- 변칙증여 계속되자 상속·증여세 전면 개정
- 과세대상인 간접증여 범위도 대폭 확대
합리적인 조세불복의 필요성이 높아지는 가운데 사례연구의 필요성 또한 대두되고 있다. 국세신문은 창간 30주년을 즈음하여 세무법인 하나 조세연구소의 조세사례연구 칼럼을 연재한다. /편집자 주
총액주의와 기속력
증여세 완전포괄주의의 한계
2. 관련 법령과 예규
[270] 2007.2.28. 개정 상속세 및 증여세법 시행령
5. 법 제42조 제1항 제3호의 규정중 제4호에 해당하지 아니하는 그 밖의 경우:소유지분 또는 그 가액의 변동 전·후에 있어서 당해 재산의 평가차액이 변동전 당해 재산가액의 100분의 30 이상이거나 그 금액이 3억원 이상인 경우의 당해 평가차액. 이 경우 당해 평가차액은 다음 각목의 규정에 의해 계산한다.
가. 지분이 변동된 경우:(변동전 지분 - 변동후 지분) × 지분 변동 후 1주당 가액(제28조 내지 제29조의 3의 규정을 준용해 계산한 가액을 말한다)
나. 평가액이 변동된 경우:변동전 가액 - 변동후 가액
[271] 서울행정법원 2012.8.17. 선고 2012구합4760 판결 [증여세 등 처분 취소]
나) 상증세법 제2조 제3항 및 제 42조 제1항 제3호의 유추 적용 가능성
⑤ 이와 같이 증여세 완전포괄주의 규정이 도입된 이후 과세관청은 특정법인(결손금이 있는 법인)이 아닌 흑자법인(결손금이 없는 법인)에 대해 재산을 증여한 경우 그 주주에 대해 증여세 완전포괄주의 규정에 의한 증여세가 부과될 수 있는 지에 관하여, 특정법인에 해당되지 않는 법인으로서 특수관계자로부터 증여받은 재산에 대해 법인세법에 의한 법인세가 과세되는 경우에는 그 주주에게 증여세를 과세하지 아니하는 것이라고 유권해석을 했고(국세청 질의회신 서면4팀-885 2004.6.17., 서면4팀-409 2005.3.22., 서면4팀-539 2005.4.11.등 참조), 이러한 유권해석은 이 사건 증여가 이루어진 2006.3.3.경까지 변경되지 않고 유지됐다.
그러다가 과세관청은 2007년경에서야 위와 같은 사안에서 주주에게 과세할 수 있는지는 상증세법 제2조 및 제42조 등에 해당하는지를 사실 판단해 결정할 것이라고 하여 별다른 사정 변경 없이 종전의 유권해석을 변경했고(국세청 질의회신 서면4팀-1767 2007.5.29. 등 참조), 피고는 이를 근거로 이 사건 증여세 ②부과처분을 했다. 이와 같은 사정에 비추어, 이 사건 부동산 거래에 이 사건 조항을 유추적용해 과세하는 것은 납세자의 예측가능성을 침해하는 행위로 보인다.
3. 대법원 판결
[272] 대법원 2016.06.23.선고 2016두285 판결
1. 상고이유 제1, 2, 3점에 대해
구 상속세 및 증여세법(2010.1.1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법’이라고 한다) 제42조 제1항은 “제33조 내지 제41조, 제41조의3 내지 제41조의5, 제44조 및 제45조의 규정에 의한 증여 외에 다음 각 호의 1에 해당하는 이익으로서 대통령령이 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 당해 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다”고 규정하면서, 제3호에서 ‘출자·감자, 합병·분할, 제40조 제1항의 규정에 의한 전환사채 등에 의한 주식의 전환·인수·교환 등 법인의 자본을 증가시키거나 감소시키는 거래로 인하여 얻은 이익 또는 사업양수도·사업교환 및 법인의 조직변경 등에 의해 소유지분 또는 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익’을 들고 있다.
원심은 그 판시와 같은 사정을 종합해, 원고들의 아버지인 박문덕이 삼진이엔지주식회사(이하 ‘소외 회사’라고 한다)에 하이스코트 주식회사의 주식 전부를 증여(이하 ‘이 사건 주식 증여’라고 한다)한 것은 단순한 주식의 증여에 해당할 뿐 법 제42조 제1항 제3호에서 정한 ‘합병 등 법인의 자본을 증가시키거나 감소시키는 거래’나 ‘사업양수도 또는 법인의 조직변경 등’에 해당하지 않는다고 판단했다. 기록을 살펴보아도 거기에 상고이유 주장과 같이 논리와 경험의 법칙을 위반해 사실을 오인하거나, 법 제42조 제1항 제3호의 해석, 실질과세원칙에 관한 법리를 오해한 위법이 없다.
2. 상고이유 제4점에 대해
가. 법 제2조는 제1항에서 타인의 증여로 인한 증여재산에 대해 증여세를 부과한다고 규정하면서, 제3항에서 ‘증여’에 관해 ‘그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의해 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의해 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다’고 포괄적으로 규정하고 있다. 다만 납세자의 예측 가능성을 보장하고 조세법률관계의 안정성을 도모하기 위해 증여재산가액의 계산에 관한 법의 규정(이하 ‘가액산정규정’이라고 한다)이 특정한 유형의 거래·행위를 규율하면서 그 중 일정한 거래·행위만을 증여세 과세대상으로 한정하고 그 과세범위도 제한적으로 규정함으로써 증여세 과세의 범위와 한계를 설정한 것으로 볼 수 있는 경우에는, 개별 가액산정규정에서 규율하고 있는 거래행위 중 증여세 과세대상이나 과세범위에서 제외된 거래·행위가 법 제2조 제3항의 증여의 개념에 해당할 수 있어도 그에 대해 증여세를 과세할 수 없다.
그런데 법 제41조 【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여】 제1항과 구 상속세 및 증여세법 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22042호로 개정되기 전의 것) 제31조 【특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등】 제6항은 결손금이 있는 법인(이하 ‘결손법인’이라고 한다) 및 휴업·폐업 중인 법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 특정법인에 재산을 무상으로 제공하는 등의 거래를 하여 그 주주 등이 얻은 이익이 1억원 이상인 경우를 증여세 과세대상으로 하여 증여재산가액 산정에 관해 규정하고 있다.
위 규정들은 결손법인에 재산을 증여해 그 증여가액을 결손금으로 상쇄시키는 등의 방법으로 증여가액에 대한 법인세를 부담하지 아니하면서 특정법인의 주주 등에게 이익을 주는 변칙증여에 대해 증여세를 과세하는 데 그 취지가 있다(대법원 2011.4.14. 선고 2008두6813 판결 참조)편주). 즉 위 규정들을 결손법인의 경우 결손금을 한도로 하여 증여이익을 산정하도록 하고, 결손법인 외에는 휴업·폐업 중인 법인으로 그 적용대상을 한정하고 있다.
편주) 2008두6813 판결의 요지는 이월결손금이 없더라도 증여일이 속하는 사업연도의 결손금이 있는 법인은 구 상증법 시행령 제31조 【특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등】 제1항 제1호 전문에서 말하는 ‘결손금이 있는 법인’(특정법인)에 해당한다는 것이었다.
이는 정상적으로 사업을 영위하면서 자산수증이익 등에 대해 법인세를 부담하는 법인과의 거래로 인해 주주 등이 얻은 이익을 증여세 과세대상에서 제외하고자 하는 입법의도에 기한 것이고, 법 제2조 제3항에서 정한 증여에 관한 완전포괄주의 과세제도의 도입으로 인해 이러한 입법의도가 변경됐다고 볼 수 없으므로, ‘결손법인과의 거래로 인한 이익 중 결손금을 초과하는 부분’이나 ‘휴업·폐업 법인을 제외한 결손금 없는 법인과의 거래로 인한 이익’에 대해서는 주주 등에게 증여세를 과세하지 않도록 하는 한계를 설정한 것으로 봐야 한다.
따라서 이와 같은 이익에 대해서는 이를 증여세 과세대상으로 하는 별도의 규정이 없는 한, 법 제2조 제3항 등을 근거로 하여 주주 등에게 증여세를 과세할 수 없다(대법원 2015.10.15. 선고 2013두13266 판결 등 참조).
나. 원심은 그 판시와 같은 사실을 인정한 다음, 박문덕이 소외 회사에 이 사건 주식을 증여함으로써 간접적으로 소외 회사의 주주인 원고들이 보유한 주식 가치가 상승하는 이익이 발생했다고 하더라도, 이 사건 주식 증여는 결손금 없는 법인에 재산을 증여한 경우에 해당하고 소외 회사가 그 자산수증이익에 대한 법인세를 부담했으므로, 그로 인해 원고들이 얻은 이익에 대해서는 법 제2조 제3항 등에 의해 증여세를 부과할 수 없고, 이 사건 주식 증여가 법 제42조 【기타이익의 증여 등】 제1항 제3호의 ‘사업양수도 또는 법인의 조직변경 등’에 해당하지 아니하므로, 법 제2조 제3항, 제42조 제1항 제3호를 적용해 원고들에게 증여세를 부과한 이 사건 처분은 증여세 과세의 한계를 벗어난 것으로서 위법하다고 판단했다.
원심의 위와 같은 판단은 앞서 본 규정과 법리에 따른 것으로서, 거기에 상고이유 주장과 같이 법 제2조 제3항, 제41조 제1항 및 제42조 제1항 제3호의 해석·적용에 대한 법리를 오해한 위법이 없다.
<같은 뜻> 대법원 2015.10.15. 선고 2013두13266 판결, 2015.10.15. 선고 2014두5392 판결, 2015.10.15. 선고 2014두6408 판결, 2015.10.15. 선고 2013두14283 판결, 2015.10.15. 선고 2014두37924 판결, 2015.10.15. 선고 2014두47945 판결, 2015.10.29. 선고 2013두25177 판결 등.
4. 완전포괄주의의 도입
가. 포괄주의의 연혁
(1) 약 30년 간의 초기 포괄주의
「상속세법」과 「증여세법」이 1950년 처음 제정되고 얼마 후 1952.11.30. 증여세법을 흡수하면서 개정된 「상속세법」은 증여세 제도를 따로 두지 아니하고, 사망 이전에 미리 증여한 재산도 모두 상속재산에 합산하여 상속세를 부과하고, 수증자에게 상속인과 동일하게 상속세를 부과하였다.편주1) 이처럼 증여재산을 상속재산에 합산함과 동시에, 증여의 개념을 포괄적으로 정의함으로써 간접적 증여를 통해 세금을 회피하는 것을 막았다.
제34조의3 제32조 내지 전조의 규정을 제외하고 대가를 지불하지 아니하거나 또는 현저히 저렴한 가액의 대가로서 이익을 주었을 경우에는 그 이익을 준 때에 있어서 그 이익의 가액에 상당한 금액(대가의 지불이 있은 경우에는 그 가액을 공제한 금액)을 그 이익을 준 자에게 증여한 것으로 간주한다. [본조신설 1952.11.30.]
그 뒤 1960.12.30.의 개정법편주2)은 상속세와 별개로 증여시에 바로 증여세를 부과하는 제도를 다시 도입했다. 증여의 개념은 포괄주의를 그대로 유지해 “이익을 받은 자”는 누구나 증여세 납세의무를 지고 있었다.편주3) 이러한 포괄주의 과세는 1979년까지 유지되었다.
편주1) 1956.11.31. 위 제34조의3을 “…친족으로부터 대가를 지불하지 아니하거나 또는…”으로 개정해 피상속인 외에 상속세 납세 의무를 부담하는 자의 범위를 친족으로 한정하고, 이를 1960.12.30. 개정 시까지 유지했다.
편주2) 위 제34조의3은 1960.12.30.의 개정법에서 제34조의4로 조번 변경됐다. 조문의 내용은 납세의무자의 범위를 다시 확대해 수증자는 친족이든 아니든 모두 증여세를 납부하도록 규정하고 증여자 위주의 문언을 수증자 중심으로 바꾼 것 이외에는 대체로 같으나, “단, 이익을 받은 자가 자력을 상실해 납세할 능력이 없을 때에는 그 세액의 일부 또는 전부를 면제한다”는 단서를 신설했다.
제34조의4의 법문 중 ‘제32조 내지 전조의 규정’은 신탁이익을 받을 권리의 양도에 대한 증여의제를 규정한 제32조, 제3자 명의로 등기 등을 한 재산에 대한 증여 추정을 규정한 제32조의2, 보험금에 대한 증여의제를 규정한 제33조, 배우자나 직계존비속 사이의 양도행위에 대한 증여의제를 규정한 제34조 그리고 기타 재산양도대가의 현저한 불균형에 대한 증여의제를 규정한 제34조의2, 채무면제나 채무인수 등에 대한 증여의제를 규정한 제34조의3을 말한다.
편주3) 1971.12.28. 개정법에서는 이 포괄규정의 적용범위를 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자로 제한하는 규정을 두게 되었다.
(2) 포괄주의의 포기와 열거주의
대법원은 1979.4.24. 선고 78누423 판결편주1)에서 원심판결을 그대로 유지하면서 “재물을 양도받은 경우”가 아닌 이상 증여를 인정할 여지가 없다고 판시했다. 즉, 민법상 증여가 아닌 이상 증여세를 매길 수 없다는 취지였다.
그리하여 간접증여에 관한 상속세법 제34조의4의 규정은 사실상 사문화해 버리고, 뒤이어 1979.12.28.의 개정법에서는 그때까지 문제된 사안이었던 실권절차를 통한 간접증여에 대한 대책으로 대통령령이 정하는 이익편주2)을 과세하기로 법률에 정하면서 구체적 내용을 대통령령에 위임하는 방식을 택했다.
이로써 간접증여에도 포괄적으로 증여세를 부과하던 상속세법 조문은 사실상 사라지고, 간접증여 중에 실권주 거래만을 과세대상으로 한정하게 된 위 조문은 사소한 변경을 제외하고는 1990.12.31.까지 그대로 유지됐다.편주3)
간접증여의 과세대상을 실권주로 제한한 이상 다른 형태의 주식거래를 통한 간접증여는 얼마든지 가능하다. 그리하여 여러 가지 변칙 증여 거래가 발생했고, 이에 대처하기 위해 1990.12.31.이후 증여의제 조문이 점점 늘어나기 시작했다. 우선 1990.12.31.의 개정법에서는 합병에 관한 조문과 증자감자에 관한 조문이 도입됐다.편주4)
편주1) “주식회사가 발행하는 신주를 시가보다 싸게 인수했다 하여도 이는 재물을 양도받은 경우로 볼 수 없으므로(당원 1973.3.13. 선고 73누6 판결 참조) 이러한 취지에서 소외 한독주식회사가 판시와 같이 신주를 발행함에 있어서 신주인수권자인 판시 주주들이 소정기일내에 주식인수의 청약을 아니한 소위 실권주식을 원고들이 액면가대로 인수한 경우에는 당시 시행중이던 상속세법 제34조의2 및 제34조의4에서 말하는 재산의 양도나 이익을 받은 것으로 볼 수 없다고 판단한 조치는 정당하고 반대 견해로 상속세법의 입법취지 운운하여 원판시를 비난하는 소론 또한 이유없다.”
편주2) 상속세법 제34조의4 규정에 내용을 유지하면서, “대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자로부터 현저히 저렴한 대가로써 대통령령이 정하는 이익을 받은 자”라는 위임근거를 넣었다. 이에 따라 1979.12.31. 시행령 제41조의3 【현저히 저렴한 대가로 받은 이익】이 신설되었는데, 그 내용은 “신주인수권을 포기한 주주 등과 특수관계에 있는 자가 그의 지분 비율을 초과하여 신주를 배정받은 경우”만을 규정했다.
본법의 조문은 특수관계자간의 모든 간접증여를 과세할 수 있도록 되어 있었음에도, 시행령에서 실권주에 의한 것만을 과세대상으로 규정한 이유는 그 때까지 실제로 문제된 사안이 그 유형이었을 뿐 아니라 주식거래 등을 통한 간접증여의 다양한 가능성에 대한 인식의 부족 때문인 것으로 보인다. 당시의 행정능력 수준과 미비한 과세인프라에 따르는 불가피한 한계였던 것으로 이해할 수 있다. 그 결과 본법의 포괄주의를 시행령으로 스스로 포기한 결과가 되었다.
편주3) 이 제34조의4 조문은 후일 위헌결정을 받게 된다. 헌재 1998.4.30. 95헌바55, 판례집 10-1, 356 [위헌], 구 상속세법 제34조의4 위헌소원, “이 사건 법률조항은, 과세요건 중 가장 중요한 과세대상 내지 과세물건을 법정하지 않은 채 이를 포괄적으로 하위법규인 대통령령에 위임한 것으로서, 과세당국의 행정편의적인 규정이라 아니할 수 없다. 따라서 이는 과세요건 법정주의를 핵심 내용으로 하는 조세법률주의에 정면으로 위반될 뿐만 아니라, 위임입법의 한계를 일탈한 것임이 분명하다.”
편주4) 제34조의4 【합병 시의 증여의제】, 제34조의5 【증자·감자시의 증여의제 등】
(3) 제한적(유형별) 포괄주의의 도입
변칙증여가 계속되자 1996.12.30. 상속세법을 ‘상속세 및 증여세법’으로 전면 개정하면서 과세대상인 간접증여의 범위를 대폭 확대하여, 전환사채를 통한 간접증여를 과세하는 조문과 법인에 대한 증여를 통한 간접증여를 과세하는 조문을 추가했다. 이와 아울러 특수 관계자 사이의 간접증여에 관한 일반규정을 법 제32조에 다시 도입했다. 말하자면 1971.12.28. 제정되었다가 그 뒤에 사실상 사문화된 구 상속세법 제34조의4의 포괄규정이 부활한 셈이다. 또한 상속세 및 증여세법 제42조에 법에 명시된 과세대상 거래와 유사한 것으로 특수관계자 사이의 거래는 증여대상으로 본다는 조문도 새로 규정했다.편주1)
편주1) 1996.12.30. 전부개정 상속세 및 증여세법 제42조 【기타 이익의 증여의제】 ① 제32조 내지 제41조 및 제43조 내지 제45조의 경우와 유사한 것으로서 정상적인 거래를 통하지 아니하고 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자간의 거래를 통해 경제적 가치가 있는 재산이 사실상 무상으로 이전되는 경우에는 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액이 그 특수관계에 있는 자간에 증여된 것으로 본다.
1996년의 개정법도 완전한 대책은 될 수 없었고 법조문이 미처 예상하지 못한 맹점을 좀 더 적극적으로 이용한 변칙증여는 그 뒤에도 계속되었다. 따라서 다양한 변칙상속에 대처할 수 있는 포괄주의적 조문을 도입하되 조금 더 구체적인 문구가 필요하게 되었다. 이리하여 1998.12.18. 개정시에 제42조의 규정을 수정하여 두가지 내용을 담았다. 우선 동조 제2항은 구체적 과세요건을 정하는 시행령의 근거규정이라는 점에서 종래의 제42조의 성격을 그대로 가지고 있는 규정이다. 나아가 보다 더 중요한 변화로서, 제42조 제1항편주2)을 신설했다. 이 조항은 법령에 과세대상으로 명시된 행위에 “준하는 것으로서 제3자를 통한 간접적인 방법”으로 이전받은 “재산가액”에는 세금을 부과한다는 것이다.
편주2) 1998.12.18. 개정 상속세 및 증여세법 제42조 【기타의 증여의제】 ① 제33조 내지 제41조의2에 준하는 것으로서 제3자를 통한 간접적인 방법으로 재산(금전으로 환가할 수 있는 경제적 이익 및 법률상 또는 사실상의 권리를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)이 사실상 무상으로 이전된 경우에는 당해 재산을 이전받은 자가 그 이전받은 때에 제3자를 통해 당해 재산을 이전한 자로부터 대통령령이 정하는 재산가액을 증여받은 것으로 본다.
