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[김종관 세무사] 멸실 구건물과 양도토지는 필요경비 산입할 수 없어
[김종관 세무사] 멸실 구건물과 양도토지는 필요경비 산입할 수 없어
  • 김종관 삼송세무법인 대표세무사(현)
  • 승인 2018.07.06 14:27
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법령해석으로 전개한 화재의 필요경비를 실질과세로 전환해 승소한 사례

조세불복사건 전문 김종관 세무사(삼송세무법인 대표, 상속증여세 실무 및 불복과 부당행위계산부인 저자)는 법령해석으로 전개한 화재손실을 사실관계로 전환해 소송과정에서 경정청구가 받아 들여진 사유 등 그동안의 노하우를 모두 공개함으로써 납세자권익이 부당하게 침해받지 않도록 하기 위해 최근까지 승소한 사례를 중심으로 계속적으로 연제할 예정이라고 밝히고 있다.  /편집자 주

 

◐ (“토지의 이용편의”의 의미)

소득세법 제94조 제1항 제1호 및 같은 법 제97조 제1항은 거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비로 해당 양도 자산의 취득가액, 대통령령이 정하는 자본적 지출액, 양도비 등으로 규정하고 있는 바, 동 규정에 의하면, 양도한 자산에 포함되지 아니한 자산의 취득가액은 양도가액에서 공제할 수 있는 필요경비로 인정하지 아니하고 있음을 알 수 있다. 다만, 거주자가 토지 및 건물을 일괄 취득한 후 토지의 이용편의를 위하여 건물을 철거하고 토지만을 양도하는 경우, 취득당시부터 건물을 철거하고 토지만을 이용하려는 목적이었음이 명백한 것으로 인정될 때에 한하여 철거된 건물의 취득가액 및 철거비용 등을 필요경비에 산입할 수 있는 것(대법원92누7399, 1992.9.8. 및 소득세법 기본통칙 97-10 같은 뜻임)이나, 청구인의 경우 1987.3.25. 쟁점토지를 취득한 후, 그 지상에 쟁점건물을 신축해 18여 년간 호텔업에 사용하다가 2005.3.22. 쟁점토지를 양도한 것으로서 위와 같은 경우에도 해당되지 아니한 것으로 보이며, 그렇다면, 쟁점건물의 취득가액 및 그 철거비용은 쟁점토지의 양도가액에서 공제할 수 있는 필요경비에 해당된다고 볼 수 없음(국심2006부2057, 2007.2.6.).

*철거건물의 자본적 지출비용 포함시 “토지의 이용편의”의 의미는 토지와 건물의 취득이 당초부터 건물을 철거하여 토지만을 이용하려는 목적이었음이 명백한 것으로 인정될 때를 말함.

토지와 건물을 함께 취득한 후 토지의 이용편의를 위하여 해당 건물을 철거하고 토지만을 양도하는 경우로서 그 양도차익을 산정하는 경우 철거된 건물의 취득가액과 철거비용의 합계액에서 철거된 잔설처분가액을 차감한 잔액을 양도자산의 필요경비로 산입하는 것임. 이 경우 토지의 이용편의라 함은 토지와 건물의 취득이 당초부터 건물을 철거해 토지만을 이용하려는 목적이었음이 명백한 것으로 인정될 때를 말하는 것으로, 귀 문의의 경우가 이에 해당하는지의 여부는 관련 사실을 확인해 판단할 사항임(서면4팀-146, 2005.1.19.).

3) 구건물을 상당기간동안 사용하다가 멸실하고 신건물을 신축해 양도한 경우

조세심판원 및 법원은 구건물을 상당기간동안 사용하다 멸실하고 신건물을 신축해 토지 및 신건물을 모두 양도한 경우에는 멸실된 구건물과 양도한 신건물과는 직접 대응되는 비용 및 토지의 자본적지출로 볼 수 없음.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

반면, 국세청예규 및 기획재정부의 의견은 소득세법 기본통칙 97-10에서 보듯이 토지의 이용편의를 위해 계약조건에 따라 지상건물을 양도자가 멸실한 후 나대지로 양도한 경우 또는 지상건물을 멸실하지 않고 양수자가 임의로 멸실한 경우에 대해서도 사실상 건물의 가액은 양도가액계산에서 제외하도록 하고 있는 등 예규들 간에도 서로 다르고 조세심판원과도 견해를 달리하고 있다.

 

◐ 소득세법시행규칙 97-10 【철거되는 건물의 필요경비산입】

토지와 건물을 함께 취득한 후 토지의 이용편의를 위하여 당해 건물을 철거하고 토지만을 양도하는 경우로서 그 양도차익을 실지거래가액에 의하여 산정하는 경우 철거된 건물의 취득가액과 철거비용의 합계액에서 철거된 잔설처분가액을 차감한 잔액을 양도자산의 필요경비로 산입한다. 다만, 그 양도차익을 기준시가로 산정하는 경우에는 철거된 건물의 취득당시의 기준시가에 영 제163조 제6항 제1호의 금액을 가산한 금액을 양도자산의 필요경비로 산입한다.

 

◐ 구 건물을 멸실하고, 건물을 신축해 토지와 일괄 양도하는 경우 양도차익 산정방법

소유토지에 소재하는 건물을 멸실하고 새로운 건물을 신축해 그 소유토지와 신축한 건물을 함께 양도하는 경우에도 건물의 양도에 대한 양도차익을 실지거래가액에 의해 산정하는 때에 양도가액에서 공제하는 취득가액은 당해 건물 신축시 실지 소요된 가액으로 하고 종전 건물의 취득가액은 이에 포함하지 아니하는 것이며, 토지에 대한 양도차익을 실지거래가액에 의해 산정하는 경우에는 멸실된 건물의 취득가액과 철거비용의 합계액에서 멸실건물의 처분가액을 차감한 잔액을 필요경비에 산입한다(서면4팀-781, 2006.3.31., 서이46012-11425, 2002.7.24., 부동산납세-39, 2013.9.12. 재일46014-776, 1996.3.22., 재산 46014-1146, 1998.6.24).

 

◐ 건물 취득 후 일부를 철거하고 증축한 경우 철거부분의 취득가액 필요경비 인정여부

① 실지거래가액에 따라 자산의 양도차익을 산정할 때 양도가액에서 공제할 필요경비(취득가액, 자본적지출액, 양도비 등)는 「소득세법」 제97조 및 같은 법 시행령 제163조의 규정에 따르는 것임.

② 한편, 토지와 그 지상건물을 함께 취득한 후 그 지상건물의 일부를 철거하고 증축하여 토지와 그 지상건물을 함께 양도하는 귀 질의의 경우 건물의 증축부분은 새로운 취득으로 보는 것으로서 자산의 양도차익을 산정할 때 취득시기가 다른 토지와 건물을 함께 양도하는 경우에는 각각의 자산별로 양도차익을 산정할 수 있는 것이며, 이 경우 건물 증축부분의 양도가액에서 공제할 필요경비에는 기존건물 철거부분의 취득가액은 포함하지 아니하는 것임(부동산납세과-931, 2014.12.11.).

 

◐ (멸실건물의 실지 취득가액 필요경비 산입 여부)

구 건물을 멸실하고, 건물을 신축해 토지와 일괄양도하는 경우 구건물에 대한 취득가액은 필요경비에 산입함.

소유토지에 소재하는 건물을 멸실하고 새로운 건물을 신축해 그 소유토지와 신축한 건물을 함께 양도하는 경우에도 토지, 건물을 구분하여 실지거래가액 또는 기준시가에 의하여 양도차익을 산정할 수 있는 것이며, 건물의 양도에 대한 양도차익을 실지거래가액에 의하여 산정하는 때에 양도가액에서 공제하는 취득가액은 해당 건물신축시 실지 소요된 가액으로 하고 종전 건물의 취득가액은 이에 포함하지 아니하는 것이며, 토지에 대한 양도차익을 실지거래가액에 의하여 산정하는 경우에는 멸실된 건물의 취득가액과 철거비용의 합계액에서 멸실건물의 처분가액을 차감한 잔액을 필요경비에 산입함(재산46014-1146, 1998.6.24.).

법인이 기존 건축물을 용도변경·개량·확장 및 증설 목적으로 철거하는 경우, 기존 건축물의 장부가액 및 철거비용은 법인세법기본통칙23-31…2호(고정자산에 대한 수익적 지출의 범위)에 의거 2001.11.1.이 속하는 사업연도에 철거하는 분부터 수익적 지출(필요경비로 공제)로 처리하는 것입니다(서면2팀-2631, 2004.12.15.).

3) 구건물을 상당기간동안 사용하다 멸실하고 토지만 양도한 경우

구건물을 상당기간동안 사용하다 멸실하고 토지만 양도한 경우에는 멸실된 구건물이 상당기간 동안 사업소득에 기여해 토지의 자본적지출로 볼 수 없어 멸실된 구건물과 양도한 토지는 직접 대응되는 비용으로 볼 수 없으므로 필요경비에 산입할 수 없음.

 

 

 

 

 

 

 

◆ 문제점①:중요 구조부가 파손되지 않은 이상 건물전체를 양도한 것이므로 실질과세 원칙 및 수익비용대응의 원칙에 의해 멸실된 건물의 취득원가를 포함한 건물전체 원가를 총수입금액에 대응하는 필요경비로 볼 수 있는지

*전체 건물 양도로 본다면:건물전체 취득가액 ⇔ 건물전체 양도가액

○양도가액에서 공제할 신축된 건물의 필요경비는 수익비용 대응의 원칙에 의해 ① 취득가액, ②자본적 지출액, ③ 양도비 등은 공제돼야 하는 항목임.

소득세법 제97조 제1항에 의하면, 양도가액에서 공제할 필요경비는 수익비용 대응의 원칙에 의하여 ① 취득가액, ②자본적 지출액, ③ 양도비 등으로 규정하고 있으며, 여기에서 자기가 건설한 취득가액이라 함은 원재료비, 노무비, 운임 등 합계액을 말하고 있으면서(소령§163①),

소득세법 제95조 제1항에서 규정하고 있는 자산의 양도로 인해 발생하는 양도소득에 대한 과세표준액은 당해 자산의 양도로 인하여 발생한 총수입금액에서 소득세법 제97조 제1항의 규정에 의한 필요경비와 양도소득 특별공제액 및 양도소득 공제액을 순차로 공제한 금액으로 하고 있음(소법§102①, §94①).

○사업소득의 경우 재해로 인해 멸실된 건물의 취득원가는 총수입금액에 대응하는 필요경비로 보도록 규정되어 있으므로 양도소득의 경우에도 동일하게 적용하는 것이 실질과세원칙에 부합하는 것임.

소득세법 제39조(총수입금액 및 필요경비의 귀속연도 등) 제4항 및 동법시행령 제96조 제2항에 의하면, 매입한 부동산 중 천재지변이나 그 밖의 대통령령이 정하는 사유(화재 포함)로 파손 또는 멸실된 고정자산의 원가를 그 재해가 발생한 과세기간의 소득금액 계산시 필요경비에 산입한 경우, 그 원가를 총수입금액에 대응하는 필요경비로 보도록 규정하고 있습니다.

또한, 소득세법 제27조 및 동시행령 제55조(사업소득의 필요경비 계산) 제1항 제18호의 규정에 의하면, 개인사업자가 재해로 인하여 사업용 재고자산 및 고정자산이 파손되거나 멸실된 경우에는 멸실된 것의 원가를 그 재해가 발생한 과세기간의 소득금액을 계산할 때 재해손실가액을 필요경비에 산입할 수 있도록 규정하고 있다(소득46011-1567, 1997.6.12.).

국세기본법 제6조 제1항도 ‘천재지변이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유’의 경우 기한연장을 할 수 있다고 하면서 같은 법 시행령 제2조 제1항 제1호에서 ‘납세자가 화재, 전화, 그 밖의 재해를 입거나 도난을 당한 경우’를 열거하고 있는바 ‘화재’는 천재지변에 준하는 사유에 해당합니다.

여기에서 재해란 화재도 포함되는 개념이므로 원인미상의 화재는 불가항력이라는 점에서 천재지변과 달리 취급할 이유가 없으므로 필요경비로 공제해야 하는 것입니다.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

또한, 국세청 예규(재일46014-1303, 1997.5.26. 및 재산-3788, 2008.11.14. 외)에서 건물이 천재지변(강풍)으로 멸실된 후 토지만을 양도하는 경우로서 그 양도차익을 실지거래가액에 의해 산정하는 경우 멸실된 건물의 취득가액과 철거비용의 합계액에서 멸실건물의 잔설처분가액을 차감한 잔액을 양도자산의 필요경비로 산입하는 것이라고 되어 있으면서,

 

 

 

 

 

 

 

즉, 천재지변이나 화재의 경우에는 소실 또는 멸실되었다고 보더라도 취득원가를 양도자산의 필요경비로 공제하던지, 단지 토지만을 양도(취득)할 목적으로 토지의 자본적지출로 보는 것이 합리적인 추론입니다.

○ 단, 사업소득에서 필요경비로 산입된 감가상각비는 양도차익 계산시 취득가액에서 다시 공제하지 못하도록 이중공제를 차단시켰음.

소득세법 제97조(양도소득의 필요경비 계산) 제3항 및 동시행령 제89조(자산의 취득가액) 제2항에 양도자산의 보유기간 중에 이미 사업소득 비용으로 계상한 감가상각비 등은 이중공제에 해당되어 취득가액에서 차감하도록 규정되어 있습니다.

 

 

 

 

○공사기간 중 화재로 사업소득에서 감가상각비 등 필요경비로 공제받지 못한 이상 양도차익 계산시 취득가액에서 공제해야 위 법률조항에 부합하는 것임.

소득세법 제97조 제1항에 의하면, 양도가액에서 공제할 필요경비는 수익비용 대응의 원칙에 의해 ① 취득가액, ②자본적 지출액, ③ 양도비 등으로 규정하고 있으며, 여기에서 자기가 건설한 취득가액이라 함은 원재료비, 노무비, 운임 등 합계액을 규정하고 있으므로(소령§163①), 일부 멸실된 경우 취득가액으로 볼 수 없다는 단서 조항이 없는 한 건물전체 취득가액을 필요경비로 공제해야 하며,

소득세법 제97조(양도소득의 필요경비 계산) 제1항 제2호 및 동법 시행령 제163조 제3항 1호에 의하면, 제67조 제2항의 규정을 준용하여 계산한 자본적지출액으로 되어 있으므로, 제67조 제2항 제4호 재해 등으로 인해 건물·기계·설비 등의 멸실 또는 훼손되어 당해 자산의 본래 용도로의 이용가치가 없는 것의 복구 등의 경우까지 들어간 자본적지출의 경우에도 필요경비에 산입하도록 되어 있으므로

양도소득의 경우 재해로 인해 멸실된 건물 등의 복구비용을 토지의 자본적지출로 필요경비에 산입할 수 있으나, 멸실된 건물 등의 취득가액을 사업소득처럼 손금에 산입할 방법이 없다고 한다면, 조세법규는 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추 해석하는 것은 허용되지 않으면서 법규 상호간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 법적안정성과 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 불가피하다고 할 것이며(대법원 2007두4438, 2008.2.15.)

국세기본법 제14조는 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용하도록 되어 있는바, 사업소득의 경우에는 재해로 인해 멸실된 건물의 취득가액을 필요경비로 공제하고 추가로 재해손실세액공제의 세제 혜택까지 주고 있는데도 불구하고 소득구분만 다를 뿐 그 실질이 동일한 상황에서 사업소득의 경우 필요경비가 인정되고, 양도소득의 경우 손금산입 방법이 없다면 그 자체로 실질과세원칙에 위배됩니다.

쟁점사건은 사업을 시작하기 이전에 건물을 신축하는 과정에서 발생된 화재로 인해 사업소득이 발생할 수 없는 구조상 필요경비로 공제하거나 감가상각을 하지 않은 상태에서 화재로 인해 멸실된 경우까지 취득가액 계산시 제외한다는 법규정은 어디에도 없으므로 그에 상응하는 취득가액은 당연히 양도가액에서 공제되는 것이 위 법률조항에도 부합한다 할 것이다.

그렇다면 재해 등으로 인해 멸실된 건물 등의 신축비용은 실질과세원칙 및 소득세법 제97조 제1항에 의해 양도가액에서 공제할 필요경비로 보아야 합니다.

 

김종관 삼송세무법인 대표세무사(현)

•(전)국세청 심사과(5년 근무), 감사과(7년 근무), 재산세과
국제조세과(본청 근무)
•역삼 법인세과장 등 국세청 근무 36년
•(전)서울시립대학교
세무전문대학원 조세쟁송과정 강사

•저서
-세무조사시 거래유형별 부당행위 계산 부인(조세통람, 2010년 2012년)
-상속·증여세 실무(주식이동 포함, 조세통람 2000년 등)
-불복과 부당행위 계산부인(조세통람, 2015년)
-세무조사 및 컨설팅 사례 중심 (2015년 11월 발간)
-해외진출기업 세무안내(태국·말레이시아 편) 등 다수

•연구실적
-녹조근정훈장 수상·외국인등록번호 개발로 국민포장 수상(창안)
-토지무상사용에 대한 과세개발로 대통령 표창(신지식인)
-사업의 양도, 공동수급체, 유상증자시 희석가치 등(모범공무원)
-전산자료 조합을 통한 각종 과세자료 개발(재경부 장관·국세청장)


김종관 삼송세무법인 대표세무사(현)
김종관 삼송세무법인 대표세무사(현) master@intn.co.kr 다른기사 보기
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