미국법인의 국내원천소득과 관련해서는 한미조세협약이 법인세법에 우선해 적용
한미조세협약의 해석상 특허권이 등록된 국가 외에서는 특허권을 사용하거나 그 사용의 대가를 지급한다는 것을 생각할 수 없어
법인세법 제93조 제9호 단서가 신설된 이후에도 국내 미등록 특허에 대한 사용료는 미국법인의 국내원천소득이 아니라는 점을 분명히 한 판결
- 대법원 2018. 12. 27.선고 2016두42883 판결 -
●요약
한미조세협약의 해석상 미국법인이 특허권을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 아니한 경우에는 그와 관련해 지급받는 소득을 국내원천소득으로 볼 수 없다는 판례이다. 대법원은 종전에도 이와 동일한 판단을 내린바 있는데, 대상판결에서 이를 다시금 확인했다. 국내 미등록 특허에 대한 사용료가 과세대상인지와 관련해서는 납세자와 국세청간에 치열한 다툼이 있어 왔다. 특히 법인세법이 ‘특허권이 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다’는 제93조 제9호 단서를 신설한 이후에는 국세청은 위 규정에 근거하여 국내 미등록 특허에 대한 사용료를 미국법인의 국내원천소득이라고 보고 법인세를 과세해 왔다. 대상판결은 법인세법 제93조 제9호 단서가 신설되었다고 하더라도 그에 우선하는 한미조세조약의 해석상 여전히 국내 미등록 특허와 관련해서는 미국법인의 국내원천소득이 발생할 수 없다는 점을 분명히 했다.
1. 대상판결의 사실관계
A는 아일랜드법인으로, A법인의 지분 중 99.9%의 지분은 키프로스법인 B가 모두 소유하고 있고, B법인의 지분은 미국법인 C가 모두 소유하고 있다.
미국법인 C는 발명투자펀드 IIF1, IIF2가 자신들이 보유한 특허권을 관리할 목적으로 설립한 법인으로, 2010.6.29. 키프로스법인 B와 IIF1, IIF2가 보유한 특허권의 재허여 계약을 체결하였고, 키프로스법인 B는 2010.6.30 아일랜드법인 A와 위 특허권의 재허여 계약을 체결했다.
대상판결의 원고는 2010.11.11. 아일랜드법인 A와 IIF1, IIF2가 보유한 32,819개의 특허권(이하 “이 사건 특허권”, 이 사건 특허권 중 국내에 등록된 특허권은 1,902개로 그 비율이 약 5.7%이다)의 침해에 따른 손해배상 및 특허권의 허여에 관한 계약을 체결하고, 2010.11.30. 아일랜드법인 A에게 계약체결일 이전까지의 특허권 침해 및 사용에 대한 대가로 3억7000만 미국달러(이하 “이 사건 사용료”)를 지급했다.
피고는 아일랜드법인 A는 조세회피를 목적으로 설립된 도관회사일 뿐이므로 이 사건 사용료소득의 실질귀속자는 미국법인 C이고, 이 사건 사용료는 미국법인 C의 국내원천소득에 해당한다는 이유로 2012.3.20. 원고에게 2010년 사업연도 법인세(원천세)를 징수 및 부과했다(이하 “이 사건 처분”).
2. 쟁점의 정리
구 법인세법(2010.12.30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법’)은 외국법인에 대해서는 국내원천소득이 있는 경우에만 법인세 납세의무가 있는 것으로 규정하면서 특허권을 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가 및 특허권의 양도로 인해 발생하는 소득을 외국법인의 국내원천소득으로 규정하고 있다(구 법인세법 제93조 제9호).
한편, 국제조세조정에 관한 법률 제28조는 “외국법인의 국내원천소득의 구분에 관해서는 소득세법 제119조 및 법인세법 제93조에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다”라고 규정하고 있다. 따라서 미국법인의 소득이 국내원천소득에 해당하는지 여부는 ‘대한민국과 미합중국 간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약’(이하 ‘한미조세협약’)에 따라 우선적으로 판단돼야 한다.
그런데 한미조세협약은 특허권의 사용료에 대해 “어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대해 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다”는 규정을 두고 있다(한미조세협약 제6조 제3항, 제14조 제4항).
이 때문에 미국법인이 대한민국 국외에서 등록했을 뿐 국내에서 등록하지 않은 특허권과 관련해 지급받는 소득을 대한민국 국내원천소득으로 볼 수 있는지 여부가 문제된다.1)
1) 대상판결에서는 이 사건 사용료소득의 실질적 귀속자가 아일랜드법인이냐 미국법인이냐의 문제도 쟁점이 되었으나, 여기서는 대법원의 결론에 따라 이 사건 사용료 소득의 실질적 귀속자가 미국법인이라는 전제 하에 법리적 쟁점에 대해서만 논하기로 한다.
3. 대상판결의 요지
한미조세협약 제14조 제4항 제a호는 “본 조에서 사용되는 ‘사용료’라 함은 ‘문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능, 선박 또는 항공기의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금을 말한다”고 규정하고 있고, 제6조는 “이 협약의 목적상소득의 원천은 다음과 같이 취급된다”라고 하면서 제3항에서 “제14조 제4항에 규정된 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대해 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대해 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다”라고 규정하고 있다.
한편, 구 법인세법 제93조 제9호 단서 후문은 외국법인이 특허권 등을 국외에서 등록했을 뿐 국내에서 등록하지 아니한 경우라도 그 특허권 등이 국내에서 제조·판매 등에 사용된 때에는 그 사용의 대가로 지급받는 소득을 국내원천소득으로 보도록 정했으나, 국제조세조정에 관한 법률 제28조는 “비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관해서는 소득세법 제119조 및 법인세법 제93조에도 불구하고 조세조약이 우선해 적용된다”라고 규정하고 있으므로, 국외에서 등록되었을 뿐 국내에는 등록되지 아니한 미국법인의 특허권 등이 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우 미국법인이 그 사용의 대가로 지급받는 소득을 국내원천소득으로 볼 것인지는 한미조세협약에 따라 판단하지 아니할 수 없다.
그런데 한미조세협약의 문맥과 그 문언의 통상적 의미를 고려할 때, 한미조세협약 제6조 제3항, 제14조 제4항은 특허권의 속지주의 원칙상 특허권자가 특허물건을 독점적으로 생산, 사용, 양도, 대여, 수입 또는 전시하는 등의 특허실시에 관한 권리는 특허권이 등록된 국가의 영역 내에서만 그 효력이 미친다고 보아 미국법인이 국내에 특허권을 등록해 국내에서 특허실시권을 가지는 경우에 그 특허실시권의 사용대가로 지급받는 소득만을 국내원천소득으로 정했을 뿐이고, 한미조세협약의 해석상 특허권이 등록된 국가 외에서는 특허권의 침해가 발생할 수 없어 이를 사용하거나 그 사용의 대가를 지급한다는 것을 관념할 수도 없다. 따라서 미국법인이 특허권을 국외에서 등록했을 뿐 국내에는 등록하지 아니한 경우에는 미국법인이 그와 관련해 지급받는 소득은 그 사용의 대가가 될 수 없으므로 이를 국내원천소득으로 볼 수 없다.
결국, 미국법인 C에 실질적으로 귀속된 이 사건 사용료 중 국내에 등록된 특허권의 사용료에 해당하는 부분만 구 법인세법 제93조 제9호가 정한 외국법인의 국내원천소득에 해당하고 나머지 사용료는 국내원천소득에 해당하지 아니하므로 이 사건 처분 중 위 나머지 사용료에 대응하는 부분은 위법하다.
4. 대상판결에 대한 평석
가. 법인세법 개정 경위
2008.12.26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 법인세법 제93조 제9호는 ‘특허권을 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가 및 권리의 양도로 인해 발생하는 소득’을 외국법인의 국내원천소득으로 규정하고 있었다.
그런데 앞에서 보았듯이 한미조세협약은 제6조 제3항, 제14조 제4항에서 ‘특허권에 대한 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대해 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다’는 규정을 두고 있다.
이 때문에 대법원은 2007.9.7. 선고 2005두8641 판결에서 ‘특허권의 속지주의 원칙상 특허권자가 특허물건을 독점적으로 생산, 사용, 양도, 대여, 수입 또는 전시하는 등의 특허실시에 관한 권리는 특허권이 등록된 국가의 영역 내에서만 그 효력이 미치는 것이므로, 구 법인세법 제93조 제9호 (가)목에서 외국법인의 국내원천소득의 하나로 규정하고 있는 특허권을 국내에서 사용하는 경우에 당해 대가로 인한 소득은 미국법인이 대한민국에 특허권을 등록해 대한민국 내에서 특허실시권을 가지는 경우에 그 특허실시권의 사용대가로 지급받는 소득을 의미한다’고 판시해 미국법인의 국내에 등록되지 않은 특허와 관련해서는 국내원천소득이 발생할 수 없다고 판단했다.
위 대법원 판결이후 법인세법은 국내에 등록되지 않은 특허권의 사용대가에 대해서도 과세하기 위해 제93조 제9호 단서를 신설해 “특허권 … 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리는 해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다”는 규정을 두게 되었다.
나. 법인세법 개정이후 판례 및 과세관청의 입장
대법원은 법인세법 제93조 제9호 단서가 신설된 이후에도 “한미조세협약의 해석상 특허권이 등록된 국가 외에서는 특허권의 침해가 발생할 수 없어 이를 사용하거나 사용의 대가를 지급한다는 것을 관념할 수도 없다.
따라서 미국법인이 특허권을 국외에서 등록했을 뿐 국내에는 등록하지 아니한 경우에는 미국법인이 그와 관련해 지급받는 소득은 그 사용의 대가가 될 수 없으므로 이를 국내원천소득으로 볼 수 없다”고 판시해 국내에 등록되지 않은 특허와 관련해서는 미국법인의 국내원천소득이 발생할 수 없다는 기존의 법리를 그대로 유지했다(대법원 2014.11.27. 선고 2012두18356 판결 등)
그러나 위와 같은 대법원 판결에도 불구하고 과세관청은 한미조세협약에는 “사용”의 정의규정이 없으니 한미조세협약상 “사용”의 의미는 법인세법에 따라 판단되어야 한다면서, 법인세법 제93조 제9호 단서는 국내에 등록되지 않은 특허라도 이를 이용해 국내에서 제조·판매 등을 한 경우는 특허권을 “사용”한 것으로 규정하고 있으므로 위 단서규정 신설 이후에는 국내에 등록되지 않은 특허권에 관해서도 미국법인의 국내원천소득이 발생할 수 있다고 주장하면서 과세입장을 유지했고, 이에 따라 현재 같은 쟁점의 사건들이 다수 법원에 계류 중에 있다.
다. 대상판결의 의의
대상판결은 명시적으로 ‘법인세법 제93조 제9호 단서규정 신설 이후에는 국내에 등록되지 않은 특허권에 관해서도 국내원천소득이 발생할 수 있다’는 과세관청의 주장을 배척하고 다시 한번 기존의 판단을 유지한 판결로, 이로 인해 법인세법 개정 이후에도 미국법인이 특허권을 국외에서 등록했을 뿐 국내에는 등록하지 아니한 경우에 그와 관련해 지급받는 소득은 국내원천소득으로 볼 수 없다는 법리가 분명하게 확인되었다고 볼 수 있다.
한미조세협약 제2조 제2항은 ‘이 협약에서 정의되지 않은 용어는 달리 문맥에 따르지 아니하는 한 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다’고 규정하고 있다. 따라서 과세관청의 주장대로 한미조세협약이 특허권의 “사용”이라는 용어의 의미를 정하지 않은 것이라고 보아 법인세법 제93조 제9호 단서규정을 적용할 여지도 있을 수 있다.
그러나 한미조세협약의 문맥과 그 문언의 통상적 의미를 고려한다면 한미조세협약의 조항들은 특허권의 속지주의 원칙상 미국법인이 국내에 특허권을 등록한 경우에만 국내에서 그 특허권을 “사용”할 수 있고, 따라서 등록된 특허권의 사용대가로 지급받는 소득만이 국내원천소득이 될 수 있다고 규정한 것으로 보는 것이 타당하다.
이처럼 한미조세협약이 국내에 등록된 특허권에 대한 사용료만을 미국법인의 국내원천소득으로 규정하고 있는 한, 국제조세조정에 관한 법률 제28조에 의해 법인세법 제93조 제9호 단서는 적용될 여지가 없다. 대상판결의 결론은 타당하다.
•2014 : Georgetown University Law Center법학석사(Taxation LL.M.)
•2005 : 사법연수원 제34기 수료
•2004 : 서울대학교 법과대학원 수료
•2002 : 제44회 사법시험 합격
•2000 : 서울대학교 법과대학
•2008~현재 : 법무법인(유) 율촌
•2013~2014 : Steptoe & Johnson Washington D.C.office 파견근무
•2005~2008 : 육군법무관
•게임회사 임직원들 대리해 470억원이 넘는 증여세 부과처분 취소소송에서 승소(2017)
•대기업 회장 대리하여 450억원이 넘는 명의개서해태 증여의제 사건 승소(2017)
•종부세 이중과세 사건 (2015) 실현가능성이 없어진 배당소득에 대한 납세의무의 존부에 관한 종합소득세 경정청구거부처분취소소송에서 승소(2014)
