제1장 가산세의 부과와 감면
제2절 가산세의 부과
5. 가산세와 소멸시효 등의 관계
(2) 충당순서
납세의무자가 국세·가산금 또는 체납처분비로서 납부한 금액 중 과오납부한 금액이 있거나, 세법에 의하여 환부해야 할 환급세액이 있는 때에는 즉시 그 오납액·초과납부액 또는 환급세액을 국세환급금으로 결정해야 하고, 위 금액을 납세자가 납부할 국세·가산금 또는 체납처분비에 충당해야 한다(국세기본법 제51조)고 규정하고 있으며, 그 충당순서에 대해서는 아래와 같이 기본통칙에서 따로 정하고 있다.
그러나, 가산세 등에 대해서는 별도의 충당순서 등이 없어도 원본충당원칙으로 해석하는 것이 채무자에게 유리하므로 타당한 것으로 보인다.
6. 가산세의 처분성
가. 본세와의 관계
국세기본법 제47조 제2항에서 “가산세는 해당 의무가 규정된 세법의 해당 국세의 세목으로 한다”고 규정하고 있다. 나아가 법인세법은 제76조 제1항 본문에서 “가산한 금액을 법인세로 징수해야 한다”고 까지 규정하고 있다. 그리하여 가산세는 납세자의 의무이행을 필요로 하는 세목인 본세와 같은 세목이 된다.
그렇다고 하더라도 가산세는 형식에 있어서만 조세일 뿐이고 본질에 있어서는 본세의 징수를 확보하기 위한 수단에 지나지 않으므로, 징수 절차상의 편의 때문에 당해 세법이 정하는 국세의 세목으로 하여 그 세법에 의하여 산출한 본세의 세액에 가산해 함께 징수하는 것일 뿐이므로21) 그 부담의 내용은 세법이 정하는 바에 따라 성립·확정되는 국세인 본세와는 성질이 다르다.
본세는 납세자의 부담능력의 크기인 세원에 기초한 과세표준 금액을 대상으로 하나, 가산세는 과세표준금액과는 상관없이 부수의무 내지 협력의무의 불이행에 대한 납부세액(또는 미납세액)·공급가액·지급금액·수입금액·액면금액(출자가액)등을 대상으로 한다. 또한 세율에 있어서도 본세의 경우 누진세율과 비례세율이 혼용되고 있으나 가산세는 비례세율만이 적용된다.
위와 같이 가산세는 본세의 과세표준에 세액계산 기준을 두고 있지 않으므로22) 과세표준 금액과 관계 없으며 과세표준금액 유무에 불구하고 부과·징수되는 것이다.
즉 과세표준이 부수(負數)로서 산출세액이 없는 경우에는 가산세만이 부과·징수될 수 있으며, 본세가 감면되는 경우에도 법률에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 가산세는 감면되지 아니한다(국세기본법 제47조 제2항 단서; 조특법 제3조 제2항).
21) 대법원 판결 94누10895, 1998.7.10.;대법원 판결 91누9596, 1992.5.26.
22) 부가가치세법상 영세율이 적용되는 사업자의 과세표준신고불성실의 경우는 예외적으로 과세표준이 가산세액 계산의 기준이 된다.
나. 본세의 산출세액이 없는 경우와 가산세
가산세를 부과하는 여러 기준 중에서도 가장 중요한 것은 산출세액(2015년 이후 무신고납부세액)이다. 그리하여 세법은 일정한 경우 가산세의 부과 여부를 산출세액(2015년 이후 무신고납부세액)의 유무에 연관지우고 있다.
즉, 산출세액을 가산세의 부과기준으로 삼고 있는 소득세 및 법인세 과세표준 확정신고의무 불이행의 경우에는23) 추가납부세액(가산세를 제외한다) 또는 산출세액이 없으면 무신고가산세를 부과하지 않도록 규정하고 있으나, 각종 의무의 불이행이 있기만 하면 산출세액이 없는 경우에도 가산세를 부과하도록 규정하고 있다. 또한 부가가치세법상 영세율이 적용되는 사업자의 경우에도 과세표준을 신고하지 않으면, 그 성질상 납부할 세액(산출세액)이 없지만, 신고했어야 할 과세표준을 기준으로 가산세를 부과한다고 규정하고 있다.
판례24)에서도 가산세는 본세와는 그 성질이 다른 별개, 독립의 것으로서 본세의 산출세액이 없는 경우에도 부과할 수 있다고 보고 있다.
23) 소득세법의 경우는 무신고·과소신고 모두를 포함하나, 법인세법의 경우는 과소신고의 경우만을 의 미한다.
24) 서울행정법원 판결 2004구합10845, 2004.8.19.:가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위해 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재이다(대법원 2003.9.5. 선고 2001두403 판결 등 참조). (중략)이러한 가산세의 법적 성질과 함께 주식등변동상황명세서불성실가산세의 근거 규정인 구 법인세법 제76조 제6항이 2001.12.31. 법률 제6558호로 개정되어 그 조항 후문으로 “이 경우 산출세액이 없는 경우에도 가산세를 징수한다”라는 규정이 추가되었다고 하더라도 이는 가산세의 당연한 법리를 입법적으로 확인한 규정에 불과할 뿐 법인세법이 위와 같이 개정된 이후에서야 비로소 본세가 없는 경우에도 가산세를 징수하는 것이 가능하게 되었다고 해석할 것은 아니다. 한편 원고가 들고 있는 대법원 1976.1.13. 선고 74누56 판결은 구 조세감면 규제법이 1974.12.19. 법률 제2678호로 법인세법상 법인세의 산출세액이 없는 경우에는 가산세도 징수할 수 없다는 원고의 주장은 이유 없다(대법원 판결 2003두3932, 2004.5.28.;대법원 판결 79누289, 1980.12.23.참조).
다. 가산세에 대한 불복
본세의 과세요건과 가산세의 과세요건이 다르므로 본세의 부과에 대한 불복은 당연히 가산세의 부과까지 불복하는 것으로 되지 않기 때문에 가산세에 대해 이의가 있는 경우에는 그 자체를 불복의 대상으로 해야 한다.25) 그렇다고 하여 반드시 가산세 부과처분취소라는 독립된 사건명을 사용할 것까지는 없고 본세의 취소를 구하면서 그에 부가해 가산세의 취소를 구하는 것도 무방하며, 이것이 일반적이다.
반대의 경우 판례26)는 심사청구 또는 심판청구에서는 가산세 부과처분의 취소를 주장하다가 행정소송에서 청구를 변경해 부과처분 전부(본세 포함)의 취소를 구하는 경우에는 본세에 관한 취소청구는 거치지 아니하여 부적법한 것으로 보고 있다.
25) 대법원 판결 95누17274, 1996.10.11.
26) 대법원 판결 82누 315, 1982.12.14.:심사청구 및 심판청구를 함에 있어서 그 중 본세에 관한 부분에 대해서는 불복사유를 전혀 기재하지 아니하고 다만 가산세의 부과처분만이 위법하다고 기재했고 또 이 사건 국세심판청구 기각결정을 1976.6.1. 송달받은 후 60일 이내인 같은 해 6.22 이 사건 행정소송을 제기했는데 이때에는 가산세 부분의 취소를 구하다가 같은 해 8.26. 그 청구를 변경해 이 사건 종합소득세 부과처분 전부(본세 포함)의 취소를 구하기에 이른 것이라면 본세에 관한 부분에 관해서는 그 전심절차를 거치지 아니했고 또 그 제소기간 경과 후에 제소된 부적법한 것이다.
라. 본세의 취소와 가산세
가산세는 어디까지나 본세 및 가산세의 기초가 되는 사실이 유효하게 확정되는 것을 전제로 한다.
즉, 본세 내지 가산세의 기초가 되는 금액이 감액 또는 취소(일부 또는 전부취소)된 경우에는 결과적으로 가산세 부과의 전제가 되는 세법상의 의무가 처음부터 없었던27) 것과 마찬가지로 되어 해당 가산세는 당연히 그만큼 소멸하는 것이다.
따라서 본세에 대한 불복과 직접적인 관련성을 지니고 있는 본세의 세액을 산출의 기초로 하는 가산세는 비록 가산세를 불복의 대상에 포함시키지 않았다 하더라도 본세의 부과처분이 취소되면 가산세 부과처분도 당연히 그 기초를 잃어 효력을 상실한다.
판례도 과세관청이 법인의 소득금액을 조사결정하면서 당해 법인에게 소득금액 변동통지를 하였으나, 법인 소득금액 결정 자체가 위법인 때에는 과세관청의 소득금액 변동 통지는 그 과세의 전제를 잃게 되므로 그 통지를 받은 법인이 이에 따른 소득금액지급조서를 제출하지 아니했다 하여 이를 이유로 법인세법 제76조 제7항에 따른 지급조서미제출가산세를 부과할 수는 없다고 하고 있다.
다만, 본세의 세액을 산출의 기초로 하지 않는 가산세는 본세에 대한 불복과는 직접적인 관련성을 지니고 있지 않으므로 본세의 부과처분이 취소되더라도 가산세 부과처분이 당연히 그 기초를 잃어 효력이 상실하는 것이 아니다. 결국 본세의 세액을 산출의 기초로 하지 않는 가산세의 경우에는 본세의 취소와는 별도로 가산세 부과처분의 취소를 구할 필요가 있으며, 이때에는 본세가 취소되었다고 하여 가산세도 당연히 취소되는 것은 아니라고 하겠다.
27) 다만, 주식 또는 출자지분변동상황명세서 제출의무불이행가산세 등은 그 기초되는 사실이 감액되어 질 수 없는 경우이므로 예외라 하겠다.
