S2N38

조세불복사건 전문 김종관 세무사(삼송세무법인 대표, 상속·증여세 실무 및 불복과 부당행위계산부인 저자)는 국세신문 등에서 연재하고 있으며, 대기업 및 중소기업·세무사와 납세자들로부터 의뢰받아 법령해석으로 전개한 것을 사실관계로 전환하여 불복과정 및 조사진행 과정에서 받아들여진 사유 등 그동안의 노하우를 모두 공개함으로써 납세자 권익이 부당하게 침해받지 않도록 최근까지 인용된 사례를 중심으로 계속적으로 연재할 예정이라고 밝히고 있다.   /편집자 주

 

3. 결론

■2심 판결문에서 주는 교훈

 

 

 

 

 

 

 

즉, 피고는 가공매입계산서 금액 전체가 인출된 것으로 보아 귀속자가 불분명한 경우에 해당한다고 보아 ○○○에 대한 상여처분 하였으나, 검찰 조사에서는 가공매입금액 여부와 관계없이 실제로 인출한 수표 추적결과 횡령으로 보지 않은 부분 및 수표추적을 하지 않고 횡령으로 보지 않은 부분 또한 ○○○에게 귀속된 사실이 없음에도 불구하고 상여로 처분할 수 없는 것임.

 

③ 조사과정에서 가공매출과 가공매입을 동시에 감액해 준 것에 대해 추가 가공매출을 타툴 수 있는 것임.

신고납세방식의 조세인 부가가치세에 관해 매출액 등이 과다신고된 경우라도 납세의무자가 이를 다투기 위해서는 그 부분에 관해 감액경정청구절차를 밟아야 하고 과세관청의 부과처분에 대한 취소소송에서는 과다신고사유를 주장할 수 없다는 취지로 판시한 대법원 2005.11.10. 선고, 2004두9197 판결의 견해는 이와 저촉되는 범위에서 변경하기로 한다고 판시하면서,

 

원고들이 가공매출액이라는 과다신고 사유를 주장하고 있는 이 사건에서, 원심으로서는 원고들의 해당 과세기간별 매출액 중 가공매출액을 심리·확정한 다음 그 부분은 원고들이 신고한 부가가치세의 과세표준에서 제외하고 정당한 세액을 산정하여 이 사건 각 부과처분의 위법 여부를 판단했어야 함에도, 원심은 이와 달리 신고납세방식의 조세인 부가가치세에 관해 납세의무자가 스스로 매출로 신고한 부분은 신고에 의해 그대로 확정되고 매출액 등이 과다신고된 경우라도 납세의무자는 감액경정청구 등의 절차에 의해 불복할 수 있을 뿐 증액경정처분을 다투는 소송에서는 신고에 의해 확정된 과세표준과 세액을 다툴 수 없다고 보아 해당 과세기간별 매출액 중 가공매출액이 제외되어야 한다는 원고들의 주장을 배척하고 이 사건 각 부과처분이 적법하다고 판단하고 말았으니, 이러한 원심의 판단에는 증액경정처분의 취소를 구하는 항고소송에서 과다신고를 한 납세의무자가 다툴 수 있는 불복사유의 범위에 관한 법리를 오해한 나머지 필요한 심리를 다하지 아니함으로써 판결에 영향을 미친 잘못이 있다고 할 것이다. 이 점을 지적하는 상고이유의 주장은 이유고 판시하고 있으므로(대법원 2010두11733, 2013.04.18.), 추가 매출을 다툴 수 없다는 논리는 설득력이 떨어지는 것 같다. 쟁점사건은 거의 대부분 매출을 가공매출로 신고한 금액 중에서 조사관청이 그 중 일부만 가공매출로 본 것이므로 쟁점사건과 직접 관련된 것이므로 추가 가공매출을 다툴 수 없다는 것은 이해가 되지 않는다.

 

□쟁점별 논리 전개(추가 주장)

쟁점 ①조사당시 가공매입에 대응해 가공매출을 밝힌 경우에 있어서 대응되지 않는다는 입증책임은 과세관청에 있는 것임.

가) 실체법상 과세요건 및 절차적 적법요건에 관한 입증책임은 과세관청에 있음.

대법원은 과세처분에 대한 행정소송에 있어 과세원인 및 과세표준금액 등 과세요건이 되는 사실에 대해서는 다른 특별한 사정이 없는 한 과세관청에 그 입증책임이 있다고 일괄되게 판시하고 있다(대법원 84누124, 1984.7.24., 대법원 86누134, 1986.10.14.).

 

나) 소득의 귀속에 대해 원천징수하려면 이에 대한 입증책임은 과세관청에 있음.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

과세관청이 법인세법 소정의 소득금액을 지급한 것으로 의제하는 소득처분과는 별도로, 소득세법의 규정에 의해 대표이사 등에 대한 원천징수 소득세를 법인으로부터 징수하려면, 대표이사 등에 대한 소득의 현실적 귀속 및 소득의 종류를 주장·입증해야 하고, 법인으로부터 사외유출된 소득의 귀속자가 분명하게 밝혀지지 아니한 경우 그것이 대표이사에게 현실적으로 귀속되었다고 추정할 수는 없다(대법원98두16347, 1999.12.24,; 대법원2003구15300, 2005.5.12.).

또한, 대표자 인정상여는 사외유출된 소득의 귀속이 불분명한 경우에만 적용되는 것이므로 그 소득이 채권자 등 제3자에게 귀속되었음이 확인되는 경우에는 그 귀속자에 따라 기타소득이나 기타사외유출로 처분해야 한다(대법 91누4133, 1991.12.10).

 

다) 조사과정에서 가공매입과 가공매출이 대응되는 것으로 보아 과세하였다면, 대응이 되지 않는다는 입증책임은 이를 주장하는 과세관청에 있음.

과세처분의 위법을 이유로 그 취소를 구하는 행정소송에서 처분의 적법성 및 과세요건 사실의 존재에 관해서는 원칙적으로 과세관청이 입증책임을 부담하나, 경험칙상 특별한 사정의 존재에 관해서는 납세의무자에게 입증책임 내지는 입증의 필요가 돌아가므로 법인세의 과세표준인 소득액 확정의 기초가 되는 익금 및 손금에 산입할 이자에 대한 입증책임도 원치적으로 과세관청에 있고 다만, 구체적 항목에 관한 입증의 곤란이라든가 당사자의 형평 등을 고려해 납세의무자 측에 입증책임을 돌리는 경우가 있으므로, 납세의무자가 주장하는 가수금 채무의 존부가 다투어지고 납세의무자 측이 제출한 증빙서류 등에 의하더라도 가수금 채무가 존재한다는 납세의무자의 주장이 허위임이 상당한 정도로 입증되었다면 그 가수금 채무의 존재에 관한 장부기장과 증빙 등 일체의 자료를 제시하기가 용이한 납세의무자 측에서 이를 입증할 필요가 있다고 보아야 할 것이다(대법 94누3407, 95.7.14, 대법 91누12912, 92.3.27, 대법 97누2429, 97.10.24, 대법 97누447, 97.10.24 ,대법 96누1627, 96.4.26, 대법 98두1604, 98.5.26)

 

2심에서 언급한 대법원 2010두14329 판결(2012.9.27.) 등에 의하면, 과세관청이 법인이 손금산입한 손비를 가공경비라는 이유로 손금불산입하여 소득처분을 하려면 그 손비가 가공경비라는 사실을 증명해야 하고, 그 가공경비가 사외로 유출된 것이 아니라고 볼만한 특별한 사정은 이를 주장하는 법인이 증명해야 하므로 이 사건 쟁점금액이 사외로 유출된 것이 아니라고 볼만한 특별한 사정은 이를 주장하는 원고가 증명해야 한다고 판시했으나, 이는 조사당시 가공매입만 확인된 경우에 있어서 사외유출로 볼 수 밖에 없는 상황에서 유출이 아니라는 입증책임은 당연히 납세자가 지는 것이 타당하나,

 

쟁점사건의 경우에는 조사당시 자금흐름을 파악하여 가공매입과 가공매출을 동시에 확정한 상태에서는 2심에서 언급한 대법원 판례를 적용해서는 안되며, 단지 가공매입과 가공매출이 있는 경우 그 차액만을 상여처분 할 수 있는지 여부는 “가공매입에 구체적으로 대응되는 가공매출”인지, “가공매입금액과 가공매출금액이 서로 상계되어 실질적인 자산의 유출이 없는 경우”에 해당하는지의 여부가 조사에 의해 입증되는 경우에 한해 세무서장이 사실판단하여 적용할 사항이므로(서면2팀-1110, 2005.7.18., 서면2티-2006, 2007.11.6.)

“가공매입에 구체적으로 대응되는 가공매출”이던지, “가공매입금액과 가공매출금액이 서로 상계되어 실질적인 자산의 유출이 없는 것으로 보는 경우”에는 사외유출에 따른 상여처분을 할 수 없다고 할 것인바(조심 2009서3781, 2010.12.29., 국심2003중1641, 2004.2.3., 국심2002중3112, 2003.4.23. 같은 뜻)

 

○○지방국세청장이 조사한 후 청구법인에 대한 법인통합조사결과통지에 첨부된 조사항목별 적출내역 및 세무조사 결과 사후관리할 사항을 보면, 가공매출은 587억원(총 매출 785억원의 74.8% 가공)이고 이에 대응되는 가공매입은 247억원(총 매입 342억원의 72.1%)으로 확정하면서,

- 이에 따라 처분청도 가공매입에 대응하는 가공매출로 보아 부가가치세 과세표준을 감액해 환급해 준 점

- 법인세 소득금액 계산시 가공매출금액을 익금에서 제외한 사실이 있는 점

- 가공매출처의 사업장 관할세무서에 동 거래가 가공거래임을 통보한 점

- 조사청은 ○○○ 및 청구법인을 ○○지방검철청 ○○지청장에게 조세범으로 고발한 점

 

조세심판원 결정문에서도 검찰에서 청구법인의 사용계좌를 전부 추적조사한 결과를 토대로 법원에서 법인자금을 업무의 관련 없이 개인적으로 상용한 금액을 횡령한 사실에 비추어 ○○○의 횡령액을 초과한 금액이 실제로 사외로 유출되었는지 의무를 청구법인의 계좌와 장부 등을 통해 재조사하고 그 결과에 따라 소득금액변동통지금액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다고 한 점 등으로 보아,

 

여기에서 “가공매입에 구체적으로 대응되는 가공매출” 및 “가공매입금액과 가공매출금액이 서로 상계되어 실질적인 자산의 유출이 없는 것으로 보는 경우”라 함은 1심 및 2심의 처분의 경위에서 보듯이 이미 세무조사과정에서 자금흐름을 파악해 가공매출과 가공매입을 적출하여 검찰에 고발했으며, 가공매출도 수출통관신고 내역을 파악하고 가공매출처 명의로 입금된 금원 중에서 일부가 ○○○내지 원고의 직원들에 의하여 입금되었음을 확인해 원고의 계좌에 입금된 금액 중 세금계산서와 수출통관신고서가 존재하는 금액을 제외한 나머지를 이 사건 가공매출대금이라고 판단했으며, 가공매입에 관하여도 원고의 계좌에서 출금되어 매입처의 계좌로 입금된 금액 중에서 실제로 세금계산서가 발행되어 있는 거래를 제외한 나머지 부분을 가공매입에 해당하는 것으로 파악 및 확정하여 가공매출금액에 대한 부가가치세 및 법인세를 환급해 주면서 검찰에 고발한 이상 이는 가공매입에 구체적으로 대응되는 가공매출에 해당하는 것임에는 어떠한 반론의 여지가 없음에도 불구하고 입증책임을 납세자에게 전가한 것을 잘못된 것으로 보임.

따라서 조세심판원 및 1심의 경우에는 그나마 입증책임이 과세관청에 있는 것으로 보아 재조사 및 인용을 하여 주었으나, 2심의 경우에는 입증책임을 납세자에게 전가하여 가공매출대금이 입금되어 가공매입대금으로 지급한 이상 순수하게 유출한 금액이 없음에도 대응이 되지 않는 것으로 보아 유출된 가공매입대금에서 다시 회수된 금액만 제외하여 상여로 처분할 수 없는 것입니다. 즉, 쟁점사건은 가공매출로 인해 회수한 금액이 가공매입으로 유출된 금액보다 많아 순수하게 유출한 사실이 없으므로 전액 상여처분이 불가한 것임.

쟁점②:쟁점사건과 직접 관련된 가공매출금액이 조사당시 금액보다 많을 경우 추가로 부가가치세 및 법인세 과세표준의 감액을 주장 할 수 있는지 여부

가. 피고 및 검찰의 조사과정에서 가공매출과 가공매입에 대해 함께 조사하면서 전액이 쟁점사건과 직접 관련된 가공매출임에도 아무 근거 없이 일부 매출만 가공매출로 보아 감액결정했다면, 매출액이 전액 가공매출로 확인된 이상 나머지 가공매출분도 함께 증액된 세액의 범위 내에서 감액하여 경정해야 하는 것임.

- 경정청구나 부과처분에 대한 항고소송은 모두 정당한 과세표준과 세액의 존부를 정하고자 하는 동일한 목적을 가진 불복수단으로서 과다신고 사유는 경정청구로써, 과세관청의 증액경정 사유는 항고소송으로써 각각 다투게 하는 것은 납세의무자의 권익보호나 소송경제에도 부합하지 않는 것이므로, 납세의무자는 증액경정처분의 취소를 구하는 항고소송에서 과세관청의 증액경정사유 뿐만 아니라 당초 신고에 관한 과다사유도 함께 주장하여 다툴 수 있다고 판시하고 있음(대법원 2013.4.18. 선고 2010두11733 전원합의체 판결 등).

- 당초 신고한 과세표준과 세액에 관한 오류 또는 탈루가 있는 것이 발견되어 과세관청이 관련 법령에 의해 법인세의 과세표준과 세액을 증액 또는 감액하는 것으로 경정하는 처분을 하는 경우, 과세표준과 세액을 증액하는 증액경정처분은 당초 신고하거나 결정된 과세표준과 세액을 그대로 둔채 탈루된 부분만을 추가하는 것이 아니라 당초신고나 결정에서 확정된 과세표준과 세액을 포함해 전체로서 하나의 과세표준과 세액을 다시 결정하는 것이므로 당초신고나 결정에 대한 불복기간의 경과 여부 등에 관계없이 오직 증액경정처분만이 항고소송의 심판대상이 되는 점, 증액경정처분의 취소를 구하는 항고소송에서 증액경정처분의 위법여부는 그 세액이 정당한 세액을 초과하는지 여부에 의해 판단해야 하고, 당초신고에 관한 과다신고사유나 과세관청의 증액경정사유는 증액경정처분의 위법성을 뒷받침하는 개개의 위법사유에 해당한다는 점, 또한 경정청구나 부과처분에 대한 항소소송은 모두 정당한 과세표준과 세액의 존부를 정하고자 하는 동일한 목적을 가진 불복수단으로서 납세의무자로 하여금 과다신고사유에 대해서는 경정청구로써, 과세관청의 증액경정 사유에 대해서는 항고소송으로써 각각 다투게 하는 것은 납세의무자의 권익보호나 소송경제에도 부합하지 않는 점 등을 고려해볼 때 납세의무자는 증액경정처분의 취소를 구하는 항고소송에서 과세관청의 증액경정 사유뿐만 아니라 당초신고에 관한 과다신고 사유도 함께 주장해 다툴 수 있다고 판시했다(대법원 2013.4.18. 선고 2010두11733 전원합의체 판결 등 참조).

 

단, 대법원은 개정 국세기본법 제22조의2 제1항의 “당초 확정된 세액에 관한 권리·의무관계”에서 ‘확정’의 의미가 구체적 조세채무의 확정을 의미하는 것이 아니라 불가쟁력 즉, 불복기간(부과처분의 경우)이나 경정청구기간의 도과(신고의 경우)를 의미하고, 취소의 범위도 증액경정처분에 의하여 증액된 세액의 한도 내에서만 취소를 구할 수 있음을 명확히 했다(대법원 2013.7.11. 선고 2011두16971, 대법원 2018.6.28. 선고 2017다236978 판결)

 

따라서 쟁점사건과 직접 관련된 가공매출에 해당하므로 그 가공매출 신고와 관련된 당초신고에 관한 과다신고 사유도 함께 타투되 증액된 고지세액 범위 내에서만 취소해주면 되는 것이므로, 결국 쟁점 ③에서 가공매출금액(가수금)이 가공매입금액(가지급금)보다 많으므로 실질적인 자금유출이 없은 경우에는 전액 상여처분할 수 없는 것과 동일한 결과가 되는 것임.