- 과세처분 취소 행정소송에서
- 처분 적법성 등 증명책임 과세관청에 있어
합리적인 조세불복의 필요성이 높아지는 가운데 사례연구의 필요성 또한 대두되고 있다. 국세신문은 창간 30주년을 즈음하여 세무법인 하나 조세연구소의 조세사례연구 칼럼을 연재한다. /편집자 주
총액주의와 기속력
증여세 완전포괄주의의 한계
5. 완전포괄주의에 관한 견해의 대립
가. 가능한 견해의 요지
[280] 유철형, ‘상속세 및 증여세법상 개별예시 규정의 해석’, 조세연구 2016년 9월, 한국조세연구포럼, 165~169면.
대법원은 구 상증법 및 같은 법 시행령에 그 재산의 평가방법에 관한 규정이 없어 가액을 산정할 수 없는 경우 당해 자산의 시가는 객관적이고 합리적인 방법에 의해 평가한 가액에 의할 수밖에 없고, 이 경우 과세관청이 행한 평가방법이 객관적, 합리적인 것이면 적법하다고 판시해 왔다.30)
…따라서 어떤 부의 무상이전이 구 상증법 제2조 제3항의 증여에 해당하고, 동시에 개별예시 규정의 어느 하나에 해당한다거나 유사하다면 그 개별예시 규정을 적용해 증여재산가액을 산정하는 것이 가장 객관적이고 합리적인 증여재산가액 산정방법이라고 할 것이다. 또한 구 상증법 제2조 제3항의 증여에는 해당되지만 개별예시 규정의 어느 유형에도 해당되지 않는다거나 개별예시 규정이 정한 요건을 충족하지 못했다고 하더라도 구 상증법이나 현행 상증법이 규정한 개별예시 규정이나 보충적 평가방법인 증여재산가액 산정방법을 통해 증여재산가액을 객관적이고 합리적인 방법으로 산정할 수 있다면 증여세를 과세할 수 있다고 할 것이다. …그러나… 증여재산가액을 객관적이고 합리적으로 산정할 수 없다면, 과세관청은 증여세를 과세할 수 없다고 할 것이다.
30) 대법원 1994.12.22. 선고 93누22333 판결;대법원 1999.12.10. 선고 98두 1369판결;대법원 2003.10.23. 선고 2002두4440 판결;대법원 2007.12.13. 선고 2005두14257 판결 등.
[281] 대법원 2007.12.13. 선고 2005두14257 판결 [법인세 등 부과처분 취소]
구 ‘법인세법 시행령’(1998.5.16. 대통령령 제15797호로 개정되기 전의 것) 제12조 제1항 제6호에 정한 ‘무상으로 받은 자산의 가액’은 그 제37조 제1항 제3호에 따라 취득 당시의 정상가액에 의해야 하고, 여기서 정상가격이라 함은 그 교환가치인 시가를 의미하는 것이어서 원칙적으로 정상적인 거래에 의해 형성된 객관적 교환가격을 가리키는 것이지만 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력 있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있는 것이며, 그렇게 하여서도 그 시가의 산정이 어려운 경우에는 보충적으로 그 시가에 갈음하여 객관적이고 합리적인 방법에 따라 그 가액을 평가해야 할 것인바, 이 경우 구 법인세법 시행규칙(1998.3.21. 재정경제부령 제12호로 개정되기 전의 것) 제16조의2를 유추 적용해 구 상속세 및 증여세법(1998.1.8. 법률 제5498호로 개정되기 전의 것) 제61조 내지 제64조, 구 상속세 및 증여세법 시행령(1997.11.10. 대통령령 제15509호로 개정되기 전의 것) 제50조 내지 제63조의 규정에 따라 그 가액을 평가할 수 있다고 할 것이나, 신주인수권의 평가방법편주)에 대해서는 위 구 상속세 및 증여세법과 같은 법 시행령에서는 이를 직접적으로 규정하고 있지 아니하므로 이 경우 결국 신주인수권의 가액은 객관적이고 합리적인 방법에 의해 평가할 수밖에 없다고 할 것이다(대법원 1994.12.22. 선고 93누22333 판결, 대법원 2003.10.23. 선고 2002두4440 판결 등 참조).
편주) 상증법 시행령 제58조의2 제2항에 신주인수권 관련 평가 규정이 신설된 것은 1997.11.10.이고, 위 판례의 신주인수권 취득일은 1997.10.13.이다.
1) 현행 상증법 제2조 【정의】 제6호는 구 상증법 제2조 제3항과 사실상 동일한 내용을 규정하고 있으면서 표현이 일부 다를 뿐이다. 그리고 현행법 기준으로 제33조부터 제42조의3까지인, 증여시기와 증여재산가액 산정에 관한 「개별규정」의 내용도 구 상증법 당시와 다를 바 없다.
따라서 구 상증법 제2조 제3항의 법적 성격 그리고 「개별규정」과의 관계는 현행 상증법 제2조 제6호의 성격 및 개별규정과의 관계와 같다고 보아야 할 것이다.
나. 판례의 태도
(1) 구 제2조 제3항을 과세근거 규정으로 인정
[282] 대법원 2011.4.28. 선고 2008두17882 판결 [증여세 부과처분 취소]
1. 상고이유 제1점 및 제2점에 관해
구 상속세 및 증여세법(2007.12.31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법’이라 한다) 제2조는 제1항에서 타인의 증여로 인한 증여재산을 증여세 과세대상으로 규정하면서, 제3항에서 ‘증여라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다’고 규정하고, 제31조 제1항은 ‘제2조의 규정에 의한 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다’고 규정하고 있다.
원심은 그 채택 증거에 의해 ①상장법인인 삼양식품 주식회사(이하 ‘소외 회사’라 한다)가 화의인가결정을 받자, 주식회사 신한은행을 주관은행으로 하는 채권금융기관협의회는 2002.12.29. 소외 회사에 대한 채권 400억원은 7500원당 1주로 환산해 출자전환하면서 기존 대주주들의 경영정상화 노력을 독려하기 위해 2004.12.31.까지 출자전환 주식의 매각을 금지하되, 기존 대주주 및 그가 지정하는 제3자에게 출자전환 주식의 35% 한도 내에서 그에 대한 우선매수청구권(이하 ‘이 사건 우선매수청구권’이라 한다)을 부여해 그들이 그 행사에 응하는 채권금융기관을 상대로 1주당 5000원에 출자전환 주식을 매수할 수 있도록 결의한 사실, ②채권금융기관협의회는 2003.6.9. 기존 대주주 등과 사이에 위 결의사항을 성실히 이행하며 기존 대주주 등이 2004.12.31.까지 우선매수청구권을 행사하지 않을 경우 경영권을 포기하기로 하는 등의 기업개선 약정을 체결한 사실, ③그에 따라 소외 회사의 기존 대주주들 중 1인인 원고가 우선매수청구권을 행사함으로써 2005.1.10. 및 2005.1.11. 그 행사에 응한 주식회사 신한은행 등 3개 채권금융기관으로부터 당시의 시가보다 훨씬 저렴한 주당 5000원에 소외 회사의 주식 합계 990,550주(이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 매수한 사실 등을 인정했다.
원심은 이러한 사실관계에 기초해, 이 사건 우선매수청구권은 소외 회사의 대주주 및 그가 지정한 제3자만이 행사할 수 있는 것이며 그 행사시점의 주식시가가 5000원을 초과할 경우 5000원과의 차액 상당의 이익이 예정되어 있으므로 이 사건의 우선매수청구권은 재산적 가치가 있는 권리로서 증여재산에 해당할 수 있고, 이는 소외 회사의 대주주들이 경영정상화 노력을 기울이면 소외 회사의 경영권을 되찾을 수 있다는 동기를 부여하기 위해 대주주들 모두에게 부여한 것이므로 대주주들 내부관계에서 각자의 주식보유 비율에 상응한 비율로 그 우선매수청구권을 부여받았다고 볼 수 있음에도 소외 회사의 대주주인 소외인 등 10인이 자신들의 주식보유 비율에 상응하는 우선매수청구권을 포기하는 등의 방법으로 원고로 하여금 혼자서 이 사건 우선매수청구권을 행사하게 한 것은 원고의 주식보유 비율을 초과한 범위에서는 이 사건 주식의 시가와 우선매수청구권 행사가격과의 차액 상당의 이익을 무상으로 이전한 것으로 볼 수 있어 증여세의 과세대상에 해당한다고 판단했다.
앞서 본 각 규정과 입법 취지 및 상증세법 제2조 제3항에서 완전포괄주의에 의한 증여개념을 도입함으로써 증여세의 과세범위를 확대한 점 등에 비추어 보면, 원심의 이러한 판단은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 증여세 과세대상에 관한 법리오해 등의 위법이 없다.
2. 상고이유 제4점에 관해
상증세법 제60조 제3항은 증여재산의 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류·규모·거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의해 평가한 가액에 의하도록 규정하고, 제65조 제2항은 상증세법에서 따로 평가방법을 규정하지 아니한 재산의 평가는 같은 조 제1항 및 제60조 내지 제64조에 규정된 평가방법을 준용해 평가하도록 규정하고 있다.
그런데 상증세법 제60조 제1항이 상장주식의 평가에 관해 시가주의를 원칙으로 하되 평가에 있어서 자의성을 배제하고 객관성을 확보하기 위해 제63조 제1항 제1호 (가)목에 규정된 평가방법에 의해 평가한 가액을 시가로 간주하도록 한 입법 취지, 상장주식의 평가방법에 관한 상증세법 제60조 및 제63조의 규정 체제 및 위 각 규정 내용 등을 종합해 보면, 상장주식의 시가는 특별한 사정이 없는 한 상증세법 제60조 제1항 후문에 의하여 제63조 제1항 제1호 (가)목의 평가방법에 따라 산정한 평가기준일 이전·이후 각 2월간에 공표된 매일의 한국증권거래소 최종 시세가액의 평균액만이 시가로 간주된다고 봄이 상당하다(대법원 2011.1.13. 선고 2008두4770 판결 참조).
원심은 이 사건 우선매수청구권의 시가를 산정하기 어려울 뿐만 아니라 상증세법에서 그에 관하여 따로 평가방법을 규정하고 있지도 아니하므로 상증세법에 규정된 평가방법 중 적정한 것을 준용해 합리적인 방법으로 그 가액을 평가해야 한다고 전제한 다음, 이 사건 우선매수청구권은 그 행사가격과 이 사건 주식의 시가와의 차액 상당의 이익을 얻을 수 있는 권리인 점에서 신주인수권과 성격이 유사하므로 신주인수권증권 또는 신주인수권증서의 가액 평가방법에 관한 상증세법 제63조 제1항 제2호, 구 상속세 및 증여세법 시행령(2008.2.22. 대통령령 제20621호로 개정되기 전의 것) 제58조의2 제2항 제2호 (다)목 및 (라)목의 규정을 준용해 이 사건 우선매수청구권의 가액은 그것을 행사하여 취득한 주식의 가액에서 그 취득에 소요된 비용을 차감하는 방식으로 산정하되, 취득한 주식의 가액은 상증세법 제63조 제1항 제1호 (가)목에 의해 평가기준일 이전·이후 각 2월간에 공표된 매일의 한국증권거래소 최종 시세가액의 평균액에 의해야 한다고 판단하는 한편, 원고가 현대산업개발 주식회사를 소외 회사의 우호적 투자자로 영입함으로써 이 사건 주식의 취득일 무렵부터 소외 회사의 주가가 급등하였으므로 이러한 특별사정이 발생한 이후의 기간은 최종 시세가액의 평균액을 산정하는 기간에서 제외돼야 한다는 원고의 주장에 대해서는 위와 같은 사유는 상증세법 제63조 제1항 제1호 (가)목 단서에서 말하는 ‘증자·합병 등의 사유가 발생해 당해 평균액에 의하는 것이 부적당한 경우’에 해당하지 않는다고 보아 이를 배척했다.
앞서 본 규정과 법리 및 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 이러한 판단은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 우선매수청구권의 시가산정에 관한 법리오해 등의 위법이 없다.
3. 상고이유 제3점에 관해
원고가 기존 대주주 10인을 대리해 이 사건 우선매수청구권을 행사하였으므로 기존 대주주들로부터 이 사건 우선매수청구권을 증여받았다고 볼 수 없다는 취지의 상고이유의 주장은 상고심에 이르러 비로소 주장하는 것으로서 적법한 상고이유가 될 수 없다.
[283] 대법원 2015.10.15. 선고 2013두13266 판결 [증여세 등 부과처분 취소]
구 상속세 및 증여세법(2003.12.30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것)은 ‘증여’의 개념에 관한 고유의 정의규정을 두지 않고 민법상 증여의 개념을 차용해 ‘당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에게 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 재산수여에 대한 의사가 합치된 경우’를 원칙적인 증여세 과세대상으로 하되, 당사자 간의 계약에 의하지 아니한 부의 무상이전에 대해서는 증여로 의제하는 규정(제32조 내지 제42조)을 별도로 마련해 과세했다. 그 결과 증여의제 규정에 열거되지 아니한 새로운 금융기법이나 자본거래 등의 방법으로 부를 무상이전하는 경우에는 적시에 증여세를 부과할 수 없어 적정한 세 부담없는 부의 이전을 차단하는 데에 한계가 있었다.
이에 과세권자가 증여세의 과세대상을 일일이 세법에 규정하는 대신 본래 의도한 과세대상뿐만 아니라 이와 경제적 실질이 동일 또는 유사한 거래·행위에 대하여도 증여세를 과세할 수 있도록 함으로써 공평과세를 구현하기 위해 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정된 상속세 및 증여세법은, 민법상 증여뿐만 아니라 ‘재산의 직접·간접적인 무상이전’과 ‘타인의 기여에 의한 재산가치의 증가’를 증여의 개념에 포함해 증여세 과세대상을 포괄적으로 정의하고 종전의 열거방식의 증여의제 규정을 증여시기와 증여재산가액의 계산에 관한 규정(이하 ‘가액산정규정’이라 한다)으로 전환함으로써, 이른바 증여세 완전포괄주의 과세제도를 도입했다.
이와 같이 변칙적인 상속·증여에 사전적으로 대처하기 위해 세법 고유의 포괄적인 증여 개념을 도입하고, 종전의 증여의제 규정을 일률적으로 가액산정 규정으로 전환한 점 등에 비추어 보면, 원칙적으로 어떤 거래·행위가 법 제2조 제3항에서 규정한 증여의 개념에 해당하는 경우에는 같은 조 제1항에 의해 증여세의 과세가 가능하다고 보아야 한다.
<같은 뜻> 대법원 2015.10.29. 선고 2013두15224 판결, 대법원 2015.12.23. 선고 2014두40722 판결
(2) 「개별규정」을 과세요건으로 판단
[284] 대법원 2015.2.12. 선고 2013두24495 판결 [증여세 부과처분 취소]
상증세법 제42조 제1항이 거래당사자가 비정상적인 방법으로 거래상대방에게 신주인수권의 취득과 행사로 인한 이익을 사실상 무상으로 이전하는 경우에 그 거래상대방이 얻은 이익에 대해 증여세를 과세하도록 한 입법 취지는 변칙적인 증여행위에 대처하고 과세의 공평을 도모하려는 데에 있다. 그런데 특수관계가 없는 자 사이의 거래에서는 이해관계가 서로 일치하지 않는 것이 일반적이고 자신이 쉽게 이익을 얻을 수 있는 기회를 포기하면서 거래상대방으로 하여금 증여이익을 얻도록 하는 것은 이례적이기 때문에, 상증세법 제42조 제3항은 특수관계자 사이의 거래로 인한 이익과는 달리 특수관계가 없는 자 사이의 거래에 대하여는 설령 거래상대방이 신주인수권의 취득과 행사로 인한 이익을 얻는 결과가 발생해도 거래당사자가 객관적 교환가치를 적절히 반영해 거래를 한다고 믿을 만한 합리적인 사유가 있거나 합리적인 경제인의 관점에서 그러한 거래조건으로 거래를 하는 것이 정상적이라고 볼 수 있는 경우와 같이 ‘거래의 관행상 정당한 사유’가 있다고 인정되는 경우에는 상증세법 제42조 제1항을 적용하지 않도록 과세요건을 추가하고 있다.
그러나 법령에서 정한 특수관계가 없는 자 사이의 거래라고 하더라도, 거래조건을 결정함에 있어서 불특정 다수인 사이에 형성될 수 있는 객관적 교환가치를 적절히 반영하지 아니할만한 이유가 없으며, 거래조건을 유리하게 하기 위한 교섭이나 새로운 거래상대방의 물색이 가능함에도 신주인수권의 양도인이 자신의 이익을 극대화하려는 노력도 전혀 하지 아니한 채 자신이 쉽게 이익을 얻을 수 있는 기회를 포기하고 특정한 거래상대방으로 하여금 신주인수권의 취득과 행사로 인한 이익을 얻게 하는 등 합리적인 경제인이라면 거래 당시의 상황에서 그와 같은 거래조건으로 거래하지 않았을 것이라는 객관적인 사유가 있는 경우에는, 특별한 사정이 없는 한 상증세법 제42조 제3항에서 정한 ‘거래의 관행상 정당한 사유’가 있다고 보기 어렵다.
한편 과세처분의 위법을 이유로 취소를 구하는 행정소송에서 과세처분의 적법성과 과세요건 사실의 존재에 대한 증명책임은 과세관청에게 있으므로, 특수관계가 없는 자 사이의 거래에 있어서 상증세법 제42조 제3항에서 정한 ‘거래의 관행상 정당한 사유’가 없다는 점에 대한 증명책임도 과세관청이 부담함이 원칙이다(대법원 2011.12.22. 선고 2011두22075 판결 등 참조). 다만 과세관청으로서는 합리적인 경제인이라면 거래 당시의 상황에서 그와 같은 거래조건으로는 거래하지 않았을 것이라는 객관적인 정황 등에 관한 자료를 제출함으로써 ‘거래의 관행상 정당한 사유’가 없다는 점을 증명할 수 있으며, 만약 그러한 사정이 상당한 정도로 증명된 경우에는 이를 번복하기 위한 증명의 곤란성이나 공평의 관념 등에 비추어볼 때 거래경위, 거래조건의 결정이유 등에 관한 구체적인 자료를 제출하기 용이한 납세의무자가 정상적인 거래로 보아야 할만한 특별한 사정이 있음을 증명할 필요가 있다고 보아야 할 것이다.
