합리적인 조세불복의 필요성이 높아지는 가운데 사례연구의 필요성 또한 대두되고 있다. 국세신문은 창간 30주년을 즈음하여 세무법인 하나 조세연구소의 조세사례연구 칼럼을 연재한다. /편집자 주
세무조사의 절차적 위법성에 관한 사례
2. 세무조사의 개념과 현장 확인
다. 행정법상의 세무조사
[339] 행정조사기본법(2007.5.17. 제정)
제4조 【행정조사의 기본원칙】 ② 행정기관은 조사목적에 적합하도록 조사대상자를 선정해 행정조사를 실시해야 한다.
③ 행정기관은 유사하거나 동일한 사안에 대해서는 공동조사 등을 실시함으로써 행정조사가 중복되지 아니하도록 해야 한다.
④ 행정조사는 법령등의 위반에 대한 처벌보다는 법령등을 준수하도록 유도하는 데 중점을 두어야 한다.
⑤ 다른 법률에 따르지 아니하고는 행정조사의 대상자 또는 행정조사의 내용을 공표하거나 직무상 알게 된 비밀을 누설해서는 안된다.
⑥ 행정기관은 행정조사를 통해 알게 된 정보를 다른 법률에 따라 내부에서 이용하거나 다른 기관에 제공하는 경우를 제외하고는 원래의 조사목적 이외의 용도로 이용하거나 타인에게 제공해서는 안된다.
제5조 【행정조사의 근거】 행정기관은 법령 등에서 행정조사를 규정하고 있는 경우에 한해 행정조사를 실시할 수 있다. 다만, 조사대상자의 자발적인 협조를 얻어 실시하는 행정조사의 경우에는 그러하지 아니하다.
제28조 【정보통신 수단을 통한 행정조사】 ① 행정기관의 장은 인터넷 등 정보통신망을 통해 조사대상자로 하여금 자료의 제출 등을 하게 할 수 있다.
② 행정기관의 장은 정보통신망을 통해 자료의 제출 등을 받은 경우에는 조사대상자의 신상이나 사업비밀 등이 유출되지 아니하도록 제도적·기술적 보안조치를 강구해야 한다.
[340] 최승필, ‘세무조사에서의 권리구제에 대한 법적 검토’, KERI Insight 13-07, 한국경제연구원, 4면
세무조사와 관련해 행정조사에 대한 기본적인 사항을 정한 행정조사기본법과의 관계가 정리될 필요가 있다. 현행 행정조사기본법 제1조는 목적조항으로 “이법은 행정조사에 관한 기본원칙·행정조사의 방법 및 절차 등에 관한 공통적인 사항을 규정함으로써 행정의 공정성·투명성 및 효율성을 높이고, 국민의 권익을 보호함을 목적으로 한다”고 정하고 있어 행정조사에 관한 기본법임을 밝히고 있다. 그러나 제3조 제2항 제5호는 조세·형사·행형 및 보안처분에 관한 사항은 해당 법률이 적용되지 않음을 밝히고 있다. 따라서 세법상 세무조사는 각 개별세법에서 정한 사항이 우선 적용된다.
이는 행정조사기본법상의 조사가 임의조사를 전제로 하고 있어 증거인멸의 가능성이 있는 경우의 세무조사의 경우 등 강제조사에는 부합하지 않다는 이유로 보인다. 따라서 최소한 입법형식적으로 세무조사를 행정조사기본법의 적용을 배제한다는 점에서 입법상의 문제는 없는 것으로 보인다. 다만, 행정조사기본법에서 규정하고 있는 사항 중 피조사자의 권리보호를 위한 수단으로서 국세기본법 등에는 규정되고 있지 않는 사항에 대해서는 해당 법률에 이를 규정하는 것도 검토해볼 필요가 있다. 예컨대, 행정조사에 관한 행정조사기본법 제22조에 규정하고 있는 바와 같이 조사원에게 공정한 행정조사를 기대하기 어려운 사정이 있다고 판단되는 경우의 조사원 교체 등에 대한 사항을 들 수 있다. 한편, 행정조사기본법 제23조 제3항상의 조사과정의 녹취 및 녹화 등도 포함되어야 한다는 견해도 제시되고 있다.
라. 판 결
(1) 하급심 판결
[341] 서울행정법원 2014.3.28. 선고 2013구합17220판결[증여세부과처분취소]
세무조사는 세무공무원이 각 세법에 규정된 질문검사권 내지 질문조사권을 행사해 납세의무자 등에게 직무상의 필요에 따라 질문하고 또 관계서류·장부 기타 물건을 조사하거나 그 제출을 명하는 행위를 의미하고 {소득세법 제170조, 조사사무처리규정(국세청 훈령) 제2조 제1호 등 참조}, 국세기본법 제81조의4, 같은 법 시행령 제63조의2 및 조사사무처리규정 제12조에서 정한 중복세무조사 금지의 입법취지는 반복적인 세무조사를 허용할 경우 납세자의 영업의 자유, 프라이버시를 침해할 뿐만 아니라 과세관청이 자의적인 세무조사를 하게 될 위험성이 있으므로 세무조사의 남용을 방지하고자 함에 있다.
위와 같은 입법취지에 관련 규정들을 종합하면, 국세기본법 제81조의4 제2항 각호 및 같은 법 시행령 제63조의2 각호에서 정한 예외적인 사유에 해당하지 않는 한 중복세무조사는 허용되지 않고, 과세관청은 세무조사 착수 후라도 중복 세무조사 사실이 확인되는 경우에는 즉시 조사를 철회하고 조사반을 철수하는 등 필요한 조치를 취해야 하며(조사사무처리규정 제12조 제1항), 부분조사가 이루어진 부분에 대해 전부조사라는 명목으로 다시 조사할 수도 없다고 봄이 상당하다(조사사무처리규정 제12조 제3항). 다만, 조사사무처리규정 제13조 제1항 단서, 제2조 제2호에 의하면, 자료상혐의자료, 위장가공자료, 범칙조사 파생자료 중 세무조사에 의하지 않고 단순사실 확인만으로 처리할 수 있는 업무, 세무조사 과정에서 실시하는 납세자의 거래처 또는 거래상대방에 대한 사실 여부 확인, 민원처리 등을 위한 현지출장·확인이나 탈세제보자료, 과세자료등의 처리를 위한 일회성 확인업무 등의 현지확인은 중복세무조사 금지 원칙에 따라 금지되는 세무조사에 해당하지 않는다.
위 인정사실에 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들, 즉, ① 세무조사란 각 세법에 규정하는 질문조사권 또는 질문검사권 및 조세범 처벌법, 조세범 처벌절차법에 따라 조사공무원이 납세자의 국세에 관한 정확한 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 납세자 또는 납세자와 거래가 있다고 인정되는 자 등을 상대로 질문하고, 장부·서류·물건 등을 검사·조사하거나 그 제출을 명하는 행위를 의미하는데(조사사무처리규정 제3조), 일반적으로 질문조사권 또는 질문검사권은 세무공무원의 세무조사에서 가장 보편적이고 중요한 권한행사의 수단이라고 보고 있는 점, ② 조세범처벌법 제17조 제5호는 소득세법·법인세법 등 세법의 질문·조사권 규정에 따른 세무공무원의 질문에 대하여 거짓으로 진술을 하거나 그 직무집행을 거부 또는 기피한 자에 대하여 과태료를 부과할 수 있다고 규정하고 있고,상속세 및 증여세법 제84조는 세무에 종사하는 공무원은 상속세나 증여세에 관한 조사 및 그 직무 수행에 필요한 경우 납세의무자 및 납세의무자와 재산을 주고 받은 관계이거나 재산을 주고받을 권리가 있다고 인정되는 자에게 질문하거나 관련 장부·서류 또는 그 밖의 물건을 조사하거나 그 제출을 명할 수 있다고 규정하고 있어서, 거래상대방에 대한 세무공무원의 질문에 관하여는 간접강제의 방법이 있는 점 ③ 조사사무처리규정 제3조의 제2호에서 규정한 ‘현지확인’은 세무조사과정에서 실시하는 납세자의 거래처 또는 거래상대방에 대한 거래사실 등 사실관계 여부 확인만을 의미하고, 이 사건과 같이 세무조사가 완료된 후 별도로 납세자의 거래상대방에 대한 사실관계 확인을 포함하고 있지는 않은 점 ④ 감사관서의 감사절차를 통해 과세관청의 오류나 비위를 시정할 필요성은 있으나 기존 과세자료의 검토에 그치지 않고 나아가 납세의무자 또는 그 상대방에 대한 별도의 조사까지 그 범위를 확대하는 경우 동일한 세목 및 과세기간에 대한 중복조사를 금지한 국세기본법 제81조의3 제2항의 취지가 형해화될 우려가 있는 점 ⑤ 세무조사는 기본적으로 적정하고 공평한 과세의 실현을 위해 필요한 최소한의 범위 안에서 행해져야 하고, 더욱이 동일한 세목 및 과세기간에 대한 재조사는 납세자의 영업의 자유 등 권익을 심각하게 침해할 뿐만 아니라 과세관청에 의한 자의적인 세무조사의 위험마저 있으므로 조세공평의 원칙에 현저히 반하는 예외적인 경우를 제외하고는 금지될 필요가 있는 점(대법원 2010.12.23. 선고 2008두10461 판결 등 참조) 등에 비추어 보면, 광주지방국세청 감사관실은 거래 상대방인 소외4 등에 관해 질문하는 등의 방법으로 세무조사를 행하였다고 봄이 상당하다.
한편, 국세기본법 제81조의4 제2항에서 재조사가 예외적으로 허용되는 경우의 하나로 규정하고 있는 ‘조세탈루의 혐의를 인정할만한 명백한 자료가 있는 경우’라 함은 조세의 탈루사실에 대한 개연성이 객관성과 합리성 있는 자료에 의해 상당한 정도로 인정되는 경우로 한정되어야 하고, 이러한 자료에는 종전세무조사에서 이미 조사된 자료는 포함되지 않는다고 해석함이 상당하고(대법원 2011.1.27. 선고 2010두6083 판결 참조), ‘거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우’ 역시 거래상대방에 대한 조사의 필요성이 객관성과 합리적인 근거에 의해 인정된 경우에 한해야 할 것이다.
이 사건으로 돌아와 보건대, 피고가 제출한 증거들만으로는 재조사가 예외적으로 허용되는 경우인 조세탈루의 혐의를 인정할만한 명백한 자료가 있는 경우라거나, 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우라고 보기 부족하고 달리 이를 인정할만한 증거가 없으므로 이 사건 처분은 중복세무조사 금지 규정을 위반한 위법한 처분이므로 취소돼야 한다(설령 원고에 대한 재조사가 예외적으로 허용되는 경우에 해당한다고 하더라도 피고로서는 국세기본법 제21조의2, 제81조의7에서 정한 바와 같이 원고에게 납세자권리헌장의 내용이 수록된 문서를 교부하고, 조사대상, 세목 등의 사항을 통지해야 함에도 그러한 절차를 거치지 않았음을 자인하고 있으므로 피고의 위 세무조사는 이 점에서도 위법하다).
[342] 서울고등법원 2014.09.30.선고 2014누47619판결 [증여세부과처분취소]
(3) 조사규정상 ‘현장확인’과 세무조사의 허용범위
한편 조사규정 제12조 제1항 단서 전단, 제3조 제2호는 세원관리, 단순 과세자료 처리 또는 세무조사 증거자료 수집 등을 처리하기 위해 납세자 또는 그 납세자와 거래가 있다고 인정되는 자 등을 상대로 현장확인 계획에 따라 현장출장해 사실관계를 확인하는 ‘현장확인’은 조사로 보지 아니한다고 규정하고 있다.
그러나 앞서 본 바와 같이 법 제81조의4 제2항 제2호는 ‘거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우’를 예외적 재조사 허용사유 중 하나로 하고 있고 이는 조사의 직접 당사자가 아닌 제3자에 대한 조사가 세무조사의 일종임을 전제로 하는 것이어서 위 조사규정 제12조 제1항 전단은 이에 배치되므로, 위 조사규정이 법규명령에 해당하는지 여부를 불문하고 법 제81조의4 제2항 제2호에 배치되는 범위에서는 효력이 없다고 할 것이다.
따라서 광주지방국세청 감사관서가 원고의 거래상대방들에게 질문하고 자료를 수집한 행위는 감사의 목적에서 이루어진 것이라 하더라도 세무조사의 일종에 해당한다고 할 것이고, 조사규정상의 ‘현장확인’에 불과해 허용되는 것이라고 볼 수는 없다.
(4) 법 제81조의4 제2항 제1호 소정의 예외사유에 해당하는지 여부
법 제81조의4 제2항 제1호에서 재조사가 예외적으로 허용되는 경우의 하나로 규정하고 있는 ‘조세탈루의 혐의를 인정할만한 명백한 자료가 있는 경우’라 함은 조세의 탈루사실이 확인될 상당한 정도의 개연성이 객관성과 합리성이 뒷받침되는 자료에 의해 인정되는 경우로 한정돼야 하며, 이러한 자료에는 종전세무조사에서 이미 조사된 자료는 포함되지 않는다고 해석함이 상당하다(대법 2011.1.27. 선고 2010두6083 판결 참조).
이 사건에 관해 보건대, 피고가 제출한 증거들만으로는 재조사가 예외적으로 허용되는 경우인 조세탈루의 혐의를 인정할만한 명백한 자료가 있는 경우라고 보기 부족하고 달리 이를 인정할 만한 증거가 없다.
(5) 시행령 제63조의2 제2호 소정의 예외사유에 해당하는지 여부
앞서 본 바와 같이 법 제81조의2 제5호, 시행령 제63조의2 제2호 전반부의 “각종 과세자료의 처리를 위한 재조사”(이하 ‘이 사건 시행령 조항’이라 한다)를 자구 그대로 받아들여 제1차 세무조사를 실시한 과세관청을 포함한 어느 기관이라도 이미 확보한 과세자료를 처리하면서 그 출처, 신뢰성, 탈세 혐의의 정도 등에 의문이 있는 경우 아무런 제한 없이 다시 실지조사를 실시할 수 있는 것으로 해석한다면, 이는 그 위임의 근거조항인 법 제81조의4 제2항 제5호가 “그밖에 제1호부터 제4호까지와 유사한 경우로서 대통령령으로 정한 경우”라고 규정함으로써 “그밖에 제1호부터 제4호까지와 유사한 경우로서”라는 제한을 둔 것을 무시한 것으로서 수권의 범위를 벗어나는 결과가 되어 받아들이기 어렵다.
또한 이와 달리 이 사건 시행령조항을 단지 그 과세자료가 조세탈루의 혐의를 인정할만한 명백한 자료임을 전제로 하여서만 재조사가 가능한 것으로 해석하는 것은 지나치게 그 의미를 축소하는 것으로서 역시 취하기 어렵다. 오히려 국가 조세행정의 적정한 운영과 국민의 재산권 보장 내지 법적 안정성의 보장이라는 양면을 합리적으로 조절하기 위해서는 이 사건 시행령조항의 의미를 그 위임의 근거조항에 따라 각종 과세자료를 처리하는 과정에서 국세기본법 제81조의4 제2항 제1호 내지 제4호에 유사한 경우에 한해 재조사를 허용하는 근거조항으로 제한적으로 해석해야 할 것이다.
이러한 사실관계를 종합해 보면, 이 사건의 경우는 광주지방국세청 소속 감사관서가 그 감사권 행사의 일환으로 과세관청인 피고가 행한 제1차 세무조사의 오류 및 비위를 발견하고 그 시정을 위해 원고와 부동산을 거래한 상대방에 대해 해당 거래내용에 대한 부분적인 질문권을 행사하여 진정한 거래가액을 찾아낸 것이므로, 국세청 내부의 감사관서가 이미 확보된 과세자료를 처리하는 과정에서 국세기본법 제81조의4 제2항 제2호 소정의 “거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우”와 유사한 경우로 볼 수 있어(국세기본법 제81조의4 제2항 제2호의 입법취지는, 원래 거래상대방이 납세의무자로서 세무조사 대상으로 선정되어 조사가 진행되는 과정에서 제3자에 대한 조사가 필요한 경우 제3자에 대해 이미 세무조사가 이루어졌다고 할지라도 거래상대방에 대한 세무조사에 협력의무를 인정해 재조사가 가능하게 하자는 데에 있고, 그 조사의 범위를 국세청훈령인 조사사무처리규정 제12조 제1항 단서에서 ‘거래상대방과의 거래내용에 대한 부분조사’로 한정하고 있는바, 제1차 세무조사의 직접적인 대상이 된 본인이 아닌 거래상대방인 제3자에 대한 질문조사권 행사라는 점에서 유사점이 있다고 할 수 있다), 이 사건 시행령조항에 근거하여 재조사가 허용되는 범위 내에 속한다고 평가된다. 만일 이렇게 해석하지 아니하면, 일단 과세관청이 세무조사를 실시한 경우에는 그 감사관서로서는 국세기본법 제81조의4 제2항 제1호 내지 제4호에 유사한 경우에 약간의 보조적인 실지조사를 통해 그 오류와 비위를 시정할 수 있는 경우에 조차 그 조사권의 행사를 금하는 결과가 되어 조세행정의 적정을 위한 감사 및 세무조사의 순기능을 막는 결과가 될 것이기 때문이다.
따라서 이 사건 처분은 중복세무조사 금지 규정을 위반한 처분으로 보기 어렵고, 이와 다른 전제에 선 원고의 이 부분 주장 또한 이유 없다.
(2) 대법원 판결
[343] 대법원 2015.05.28.선고 2014두43257판결
가. 구 국세기본법(2013.1.1. 법률 제11604호로 개정되기 전의 것. 이하 같다) 제81조의4는 제1항에서 “세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위해 필요한 최소한의 범위에서 세무조사를 해야 하며, 다른 목적 등을 위해 조사권을 남용해서는 안된다”고 규정하는 한편, 제2항에서 “세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대해 재조사를 할 수 없다”고 규정하면서, 그 각 호에서 재조사가 허용되는 경우로 ‘조세탈루의 혐의를 인정할만한 명백한 자료가 있는 경우’(제1호), ‘거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우’(제2호), ‘2개 이상의 사업연도와 관련해 잘못이 있는 경우’(제3호), 이의신청이나 심사청구 또는 심판청구가 이유 있다고 인정되어 필요한 처분의 결정을 하여 그 결정에 따라 조사를 하는 경우(제4호), ‘그밖에 제1호부터 제4호까지와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우’(제5호)를 들고 있고, 그 위임에 따른 구 국세기본법 시행령(2014.2.21.법률 제25201호로 개정되기 전의 것. 이하 같다) 제63조의2 제2호 전단은 예외적으로 허용되는 재조사의 하나로 ‘각종 과세자료의 처리를 위한 재조사’를 규정하고 있다.
이러한 규정들의 문언과 체계를 바탕으로, 같은 세목 및 과세기간에 대한 거듭된 세무조사는 납세자의 영업의 자유나 법적 안정성을 심각하게 침해할 뿐만 아니라 세무조사권의 남용으로 이어질 우려가 있으므로 조세공평의 원칙에 현저히 반하는 예외적인 경우를 제외하고는 금지할 필요가 있는 점, 구 국세기본법 시행령 제63조의2의 규정에 따라 재조사가 허용되는 경우는 구 국세기본법 제81조의4 제2항 제1호 내지 제4호에서 규정한 재조사가 예외적으로 허용되는 경우와 유사한 경우로 한정되므로 그 허용사유 및 범위를 엄격하게 해석함이 타당한 점 등을 종합해 보면, 구 국세기본법 시행령 제63조의2 제2호 전단에 정한 ‘각종 과세자료의 처리를 위한 재조사’에서의 ‘각종 과세자료’란 세무조사권을 남용하거나 자의적으로 행사할 우려가 없는 과세관청 외의 기관이 그 직무상 목적을 위하여 작성하거나 취득해 과세관청에 제공한 자료로서 국세의 부과·징수와 납세의 관리에 필요한 자료를 의미하고, 이러한 자료에는 과세관청이 종전 세무조사에서 작성하거나 취득한 과세자료는 포함되지 아니한다고 해석함이 타당하다.
나. 원심이 적법하게 채택한 증거에 의하면 ① 피고는 2009.8.24.부터 2009.9.1.까지 원고에 대해 이 사건 각 부동산에 관한 자금출처 등을 파악하기 위한 세무조사를 실시해, 원고가 김○○으로부터 이 사건 제1부동산을 ○억 600만원에, 이○○으로부터 이 사건 제2부동산을 ○억원에, 우○○로부터 이 사건 제3부동산을 ○억2600만원에 각 취득했고, 이 사건 제4부동산의 취득가액이 ○억2000만원임을 확인했으나, 원고가 1995.2.10.부터 ○○상사라는 상호로 화섬·직물 도매업을 하여 이 사건 각 부동산을 취득할 능력이 있었던 것으로 보인다는 이유로 원고의 1995년부터 2005년까지의 추정소득금액을 이 사건 각 부동산의 취득자금에 대한 출처로 인해 증여세를 부과하지 안했던 사실 ② 그런데 ○○지방국세청은 2011.8.22.부터 2011.9.8.까지 동대문세무서에 대한 정기 업무종합 감사를 실시하면서, 피고가 원고에게 이 사건 각 부동산의 취득자금에 관한 증여세를 부과하지 아니한 데 오류와 비위가 있다고 판단한 다음, 이 사건 제2부동산의 양도인인 이○○에게 질문해 그 매매대금이 ○억 원이고 원고가 아닌 다른 사람과 거래했다는 답변을 받았고, 이 사건 제3부동산의 양도인인 우○○에게 질문하여 매매대금이 ○억1496만원이고 원고 및 원고의 아버지와 매매계약을 체결했다는 취지의 답변을 받는 한편, 이 사건 제4부동산 공사대금을 확인하기 위해 세금계산서를 제출받거나 그 내역을 확인했던 사실 ③ 이에 ○○지방국세청은 감사를 종결하면서, 피고에 대해 이 사건 각 부동산 취득가액에서 원고의 소득금액과 대출금을 공제한 나머지 금액을 재력이 있는 아버지로부터 증여받은 것으로 추정하여 원고에게 증여세를 부과하도록 요구한 사실 등을 알 수 있다. 이러한 사실관계를 앞서 본 법리에 비추어 보면, 피고가 종전 세무조사에서 작성 또는 취득한 과세자료는 구 국세기본법 시행령 제63조의2 제2호 전단에 정한 ‘각종 과세자료의 처리를 위한 재조사’에서의 ‘과세자료’에 해당하지 아니하므로, 이와 같은 과세자료에 기초하여 ○○지방국세청장이 감사 과정에서 실시한 재조사는 ‘각종 과세자료의 처리를 위한 재조사’에 해당한다고 할 수 없다.
