.)까지 잔존물대위에 의하여 쟁점1 토지 및 이 사건 건물에 대한 관리권이 ○○보험회사에 귀속되었고 보험금채무에 관한 대법원 판결이 확정(2014.4.10.)되고 얼마 지나지 않아 공매에 의해 일괄 양도된 점에 비추어 볼 때, 이 사건 건물의 취득가액은 위 국세청 예규와 같이 토지에 대한 자본적지출로 필요경비에 산입되는 것이 상당합니다.