매매계약이 해제되면 소득세나 법인세는 물론 부가가치세의 경우에도 어떤 식으로든 당초 납부한 세금에 대한 조정이 이루어져
취득세가 유통세라는 이유로, 일단 적법한 취득행위가 있었던 이상 그후 계약이 해제되더라도 이미 성립한 취득세 납세의무에는 아무런 영향이 없다고 보아
취득세가 유통세이고 행위세라 하더라도, 취득행위의 효력이 소급적으로 소멸된 경우까지 취득세를 내야 한다는 것은 선뜻 납득하기 어려워
- 대법원 2018.9.13. 선고 2018두38345 판결 -
●요약
이 사건은 원고가 아직 잔금을 지급하지 아니한 상태에서 먼저 소유권이전등기를 마치고 취득세를 납부했으나, 결국 잔금을 제때 지급하지 못하여 매매계약을 해제 당하게 되자 당초 납부한 취득세를 돌려 달라고 경정청구를 한 사안이다.
대법원은 매매계약에 따른 소유권이전등기가 마쳐진 이후 매매계약에서 정한 조건을 이행하지 못하여 나중에 매매계약이 해제되었다고 하더라도, 일단 적법한 취득행위가 존재하는 이상 위와 같은 사유는 취득행위 당시의 과세표준을 기준으로 성립한 조세채권의 행사에 아무런 영향을 줄 수 없다는 이유로 통상의 경정청구는 물론 후발적 경정청구도 할 수 없다고 판단했다.
종래 대법원은 소득세나 법인세에 대해서는, 소득의 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생해 납세의무가 성립했다고 하더라도, 후발적 사유(매매계약의 해제나 매매대금의 감액 등)의 발생으로 말미암아 소득이 실현되지 아니한 것으로 확정된 경우 납세자는 후발적 경정청구제도를 통해 구제를 받을 수 있다고 보았다. 반면 대상판결은 취득세의 유통세, 행위세로서의 성격에 주목해 소득세나 법인세와는 다른 결론을 내렸다.
1. 대상판결의 사실관계
원고는 2012.12.28. 갑(甲)으로부터 매수한 이 사건 부동산에 관하여 잔금을 모두 지급하지 않은 상태에서 2013.2.25. 소유권이전등기를 마치고 그에 대한 취득세 등을 신고·납부했다.
그 후 매도인 갑(甲)이 원고의 잔금 지체를 이유로 매매계약 해제를 원인으로 한 소유권이전등기 청구소송을 제기하였고, 그 소송에서 2015.12.12. “매매계약이 해제되었음을 확인하고, 원고는 갑(甲)에게 이 사건 부동산에 관해 매매계약의 해제를 원인으로 한 소유권이전등기절차를 이행한다”는 취지의 조정에 갈음하는 결정이 확정되었다.
이에 원고가 2016.1.25. 피고에게 취득세 등을 0원으로 경정해 달라는 청구를 하였으나, 피고는 이를 거부했다.
2. 쟁점의 정리
국세에 관해서는 1994.12.22. 국세기본법이 개정되면서 경정청구제도가 새로 도입되었다. 국세기본법 제45조의2에 의하면, 경정청구는 크게 ①납세자가 제출한 과세표준신고서에 기재된 과세표준이나 세액 등에 잘못이 있는 경우에 이를 바로잡기 위해 하는 통상적 경정청구(제1항)와 ②당초 신고나 부과처분에는 잘못이 없었더라도 일정한 후발적 사유의 발생으로 과세표준이나 세액 등의 산정기초에 변동이 생긴 경우에 과세표준이나 세액 등의 감액을 청구할 수 있는 후발적 경정청구(제2항)로 나뉜다.
지방세의 경우에는 2010.3.31. 법률 제10219호로 지방세기본법이 제정되면서 제51조로 국세와 동일한 내용의 경정청구제도가 도입되었다(그 후 지방세기본법이 2016.12.27. 법률 제14474호로 전부 개정되면서 제50조로 자리를 옮겨 규정되었다).
종래 대법원은 소득세나 법인세 등의 경우에는 매매계약의 해제도 후발적 경정청구사유가 된다고 보았다.
이 사건에서는 과연 지방세로서 유통세, 행위세의 일종인 취득세의 경우에도 매매계약의 해제가 후발적 경정청구사유가 되는지가 다투어졌다.
3. 대상판결의 요지
취득세는 본래 재화의 이전이라는 사실 자체를 포착해 거기에 담세력을 인정하고 부과하는 유통세의 일종으로, 취득자가 재화를 사용·수익·처분함으로써 얻을 수 있는 이익을 포착하여 부과하는 것이 아니다(대법원 2017.6.8. 선고 2015두49696 판결 등 참조). 이처럼 부동산 취득세는 부동산의 취득행위를 과세객체로 하는 행위세이므로, 그에 대한 조세채권은 그 취득행위라는 과세요건 사실이 존재함으로써 당연히 발생하고, 일단 적법하게 취득한 이상 그 이후에 매매계약이 합의해제되거나, 해제조건의 성취 또는 해제권의 행사 등에 의해 소급적으로 실효되었다 하더라도, 이로써 이미 성립한 조세채권의 행사에 아무런 영향을 줄 수 없다(대법원 2001.4.10. 선고 99두6651 판결 등 참조).
이러한 취득세의 성격과 본질 등에 비추어 보면, 매매계약에 따른 소유권이전등기를 마친 이후 계약이 잔금 지체로 인한 해제권 행사로 해제되었음을 전제로 한 조정에 갈음하는 결정이 확정되었다고 하더라도, 일단 적법한 취득행위가 존재하였던 이상 위와 같은 사유는 특별한 사정이 없는 한 취득행위 당시의 과세표준을 기준으로 성립한 조세채권의 행사에 아무런 영향을 줄 수 없다.
따라서 위와 같은 사유만을 이유로 구 지방세기본법(2016.12.27. 법률 제14474호로 전부 개정되기 전의 것) 제51조 제1항 제1호에 따른 통상의 경정청구나 같은 조 제2항 제1호 및 제3호, 구 지방세기본법 시행령(2017.3.27. 대통령령 제27958호로 전부 개정되기 전의 것) 제30조 제2호 등에 따른 후발적 경정청구를 할 수도 없다.
4. 평석
가. 후발적 경정청구제도의 취지
후발적 경정청구제도는 납세의무 성립 후 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 과세표준 및 세액 등의 산정기초에 변동이 생긴 경우 납세자로 하여금 그 사실을 증명해 감액을 청구할 수 있도록 함으로써 납세자의 권리구제를 확대하려는 데 그 취지가 있다(대법원 2011.7.28. 선고 2009두22379 판결). 이러한 후발적 경정청구는 납세의무 성립 후 어떤 후발적 사유가 ‘새롭게’ 발생한 경우에만 가능한 것은 아니고, 납세의무 성립 당시에는 불명확했던 사실관계가 납세의무 성립 후 법원의 판결 등에 의하여 새롭게 ‘확인’된 경우에도 가능하다(대법원 2017.9.7. 선고 2017두41740 판결은 부동산 양수인이 양도인을 상대로 제기한 채무부존재확인소송에서 부동산의 양도가액이 과세관청이 당초 조사·결정한 38.3억원이 아닌 35억원으로 확정된 것도 후발적 경정청구 사유가 된다고 판단했다).
나. 매매계약의 해제 등이 소득세나 법인세, 부가가치세에 미치는 영향
판례는 후발적 경정청구제도가 도입되기 전에도, 계약이 해제되면 양도소득세를 부과할 수 없고, 이미 이루어진 부과처분도 위법하다고 했다(대법원 1987.2.24. 선고 86누427 판결;대법원 1992.12.22. 선고 92누9944 판결 등 다수). 표면적으로는 소득세법 제88조 제1호가 양도소득세의 과세요건인 양도를 “자산의 사실상 이전”으로 규정하고 있음을 이유로 내세우고 있지만, 실질적으로는 일찍부터 후발적 사유의 발생에 의한 당초 과세표준 및 세액의 조정 가능성을 열어둔 것으로 평가할 수 있다. 부과처분에 대해 불복기간이 경과한 후에 매매계약이 해제된 경우에는 당연히 후발적 경정청구가 가능하다(대법원 2015.2.26. 선고 2014두44076 판결 참조).
판례는 법인세의 경우에도 계약의 해제가 후발적 경정청구 사유가 될 수 있다고 보았다(대법원 2014.3.13. 선고 2012두10611 판결). 나아가 판례는 당초의 매매대금이나 용역대금이 사업상 정당한 사유에 의해 감액된 경우도 후발적 경정청구 사유에 해당한다고 했다(대법원 2013.12.26. 선고 2011두1245 판결). 다만 2012.2.2. 대통령령 제23589호로 개정된 법인세법 시행령 제69조 제3항은 “작업진행률에 의한 익금과 손금이 공사계약의 해약으로 인해 확정된 금액과 차액이 발생된 경우에는 그 차액을 해약일이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입한다”라고 규정하여 후발적 경정청구권의 행사를 제한하고 있다.
부가가치세에 대해서도 판례는 계약해제를 후발적 경정청구 사유로 인정했다(대법원 2002.9.27. 선고 2001두5989 판결). 다만, 2012.2.2. 대통령령 제23595호로 개정된 부가가치세법 시행령 제59조 제1항 제2호가 계약의 해제로 재화 또는 용역이 공급되지 아니한 경우의 수정세금계산서 발급시기를 ‘계약해제일이 속한 과세기간’으로 규정함에 따라 부가가치세의 경우 계약의 해제는 더이상 계약이 체결되어 부가가치세를 납부한 ‘당초’ 과세기간에 대한 후발적 경정청구 사유가 되기는 어렵게 되었다.
비록 위와 같이 법인세법 시행령이나 부가가치세법 시행령의 개정으로 후발적 경정청구권의 행사가 제한되는 경우가 있으나, 이는 단지 계약의 해제로 인한 과세표준 및 세액의 조정시기를 판례와 달리 규정한 것일 뿐이어서 납세자가 어떤 식으로든 이미 납부한 세금을 돌려받아야 한다는 원칙이 훼손된 것은 아니라고 할 수 있다.
다. 매매계약의 해제와 취득세
판례는 예전부터 취득세에 대해서는 양도소득세나 부가가치세와는 다른 취급을 해왔다. 대상판결이 원용하고 있듯이 대법원 2001.4.10. 선고 99두6651 판결 등은 “부동산 취득세는 부동산의 취득행위를 과세객체로 하여 부과하는 ‘행위세’이므로, 그에 대한 조세채권은 그 취득행위라는 과세요건 사실이 존재함으로써 당연히 발생하고, 일단 적법하게 취득한 다음에는 그 후 합의에 의하여 계약을 해제하고 그 재산을 반환하는 경우에도 이미 성립한 조세채권의 행사에 영향을 줄 수는 없다”고 판시하였다(대법원 1988.10.11. 선고 87누377 판결;1991.5.14. 선고 90누7906 판결 등 다수).
이러한 대법원의 입장에 대해서는 취득세의 경우에도 계약의 해제로 인한 소급효의 적용을 부정할 이유가 없고, 유통세도 결국 취득한 부동산 등의 배후의 담세력에 착안해 과세하는 것이어서 양도소득세 등과 달리 볼 이유가 없다는 등의 비판이 제기되었다[김건일, “계약의 해제가 조세채권에 미치는 영향”, 특별법연구 제5권, 특별소송실무연구회(1997), 316~317면; 김해마중, “취득세에서의 취득시기”, 특별법연구 10권, 사법발전재단(2012), 264~265면 등].
그러던 중 2010.9.20. 대통령령 제22394호로 지방세기본법 시행령이 제정되면서 제30조 제2호가 후발적 경정청구 사유의 하나로 “최초의 신고·결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 계약이 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 해제되거나 취소된 경우”를 규정했다. 이에 따라 취득세의 경우에도 위 규정에 따라 계약의 해제가 후발적 경정청구 사유로 인정될 수 있는지가 다시 문제되었다.
그러나 대상판결은 위와 같은 규정의 신설에도 불구하고 종전의 입장을 그대로 유지하여 취득세의 경우에는 계약의 해제가 후발적 경정청구 사유가 될 수 없다고 판단했다. 또한 대법원 2018.9.13. 선고 2015두57345 판결은 매매대금 등의 감액도 취득세의 후발적 경정청구 사유가 될 수 없다고 판단했다.
대상판결은 종전 판례에 대해 여러 가지 비판적인 견해가 제시되었음에도 불구하고 유통세, 행위세로서 취득행위 그 자체에 대하여 부과되는 취득세의 특성에 주목해 일정한 소득을 얻었음을 전제로 하는 소득세나 법인세, 그리고 소비세인 부가가치세와는 다른 입장을 취한 것으로 이해된다.
라. 대상판결의 의의
대상판결은 지방세기본법에 후발적 경정청구제도가 도입된 이후 계약의 해제가 취득세에 있어서도 지방세기본법 시행령 제30조 제2호에 따라 후발적 경정청구 사유가 될 수 있는지 여부에 대하여 대법원이 처음으로 입장을 밝힌 것이라는 점에서 그 의의가 있다. 다만 아무리 취득세가 유통세이고 행위세로서 취득행위 그 자체를 과세대상으로 하더라도, 취득행위의 효력이 소급적으로 소멸된 경우까지 취득세를 부담해야 한다는 것은 선뜻 납득하기 어렵다.
대상판결이 판시하고 있는 것처럼 취득세는 ‘재화의 이전’에 대해 담세력을 인정하고 부과하는 것이다. 그리고 취득세를 단순한 이전행위에 대한 수수료의 개념으로 보기도 어렵다. 그렇다면 계약이 해제되어 재화의 이전이 이루어지지 않은 경우에 대해서까지 취득세를 부담하는 것이 옳다고 하기 위해서는 그에 합당한 근거가 필요하다. 취득세가 유통세이고, 행위세라는 이유만으로는 충분하지 않다. 납세자가 얻은 소득에 대해 과세하는 소득세나 법인세뿐만 아니라, 거래의 외형에 대해 부과하는 거래세의 형태를 띠는 부가가치세(대법원 2017.5.18. 선고 2012두22485 전원합의체 판결 참조)의 경우에도 계약이 해제되면 어떤 식으로든 당초 납부한 세금에 대한 조정이 이루어진다. 그에 비해 유통세나 행위세는 어떤 이유로 그러한 조정이 이루어지지 않아도 되는 것일까? 대상판결에서도 그에 대한 설득력있는 논거는 제시되지 않았다.
위 지방세법 시행령 제30조가 그 적용대상을 한정하지 않고 있는 이상 취득세에 대해서는 이를 유통세라하여 배제한다는 논리적 근거를 찾기 어렵다. 아쉬운 대목이다.
•1993 : 서울대학교 법과대학 졸업
•1993 : 제35회 사법시험 합격
•1996 : 사법연수원 제25기 수료
•1996~1999 : 전주지방법원 판사
•1999~2000 : 전주지방법원 군산지원 판사
•2000~2003 : 서울지방법원 의정부지원 판사
•2002~2003 : 동두천시 선거관리위원장
•2002~2003 : 서울지방법원 의정부지원
동두천시법원, 연천군법원 판사
•2003~2005 : 서울행정법원 판사
•2004~2005 : 미국 University of Florida Visiting Scholar
•2005~2007 : 서울서부지방법원 판사
•2007~2009 : 서울고등법원 판사
•2009~2011 : 대법원 재판연구관(판사)
•2011~2015 : 대법원 재판연구관(부장판사)
•2015~2016 : 서울중앙지방법원 부장판사
•2016~현재 : 법무법인(유) 율촌
