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‘적법절차의 원칙’, 절차의 적법성에 적정성까지 보장돼야
‘적법절차의 원칙’, 절차의 적법성에 적정성까지 보장돼야
  • 세무법인 하나
  • 승인 2018.11.23 10:56
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세무법인 하나의 조세사례 연구Ⅱ (38)

합리적인 조세불복의 필요성이 높아지는 가운데 사례연구의 필요성 또한 대두되고 있다. 국세신문은 창간 30주년을 즈음하여 세무법인 하나 조세연구소의 조세사례연구 칼럼을 연재한다. /편집자 주

 

총액주의와 기속력
증여세 완전포괄주의의 한계

 

5. 완전포괄주의에 관한 견해의 대립
라. 외국의 예와 시사점

(3) 독일

[305] 성낙인·박정훈·이창희, ‘상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입 방안에 관한 연구’, 서울대학교 법학연구소, 2003.10., 97~98·101면에서 편집.

독일 상속법은 증여세의 과세대상에 관해, 제7조 제1항 제1호에서 “생존자 간의 무상출연으로 인해 수익자가 출연자의 비용으로 이익을 취득하는 모든 경우” 라는 포괄규정을 마련한 다음, 동항 제2호 내지 제10호, 그리고 동조 제6항 및 제7항에서 특별규정을 두고 있다.

증여세의 과세대상을 “생존자 간의 증여”(Schenkung unter Lebenden)라고 하여 민법상의 ‘증여’(Schenkung)와 같은 용어를 사용하고 있지만, 이를 위 포괄규정에서 정의함에 있어 민법상의 증여와는 다른 표현을 사용하고 있다. 즉, 독일 민법 제516조 제1항에 의하면 “자신의 재산으로 타인으로 하여금 이득을 취득하게 하는 출연”은 “양 당사자가 그 출연이 무상으로 이루어지는 것이라는 점에 관해 의사가 합치된 때”에 ‘증여’(Schenkung)에 해당한다고 한다. 반면에 상속세법상의 증여는 “출연자의 비용으로”(auf Kosten des Zuwendenden) 수익자로 하여금 이익을 취득하게 하는 ‘무상출연’(freigebige Zuwendung)이다.

 

조세법률의 위헌성 여부에 관해 연방헌법재판소의 많은 판례가 있지만, 상속세법상 위 포괄규정에 의한 증여 개념에 관한 판례는 전혀 없다. 독일에서 기본권 특히 재산권을 제한하는 법률은 법적 안정성을 위해 명확해야 한다는 명확성원칙(Bestimmtheitsgrundsatz)이 강조되고 있으나, 포괄증여 규정을 이러한 명확성 원칙의 관점에서 문제삼은 판례도 없고 심지어 문헌에도 찾을 수 없다.

비록 상속세법상의 증여 개념이 포괄적이긴 하지만 어떠한 행위가 “출연자의 비용으로 수익자로 하여금 이익을 취득하게 하는 무상출연”에 해당하는지 여부는 명확한 기준에 의해 판단될 수 있기 때문이라고 보인다.

 

[306] 김두형, ‘완전포괄주의 증여의제 입법의 과제’, 조세법연구 9(1), 한국세법학회, 2003.7., 111~112면. 113면.

여기서 특히 위①(1호)의 성질이 문제된다. 학설은 이 규정이 민법상 증여개념에서 탈피해 특별한 이유에서 민법상의 의미보다 넓은 증여유사 출연행위를 증여로 규율하기 위해 하나의 포괄적 의제유형으로 규정한 것으로 보고 있다.

즉, 법형식을 떠나 경제적으로 동일한 사실관계를 동일하게 과세하기 위해 설정된 것으로서 세법 특유의 경제적 관찰방법에 따른 것으로 보는 것이다. 이에 따라 증여계약의 당사자가 무상의 재산이전을 의도하지 않거나 무상의 재산이전에 대한 의사의 합치가 없더라도 위와 같이 특별히 설정된 의제규정에 의하여 증여와 유사한 행위를 증여로 간주하는 것이다.

 

이상과 같이 독일 세법상 증여의제에 관한 규정은 완전포괄주의가 아닌 제한적 또는 부분적 포괄주의를 채택하고 있다고 볼 수 있다.편주)

 

편주) 독일은 조세통칙법(AO) 제42조에 조세회피행위 규제를 위한 일반규정(GAAR)을 두고 있는 점도 함께 고려해야 할 것이다.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1) 차이점은 미국과 독일은 민법상 증여와 관계없이 ‘세법상 증여’ 개념 자체를 포괄적으로 정의하고 있고 일본은 증여세 과세대상을 일단 민법상의 증여로 정의한 뒤에 그 이외의 것을 포괄적으로 증여로 보는 조문을 두고 있다는 정도이다.

 

2) 재정경제부 세제실, 「2003년 간추린 개정세법」, 2004.5., 371면, 국세청, 『2004년 개정세법 해설』, 185면.

 

3) “증여세 완전포괄주의는 조세법률주의를 배척하지 않고 이를 최대한 존중하면서 장래 예상되는 부의 편법적인 증여행위를 규제하려는 것이므로 부의 편법적인 이전을 도모하는 납세자의 예측 가능성을 보호해준다는 것은 증여세 완전포괄주의의 입법 취지와 배치되는 모순되는 면이 있다. 여기서의 예측 가능성이란 부의 편법적인 이전을 의도하는 경우의 예측 가능성이기 때문이다. 오히려 증여세 완전포괄주의는 납세자의 편법적인 증여의도를 미리 차단하려는 것이므로 납세자의 예측 가능성을 보호하기보다 배제하고 규제해야 오히려 바람직하다[박정우·정래용, ‘증여세 완전포괄주의 제도의 실효성에 관한 연구’, 홍익법학 16권 3호, 홍익대학교 법학연구소, 2015.9., 56면].”

 

4) 이동건, ‘증여세 완전포괄주의 입법체계에 대한 소고’, KICPA, JUNE 2017, 73면.

 

5) 실제로 국세청은 완전포괄주의 시행에 소극적이었다. “상속세 및 증여세법(이하 ‘상증법’이라 함)이 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정되면서 증여세 완전포괄주의제도가 도입되었고, 2004.1.1.부터 시행되었으나 시행 5년이 다 되어서도 관련 예규만 몇개 있었고, 과세사례는 찾아보기 어려웠다. 과세관청이 완전포괄증여 규정의 적용에 소극적이었던 이유는 위 개정 이후 관련 규정이 헌법에 위반되는지 여부에 대한 논란이 계속 제기되었고, 상증법이 규정한 증여유형과 다른 유형의 증여가 행해졌다고 하더라도 그런 유형의 증여에 대한 증여가액 산정방법이 법령에 규정되어 있지 아니하여 과세하기가 어려웠기 때문으로 생각된다. 과세관청은 2009년 이후에도 한동안 완전포괄증여 과세에 대해 소극적인 태도를 유지하였으나, 이른바 일감몰아주기에 대한 증여의제 규정이 신설·시행된 때를 전후해 완전포괄증여에 대해 적극적으로 증여세를 과세하기 시작했다[유철형, ‘흑자법인에 대한 증여 시 주주에 대한 증여세 과세 여부’, 조세법연구 제18집 제3호, 2012.12., 401~402면].”

 

위에서 일감 몰아주기 관련 규정은 2011.12.31. 상증법 제45조의3 【특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제】 조항을 신설해 2012.1.1.부터 시행한 것을 말한다.

 

6) 이동건의 위 같은 논문, 76면. 그는 “예시적 열거규정의 하위입법화” 등을 주장한다.

 

[307] 박정우·고경희, ‘완전포괄주의 과세제도에 따른 증여세 도입에 따른 과세방안’, 公法硏究 제35집 제2호, 한국공법학회, 2006., 376면.

주요국의 제도를 살펴보면 조세법률주의라는 원칙으로 과세당국을 일방적으로 묶어두는 입장을 취하고 있지는 않다. 헌법과 상속증여세법, 조세통칙법, 그리고 판례로서 구성되는 상속증여세와 관련 전체적인 규법체계가 조세법률주의로 대표되는 과세당국의 권한을 제한해 납세자에게 법적안성을 보장하려는 측면과 다른 한편 과세당국이 조세평등주의나 실질과세원칙을 실현하기 위해 필요한 수준의 과세권 행사를 가능하게 해주는 권한을 부여하려는 입장이 균형을 이루고 있는 것을 알 수 있다.
 

세무조사의 절차적 위법성에 관한 사례
 

1. 남용된 세무조사와 그 처분의 효력

가. 사건의 개요

[308] 편자 작성

A는 B와의 사이의 토지 매매 관련 분쟁 중이었다. A는 세무조사를 통해서 B를 압박하여 토지 소유권을 반환받을 심산으로 국세청에서 계장으로 근무하는 C에게 부탁을 했다. C계장은 B 등이 대전 서구 월평동 소재 토지 외 30여 필지의 토지 및 지상물 일체를 A등으로부터 시가보다 현저히 낮은 가액으로 매수해 121억원의 증여세를 포탈했다는 취지의 탈세제보서를 작성한 후 자신의 사실혼 배우자로 하여금 2012.1.30. 국세청에 접수하도록 했다.

이 사건 탈세 제보서의 접수를 담당한 부서는 C계장이 소속된 국세청 재산세국 부동산거래관리과였는데, 동과에서는 위 제보서를 C계장의 중간결재를 거쳐 B 등의 각 주민등록상 주소지를 관할하는 대구지방국세청과 서울지방국세청으로 이송했다. 202년 8월경 C계장은 서울지방국세청 조사3국 조사관리과 분석팀장에게 전화로 탈세제보서의 처리 경과를 확인하던 중에 B의 주민등록이 경주로 되어 있어서 서울지방국세청의 조사 관할이 아니라는 말을 듣고, “B의 실거주지가 ‘서울 강남구’이므로 서울지방국세청에도 관할이 있다. 관할 조정을 신청하라”는 취지의 말을 했다. 위 분석팀장은 B가 서울에서 실제 거주하는지를 확인하지 아니한 채 관할 조정신청을 하였고, C계장은 담당계장으로서 결제를 하였으며, 2012.8.24. 국세청장의 조정신청 승인이 이루어졌다.

이에 따라 서울지방국세청 조사3국 조사관리과는 B 개인 그리고 탈세제보서에 포함되지 않은 대화정밀화학(주) 등 B와 관련있는 회사들을 세무조사 대상자로 함께 선정하였고, 같은 국 조사3과 조사관들은 2012.9.6.부터 12.4.까지 이들에 대한 세무조사를 실시했다.

그 결과 탈세제보된 B의 증여세 탈루혐의는 포착하지 못했으나, B가 2004.12.31. 대화정밀화학(주)의 주식 1009주를 원고에게 명의신탁한 사실을 확인하였고, 그 과세자료를 통보받은 피고 서초세무서장은 2013.11.7. 구 상증법 제45조의2 명의신탁재산의 증여의제 규정에 따라 원고에게 증여세 46,845,290원을 결정·고지했다.

원고는 2014.1.29. 조세심판원에 심판청구를 했으나 2014.10.20. 기각됐고, 이어 소를 제기했다. 그 제1심에서 원고는 이 사건 주식의 명의신탁에는 조세회피 목적이 없으므로 증여세 부과처분은 위법하다고 주장했고, 세무조사 자체의 위법성에 대해서는 언급하지 않았다. 서울행정법원은 그 주장을 배척해 2015.8.28. 원고 패소판경을 했다.

원고는 서울고등법원에 항소하면서, 이 사건 세무조사와 이에 터 잡은 증여세 부과처분은 세무조사권을 남용한 결과이므로 모두 위법하다고 공격했다.1)

 

한편 C계장은 서울지방국세청의 조사가 진행 중이던 2012년 11월경 조사팀장에게 전화해 조사 진행상황을 묻는 과정에서, 조사팀장이 “탈세제보서의 거래 내용은 부동산의 양수로 볼 수 없으므로 양수가 이루어진 다음에 저가양수 여부를 판단해야 한다”고 하자, “장기 할부매매로 보면 부동산 양수가 이루어진 것으로 볼 수 있으므로 증여세 포탈 혐의를 인정할 수 있다”는 취지의 언급을 했다. 또한 조사팀장은 세무조사 중에 B 등에게 “A와 원만히 합의했으면, 포괄적인 세무조사를 받지 않았을 것이다”는 취지의 말을 하였고 그 후 수사기관에서도 같은 취지의 진술을 했다.

 

1) 원고의 이 부분 주장 요지; “이 사건 처분의 근거가 된 세무조사는 구 국세기본법 제81조의6 제2항 및 제3항에서 정한 세무조사 대상 선정 사유가 없는데도, 국세청 공무원이 12억원을 받기로 하고 세무조사 등으로 명의신탁자를 압박해 분쟁 토지의 소유권을 반환하게 하기 위한 방편으로 행해진 것이므로, 세무조사권을 남용해 세무조사 대상자로 선정해 과세자료를 수집한 것으로 위법하고, 이 사건 처분도 이와 같은 위법한 세무조사를 통해 수집한 과세자료에 기초하여 이루어진 것으로서 적법절차의 원칙에 위반되어 위법하다.”

 

나. 관련 법리와 규정

(1) 법치주의·적법절차의 원칙

[309] 헌재 2009.12.29. 2008헌바48, 판례집 21-2하, 777 [어선원 및 어선재해보상보험법 제27조 제1항 등 위헌소원]

헌법은 법치주의를 그 기본원리의 하나로 하고 있고, 법치주의는 법률유보 원칙, 즉 행정 작용에는 국회가 제정한 형식적 법률의 근거가 요청된다는 원칙을 그 핵심적 내용으로 하고 있다. 나아가 오늘날의 법률유보 원칙은 단순히 행정 작용이 법률에 근거를 두기만 하면 충분한 것이 아니라, 국가공동체와 그 구성원에게 기본적이고도 중요한 의미를 갖는 영역, 특히 국민의 기본권 실현에 관련된 영역에 있어서는 행정에 맡길 것이 아니라 국민의 대표자인 입법자 스스로 그 본질적 사항에 대해 결정해야 한다는 요구, 즉 의회유보 원칙까지 내포하는 것으로 이해되고 있다. 이때 입법자가 형식적 법률로 스스로 규율해야 하는 사항이 어떤 것인지는 일률적으로 획정할 수 없고 구체적인 사례에서 관련된 이익 내지 가치의 중요성 등을 고려해 개별적으로 정할 수 있다고 할 것이다(헌재 2008.2.28. 2006헌바70, 판례집 20-1상, 250, 261 등 참조).

 

[310] 박인수, ‘적법절차원리의 확장’, 『고시계』 1998. 8월, 78면.

미국 수정헌법 제5조·제14조의 규정과 연방대법원의 판례를 통해 확립한 적법절차(due process of law)의 원리는 연혁·이념·목적·개념 등이 영국의 법의 지배(rule of law) 원리를 미국식으로 개량화한 헌법원칙으로 볼 수 있다.1)

미국 헌법의 영향에 의해 우리나라에서도 헌법이론적으로는 적법적차의 원리를 수용하고 있었으나, 헌법에서 명시적으로 규정한 것은 현행 헌법 제12조 1항 후문과 3항이 처음이라고 하겠다.

 

1) 적법적차의 원칙은 역사적으로 볼때 영국의 마그나카르타 제39조에서부터 1335년의 에드워드 3세의 제정법률, 1628년 권리청원 제4조를 거쳐, 1791년 미국 수정헌법 제5조 제3문과 1868년 미국 수정헌법 제14조 및 연방대법원의 판례를 통해 확립하고 있는 미국 헌법의 기본원리 중 하나이다.

 

[311] 대한민국헌법 [헌법 제10호, 1987.10.29. 전부개정]

제12조 ① 모든 국민은 신체의 자유를 가진다. 누구든지 법률에 의하지 아니하고는 체포·구속·압수·수색 또는 심문을 받지 아니하며, 법률과 적법한 절차에 의하지 아니하고는 처벌보안처분 또는 강제노역을 받지 아니한다.

③ 체포·구속·압수 또는 수색을 할 때에는 적법한 절차에 따라 검사의 신청에 의해 법관이 발부한 영장을 제시해야 한다. 다만, 현행범인이 경우와 장기 3년 이상의 형에 해당하는 죄를 범하고 도피 또는 증거인멸의 염려가 있을 때에는 사후에 영장을 청구할 수 있다.

 

[312] 헌재 1998.5.28. 96헌바4, 판례집 10-1, 610 [관세법 제38조 제3항 제2호 위헌소원]

헌법 제12조 제1항 제2문은 “누구든지······법률과 적법한 절차에 의하지 아니하고는 처벌·보안처분 또는 강제노역을 받지 아니한다”라고 하고, 동 조 제3항은 “체포·구속·압수 또는 수색을 할 때에는 적법한 절차에 따라 검사의 신청에 의해 법관이 발부한 영장을 제시해야 한다”라고 하여 적법절차의 원칙을 규정하고 있다.

현행 헌법에 규정된 적법절차의 원칙을 어떻게 해석할 것인가에 대해 표현의 차이는 있지만 대체적으로 적법절차의 원칙이 독자적인 헌법원리의 하나로 수용되고 있으며 이는 절차의 적법성 뿐만 아니라 절차의 적정성까지 보장되어야 한다는 뜻으로 이해하는 것이 마땅하다. 다시 말하면 형식적인 절차 뿐만 아니라 실체적 법률내용이 합리성과 정당성을 갖춘 것이어야 한다는 실질적인 의미로 확대 해석하고 있다.

이러한 적법절차의 원리가 형사절차 이외 행정절차에도 적용되는가에 관해 우리 헌법재판소는 이 적법절차의 원칙의 적용범위를 형사소송 절차에 국한하지 않고 모든 국가작용에 대해 문제된 법률의 실체적 내용이 합리성과 정당성을 갖추고 있는지 여부를 판단하는 기준으로 적용된다고 판시하고 있다(헌재 1992.12.24. 92헌가8, 판례집 4, 853, 877; 1993.7.29. 90헌바35, 판례집 5-2, 14, 30).

 

[313] 대법원 2012.10.18. 선고 2010두12347 전원합의체 판결[증여세부과취소]

헌법상 적법절차의 원칙은 형사소송절차뿐만 아니라 국민에게 부담을 주는 행정작용에서도 준수되어야 하므로, 그 기본 정신은 과세처분에 대해서도 그대로 관철되어야 한다. 행정처분에 처분의 이유를 제시하도록 한 행정절차법이 과세처분에 직접 적용되지는 않지만(행정절차법 제3조 제2항 제9호, 행정절차법 시행령 제2조, 제5호), 그 기본 원리가 과세처분의 장면이라고 하여 본질적으로 달라져서는 안되는 것이고 이를 완화해 적용할 하등의 이유도 없다.

 

우리 조세법은 과세처분의 납세고지서에 어떤 내용을 담아야 하는지 등 그 형식에 관해 국세기본법 등에 통칙적인 규정을 두고 있지는 않다. 반면 조세의 부과 단계를 지나 징수단계에서 적용되는 기본법인 구 국세징수법(2011.4.4. 법률 제10527호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘국세징수법’이라 한다)에서는 제9조 제1항에 “세무서장 또는 시장·군수가 국세를 징수하고자 할 때에는 납세자에게 그 국세의 과세연도·세목·세액 및 그 산출근거·납부기한과 납부장소를 명시한 고지서를 발부해야 한다”는 규정을 두고 있다. 다른 한편 개별 세법에서는 대부분 해당 과세처분을 위한 납세고지의 방식 등에 관해 따로 규정을 두고 있고, 이 사건에서 문제가 된 증여세의 경우에는 구 상속세 및 증여세법(2010.1.1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상속증여세법’이라 한다) 제77조 전문이 ‘세무서장 등은 제76조의 규정에 의해 결정한 과세표준과 세액을 수증자에게 대통령령이 정하는 바에 의하여 통지해야 한다’고 규정하고, 그 위임에 따른 상속세 및 증여세법 시행령(이하 ‘상속증여세법 시행령’이라 한다) 제79조 제1항 전문은 “세무서장 등은 법 제77조의 규정에 의해 과세표준과 세액을 통지하는 경우에는 납세고지서에 과세표준과 세액의 산출근거를 명시하여 통지해야 한다”고 규정하고 있다. 이러한 국세징수법과 개별 세법의 납세고지에 관한 규정들은 헌법상 적법절차의 원칙과 행정절차법의 기본 원리를 과세처분의 영역에도 그대로 받아들여, 과세관청으로 하여금 자의를 배제한 신중하고도 합리적인 과세처분을 하게 함으로써 조세행정의 공정을 기함과 아울러 납세의무자에게 과세처분의 내용을 자세히 알려주어 이에 대한 불복 여부의 결정과 불복신청의 편의를 주려는 데 그 근본취지가 있으므로, 이 규정들은 강행규정으로 보아야 한다.

 

따라서 납세고지서에 해당 본세의 과세표준과 세액의 산출근거 등이 제대로 기재되지 않았다면 특별한 사정이 없는 한 그 과세처분은 위법하다는 것이 판례의 확립된 견해이다(대법원 1989.11.10. 선고 88누7996 판결, 대법원 2002.11.13. 선고 2001두1543 판결 등 참조).

 

 


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