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내국법인이 해외에 소재한 외국법인에게 국내원천소득을 지급할 경우 원천징수의무가 발생하는지, 원천징수의무가 발생한다면 원천징수세율을 어떻게 적용해야 하는지는 국내 세법의 내용뿐만 아니라 조세조약의 내용도 함께 종합적으로 검토해야 원천징수 누락으로 인한 세금추징을 피할 수 있다. 해외 자회사를 많이 거느린 대기업 뿐만 아니라 국제거래를 많이 하는 기업들까지도 국제조세는 아리송한 분야가 많다. 이렇듯 국제조세는 업무처리가 미숙하면 자칫 세금폭탄 세례를 맞게 된다. 국세신문은 ‘이현세무법인’ 국제조세전문가 박주일 세무사를 초빙, 월 2회 지상(紙上)강좌를 펼친다. /편집자 주

 

(1) 들어가는 말

법인세법 제57조는 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대해 외국법인세액을 납부했거나 납부할 것이 있는 때에는 일정 금액을 공제 한도로 하여 세액공제가 가능하도록 함으로써 동일 소득에 대한 소득원천지국(소득 발생지국)과 거주지국의 이중과세를 해소하고 있다.

동 규정에서 공제 한도란 법인세법 제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액(토지 등 양도소득에 대한 법인세액과 미환류 소득에 대한 법인세액은 제외)에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액을 말한다.

외국납부세액공제 한도를 계산함에 있어 해당 사업연도의 법인세액과 해당사업연도의 과세표준은 비교적 분명하게 계산되어 문제가 없으나, 국외원천소득의 범위는 다소 불분명한 면이 있어, 국외원천소득의 범위를 두고 종종 납세자와 과세관청 간 다툼이 일어나고 있다.

 

(2) 국외원천소득의 범위

외국납부세액공제 시 국외원천소득의 범위와 관련해 법인세법 시행령 제94조 제15항은 “법 제57조 제1항의 규정이 적용되는 국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 계산에 관한 규정을 준용해 산출한 금액으로 한다. 이 경우 법 제57조 제1항 제1호에 따라 외국법인세액의 공제가 적용되는 경우의 국외원천소득은 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액으로서 국외원천소득에 직접 또는 간접으로 대응하는 금액이 있는 경우에는 이를 차감한 금액으로 하며, 그 차감된 금액에 대해서는 법 제57조 제2항을 적용하지 아니한다”라고 규정하고 있다.

법인세법 기본통칙 57-0…1도 “법 제57조 제1항이 규정하는 국외원천소득이라 함은 우리나라 세법에 의해 계산한 국외원천소득을 말한다”라고 규정하고 있는바, 이는 소득의 원천을 결정하는 기준뿐만 아니라 소득의 금액을 결정하는 기준도 우리나라 법인세법에 따라야 한다는 것을 의미한다.

기획재정부장관은 「법인세법 시행령」 제94조 제15항 후단의 “해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액으로서 국외원천소득에 직접 또는 간접으로 대응하는 금액”이 무엇인지 묻는 질의에 대해 “소득 원천지국에서 과세소득 계산시 손금에 산입되지 않은 직간접비용”이라고 회신(기획재정부 국제조세제도과-794, 2018.8.22.)했다.

가령 내국법인이 외국법인에게 게임판권을 제공하고 국외로부터 사용료(royalty)를 받았는데 소득원천지국에서 제한세율(10% 세율)로 원천징수하였다면, 국외원천소득은 사용료 수취 총액(원천징수 전 금액)이 아닌, 사용료 수취 총액에서 내국법인이 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액으로서 사용료에 직접 또는 간접으로 대응하는 금액(경비 지출장소 불문)을 차감한 금액이다(국제세원관리담당관실-367, 2012.8.14. 참조).

 

(3) 국외원천소득에 간접으로 대응하는 금액의 산정 방법

기획재정부장관은 「법인세법」 제57조 제1항 제1호에 따라 외국법인세액의 공제가 적용되는 경우 국외원천소득에 간접으로 대응하는 금액을 어떻게 산정하는지 묻는 질문에 대해 “법인세법 시행규칙 제76조 제6항의 규정을 준용해 산정하는 것입니다”라고 회신(기획재정부 국제조세제도과-829, 2018.9.6.)했다.

법인세법 시행규칙 제76조 제6항은 수익사업과 기타의 사업을 겸영하는 비영리법인의 공통익금과 공통손금의 구분 기준을 규정하고 있는 조항이다.

 

○법인세법 시행규칙 제76조【비영리법인의 구분경리】

⑥ 비영리법인이 법 제113조 제1항의 규정에 의해 수익사업과 기타의 사업의 손익을 구분경리하는 경우 공통되는 익금과 손금은 다음 각호의 규정에 의하여 구분계산해야 한다. 다만, 공통익금 또는 손금의 구분계산에 있어서 개별손금(공통손금외의 손금의 합계액을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 없는 경우나 기타의 사유로 다음 각호의 규정을 적용할 수 없거나 적용하는 것이 불합리한 경우에는 공통익금의 수입항목 또는 공통손금의 비용항목에 따라 국세청장이 정하는 작업시간·사용시간·사용면적 등의 기준에 의해 안분계산한다.

1. 수익사업과 기타의 사업의 공통익금은 수익사업과 기타의 사업의 수입금액 또는 매출액에 비례해 안분계산

2. 수익사업과 기타의 사업의 업종이 동일한 경우의 공통손금은 수익사업과 기타의 사업의 수입금액 또는 매출액에 비례해 안분계산

3. 수익사업과 기타의 사업의 업종이 다른 경우의 공통손금은 수익사업과 기타의 사업의 개별 손금액에 비례해 안분계산

 

○(사례 1) 국외원천소득에 간접으로 대응하는 금액 산출 시 공통손금을 매출액 또는 매출원가로 안분계산할 것인지 아니면 다른 합리적인 기준에 의해 안분계산할 것인지 여부

납세자는 방송영상 콘텐츠 유통사업을 영위하는 법인으로, 외국방송사에 직접 방송프로그램 등을 공급하고, 외국방송사로부터 사용료를 받을 때에 원천지국 세법 및 조세조약에 따라 사용료에서 원천징수세액을 공제한 차액을 지급받았는데, 세무조사시 처분청은 국외원천소득에 대응하는 간접비용을 산출하면서 공통경비 안분기준으로 국내 콘텐츠 사업부문과 해외 콘텐츠 사업부문의 매출액 비율(73.5:26.5)을 사용했다.

이에 대법원은 원고의 국내원천소득과 국외원천소득에 공통되는 경비인 관리부문의 일반관리비(‘공통경비’)는 그 발생원인이 각 사업부문별 인건비와 합리적 관련성이 있으므로 이를 기준으로 배분함이 타당하다고 판결했다(대법원 2014두5613, 2015.3.26. 선고 참조).

즉 대법원은 국외원천소득에 간접으로 대응하는 금액을 산정함에 있어 법인세법 시행규칙 제76조 제6항 제2호에 따라 사업부문별 매출액 기준을 적용하는 것보다 더 합리적인 기준(예:인건비 기준)이 있다면 제6항 단서에 따라 더 합리적인 기준을 적용하도록 판결한 것이다.

 

○(사례 2) 해당 사업연도의 국외원천소득을 원인으로 발생한 비용만 국외원천소득에서 차감할 것인지 아니면 미래의 국외원천소득을 발생시키기 위해 해당 사업연도에 투입된 비용도 국외원천소득에서 차감할 것인지 여부

납세자는 게임관련 사업을 영위하는 사업자로서, 납세자가 개발 완료한 게임 대부분은 국내 및 국외에서 동시에 상용화되거나 국내 상용화 후 즉시 국외에서도 상용화됐다. 납세자는 “해당 사업연도에 발생한 비용(게임관련 연구개발비) 중 해당 사업연도의 소득에 대응하고, 국외원천소득을 원인으로 발생하는 비용만을 국외원천소득에서 차감해야 하는 바, 개발 중에 있거나 개발이 중단된 게임과 관련된 비용은 귀속시기가 상이해 해당 사업연도 소득에 대응하지 않을 뿐 아니라 국외원천소득을 원인으로 발생하는 비용도 아니어서 국외원천소득 관련 비용으로 볼 수 없으므로, 쟁점연구개발비에서 이러한 비용을 차감한 금액만을 국내 및 국외원천소득 관련 비용을 산정하는 배분대상으로 보아야 한다”고 주장했다.

조세심판원은 “게임개발에는 상당기간이 소요되고, 개발 중에는 미래에 실제 상용화될지 여부를 알 수 없는 점, 상용화된 게임의 수명은 개발된 해당 사업연도에 한정되는 것이 아닌 점, 경상연구개발비는 해당 게임의 상용화 여부와 관계없이 그 비용이 확정된 해당 사업연도에 손금으로 인식함이 타당한 점, 위에서 본 바와 같이 개발 중인 게임, 개발 중단된 게임 또는 상용화된 게임 모두에 대한 경상연구개발비가 국내 및 국외원천소득 관련 공통비용에 해당하는 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다”며 기각 결정했다(조심2014서0619, 2016.5.24. 참조).

상기 조세심판례는 국외원천소득에서 차감하는 직·간접비용은 국외원천소득이 과세표준에 산입된 과세연도의 손금에 산입된 직·간접비용 중 해당 과세연도에 실현된 국외원천소득을 원인으로 발생한 비용만이 아니고 향후 국외원천소득을 발생시키기 위해 지출한 비용도 포함하는 것으로 명백히 하였다는 점에서 의미가 있는 결정이다.