합리적인 조세불복의 필요성이 높아지는 가운데 사례연구의 필요성 또한 대두되고 있다. 국세신문은 세무법인 하나 조세연구소의 조세사례연구 칼럼을 연재한다. /편집자 주
세무조사의 절차적 위법성에 관한 사례
4. 세무조사결정통지의 처분성 인정
다. 판결
(2)대법원 판결
[373] 대법원 2011.3.10. 선고 2009두23617,23624 판결 [세무조사결정처분취소·종합소득세등부과처분취소]
1. 행정청의 어떤 행위가 항고소송의 대상이 될 수 있는지의 문제는 추상적·일반적으로 결정할 수 없고, 구체적인 경우 행정처분은 행정청이 공권력의 주체로서 행하는 구체적 사실에 관한 법집행으로서 국민의 권리의무에 직접적으로 영향을 미치는 행위라는 점을 염두에 두고, 관련 법령의 내용과 취지, 그 행위의 주체·내용·형식·절차, 그 행위와 상대방 등 이해관계인이 입는 불이익과의 실질적 견련성, 그리고 법치행정의 원리와 당해 행위에 관련한 행정청 및 이해관계인의 태도 등을 참작해 개별적으로 결정해야 한다(대법원 1992.1.17. 선고91누1714판결, 대법원 2010.11.18. 선고 2008두167 전원합의체 판결 등 참조).
구 국세기본법(2010.1.1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제81조의4 제 1항은 “세무공무원은 적정하고 공평한 과세의 실현을 위해 필요한 최소한의 범위 안에서 세무조사를 행해야 하며, 다른 목적 등을 위해 조사권을 남용해서는 아니된다”고 규정하고, 제81조의7 제1항은 “세무공무원은 국세에 관한 조사를 위해 당해 장부·서류 기타 물건 등을 조사하는 경우에는 조사를 받을 납세자에게 조사개시 10일 전에 조사대상 세목, 조사기간 및 조사사유 기타 대통령령이 정하는 사항을 통지해야 한다. 다만 범칙사건에 대한 조사 또는 사전통지의 경우 증거인멸 등으로 조사목적을 달성할 수 없다고 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다”고 규정하고 있다.
한편 소득세법 등 개별 세법에서는 세무공무원에게 납세의무자 등에 대해 직무수행상 필요한 경우 질문을 하고, 해당 장부, 서류 기타 물건을 조사하거나 제출을 명할 수 있는 권한을 인정하고 있고(소득세법 제170조, 법인세법 제122조, 부가가치세법 제35조), 조세범처벌법 제17조에 의하면 세법의 질문조사권 규정에 따른 세무공무원의 질문에 대해 거짓으로 진술하거나 그 직무집행을 거부 또는 기피한 자는 과태료에 처해지게 된다.
이와 같이 부과처분을 위한 과세관청의 질문조사권이 행해지는 세무조사 결정이 있는 경우 납세의무자는 세무공무원의 과세자료 수집을 위한 질문에 대답하고 검사를 수인해야 할 법적 의무를 부담하게 되는 점, 세무조사는 기본적으로 적정하고 공평한 과세의 실현을 위해 필요한 최소한의 범위 안에서 행해져야 하고, 더욱이 동일한 세목 및 과세기간에 대한 재조사는 납세자의 영업의 자유 등 권익을 심각하게 침해할 뿐만 아니라 과세관청에 의한 자의적인 세무조사의 위험마저 있으므로 조세공평의 원칙에 현저히 반하는 예외적인 경우를 제외하고는 금지될 필요가 있는 점(대법원 2010.12.23. 선고 2008두10461 판결 등 참조), 납세의무자로 하여금 개개의 과태료 처분에 대해 불복하거나 조사 종료 후의 과세처분에 대해서만 다툴 수 있도록 하는 것보다는 그에 앞서 세무조사 결정에 대해 다툼으로써 분쟁을 조기에 근본적으로 해결할 수 있는 점 등을 종합하면, 세무조사 결정은 납세의무자의 권리·의무에 직접 영향을 미치는 공권력의 행사에 따른 행정작용으로서 항고소송의 대상이 된다고 할 것이다.
2. 그럼에도 불구하고 원심이 이 사건 세무조사 결정 자체는 상대방 또는 관계자들의 법률상 지위에 직접적으로 법률적 변동을 일으키지 아니하는 행위로서 항고소송의 대상이 되는 행정처분에 해당하지 않는 것으로 보아야 한다고 판단해 이 부분 소를 각하한 것은 항고소송의 대상이 되는 행정처분에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 위법이 있다고 할 것 이다. 이 점을 지적하는 상고이유의 주장은 이유 있다.
라. 판결에 대한 평가
[374] 이중교, ‘세무조사 쟁점 판례 해설’(kicpa조세지원센터), 조세법 쟁점 판례에 관한 사이버 연수강좌, 2017년 2월, PPT자료 44면.
1. 대상판결 이전의 위법한 세무조사에 대한 구제방법
대상판결 이전에는 세무조사 결정의 처분성을 인정하지 않았으므로 세무조사 결정 자체의 위법성을 다툴 수 없고 세무조사에 기한 과세처분이 있으면 과세처분에 대한 항고소송을 제기해 그 소송과정에서 세무조사 결정의 위법성을 다투었음. 이 경우 세무조사결정의 위법성이 인정되면 과세처분이 취소됨.
2. 대상판결의 의미
대상판결은 세무조사 결정이 현실적으로 납세자의 권리의무에 영향을 미치고 세무조사에 기한 과세처분이 행해지기 전에 세무조사 결정에 대해 다툴 수 있도록 하여 분쟁을 조기에 근본적으로 해결하는 것이 바람직하다는 이유로 세무조사결정의 처분성을 인정하였으므로 대상판결 이후에는 세무조사결정에 대해 항고소송을 제기할 수 있게 되었음.
[375] 이전오, ‘2011년 조세법 중요 판례’, 인권과정의, 2012년 3월, 135면.
세무조사 결정의 처분성을 부인한다면 납세자로서는 일단은 세무조사를 받아야 하고, 그후에 세무조사에 기한 과세처분에 대해 다투는 방법 밖에 없다. 그러나, 일단 세무조사를 받게 되면 업무나 사업활동에 큰 지장을 받게 되고, 과세처분에 따라 경제적으로도 타격을 받게된다. 그에 비해 세무조사 결정의 처분성을 인정한다면, 세무조사가 끝나고 추징(과세처분)이 있을 때까지 기다리지 않고, 잘못된 세무조사 결정 자체에 대해 사전적으로 다투어 구제받을 수 있는 장점이 있으므로 대상판결의 결론이 타당하다.
[376] 최승필, ‘세무조사에서의 권리구제에 대한 법적 검토’, KERI Insight 13-07, 한국경제연구원, 5면
세무조사는 종국적인 과세행위를 위한 중간행위로서 그 특질을 가짐에 따라 소송의 대상인 처분성을 인정할 것인가가 논란이 되어 왔다. 현재 이에 대해서 학설6)과 판례의 입장 모두 행정조사로서의 세무조사에 대해서는 대체로 항고소송의 대상성을 인정하고 있다. 일반적으로 행정소송의 대상이 되는 행정처분은 종국적인 최종처분을 그 대상으로 하며, 따라서 세무조사의 경우 최종적인 조세 부과처분이 아닌 과세요건의 확인을 위한 중간행위에 불과하기 때문에 이에 대한 처분성을 인정할 것인가의 여부에 대해서는 견해가 갈렸던 것이다. 과거 판례의 입장과 일부견해에 따르면 처분은 종국적인 것이고, 중간행위에불복하는 경우라 할지라도 최종적인 처분을 다투면 족하다는 입장이었다. 그러나 세무조사는 다른 행정조사와 달리 고권적 성격이 강한 조사로서 이로 인해 권익침해가 발생할 가능성이 높으며, 종국처분을 기다려 권리구제를 구하는 것보다는 조기에 권리구제절차를 밟는 것이 피조사자의 입장에서는 유리하다. 따라서 변경된 판례의 입장은 한층 권리구제의 폭을 넓혔다고 평가할 수 있다.
[377] 박준철·임한솔, ‘세무조사 결정이 항고소송의 대상이 되는 행정처분에 해당하는지 여부’, 국세, 2016년 4월, 53~54·55면.
대상 판결은 또한 세무조사는 필요한 최소 범위 안에서 행해져야 하고, 더욱이 동일한 세목 및 과세기간에 대한 재조사는 조세공평의 원칙에 현저히 반하는 예외적인 경우를 제외하고는 금지될 필요가 있는 점을 논거로 들고 있으나, 위법 부당한 세무조사에서는 제도와 판례를 통해 납세자의 권리구제수단을 충분히 마련하고 있다고 보인다.
즉, 국세기본법 제7장의 2에서는 ‘납세자의 권리’라는 이름으로 세무조사의 과정에서 납세자의 권익을 보호하는 규정을 두고 있고, 그 주요 내용으로는 납세자권리헌장의 교부(국세기본법 제81조의2), 중복조사의 금지(국세기본법 제81조의4), 세무조사에 있어 조력을 받을 권리(국세기본법 제81조의5), 납세자의 성실성 추정(국세기본법 제81조의3), 세무조사에 있어 결과 통지(국세기본법 제81조의9), 세무조사에 있어 비밀 유지(국세기본법 제81조의10), 정보의 제공(국세기본법 제81조의11)등이 있다. 나아가 납세자 권리보호 업무를 수행하기 위해 국세청에 납세자보호관, 세무서 및 지방국세청에 납세자담당관 등 납세자보호담당관이 있다(국세기본법 제81조의16).12) 위법·부당한 세무조사가 진행되는 경우 납세자는 권리보호 요청을 할 수 있고 납세자보호관 또는 담당관은 사실로 확인되면 조사계획 철회, 조사반 철수 등 세무조사 중단이나 조사반 교체, 권리침해 행위 중단 등의 시정을 요구할 수 있다(국세청훈령 제1875호, 납세자보호사무처리규정 제59조 이하).
또한, 세무조사의 결과에 대하여는 국세기본법 제81조의15가 과세전적부심사제도라는 과세관청의 자율적 통제절차를 별도로 마련하고 있으므로 부과처분에 이르기 전에도 세무조사의 위법성을 다툴 수가 있다.
한편 판례는 위법한 세무조사로 인한 과세처분의 효력에 대해 과세처분에 실체적인 하자가 없더라도 그 과세처분을 취소할 수 있다고 판시하고 있으므로, 이미 위법한 세무조사에 대해 강력한 제재를 가하고 있는 데도 더 나아가 세무조사 결정에 대해 굳이 처분성을 확장할 필요가 있었는지 의문이다. 집행정지의 문제와 관련하여서도 처분성 확장의 필요성이 있는지 문제가 되는데, 이는 별항에서 살펴본다.
…결국 대상 판결은 처분성 인정에 관한 기존의 판례들에 비해 다소 무리하게 처분성을 확장한 감이 없지 않다. 또한 납세자의 권리보호 못지않게 정당한 세금부과를 위한 과세관청의 행위도 중요하다 할 것인데, 이미 제도와 판례를 통해 위법한 세무조사에 대한 다양한 구제수단을 확보하고 있음에도 대상판결은 세무조사 결정의 처분성을 인정해 과세관청의 정당한 세무조사마저 위축시키는 결과를 초래할 위험이 있다 할 것이다.
마. 실무적 효용
(1) 집행부정지 원칙 등 관련 규정
[378] 국세기본법 제57조 【심사청구 등이 집행에 미치는 효력】
이의신청, 심사청구 또는 심판청구는 세법에 특별한 규정이 있는 것을 제외하고는 해당 처분의 집행에 효력을 미치지 아니한다. 다만, 해당 재결청(裁決廳)이 필요하다고 인정할 때에는 그 처분의 집행을 중지하게 하거나 중지할 수 있다(2010.01.01. 개정).
- 같은 법 시행령 제45조 【처분 집행중지】
법 제57조 단서에 따른 처분의 집행중지는 이의신청인, 심사청구인 또는 심판청구인이 심각한 재해를 입은 경우에 이를 정부가 조사하기 위해 상당한 시일이 필요하다고 인정되는 경우에만 할 수 있다(2010.02.18. 개정).
[379] 관세법 제125조 【심사청구 등이 집행에 미치는 효력】
이의신청·심사청구 또는 심판청구는 법령에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 해당 처분의 집행에 효력을 미치지 아니한다. 다만, 해당 재결청이 필요하다고 인정할 때에는 그 처분의 집행을 중지하게 하거나 중지할 수 있다.
[380] 국세징수법 제61조 【공매】
④ 「국세기본법」에 따른 이의신청·심사청구 또는 심판청구 절차가 진행 중이거나 행정소송이 계속 중인 국세의 체납으로 압류한 재산은 그 신청 또는 청구에 대한 결정이나 소(訴)에 대한 판결이 확정되기 전에는 공매할 수 없다. 다만, 그 재산이 제62조 제1항 제2호에 해당하는 경우에는 예외로 한다.
제62조 【수의계약】 ① 압류재산이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 수의계약으로 매각할 수 있다.
2. 부패·변질 또는 감량되기 쉬운 재산으로서 속히 매각하지 아니하면 그 재산가액이 줄어들 우려가 있는 경우
[381] 행정소송법 제23조【집행정지】
① 취소소송의 제기는 처분등의 효력이나 그 집행 또는 절차의 속행에 영향을 주지 아니한다.
② 취소소송이 제기된 경우에 처분 등이나 그 집행 또는 절차의 속행으로 인해 생길 회복하기 여러운 손해를 예방하기 위해 긴급할 필요가 있다고 인정할 때에는 본안이 계속되고 있는 법원은 당사자의 신청 또는 직권에 의해 처분등의 효력이나 그 집행 또는 절차의 속행의 전부 또는 일부의 정지(이하 “집행정지”라 한다)를 결정할 수 있다. 다만, 처분의 효력정지는 처분등의 집행 또는 절차의 속행을 정지함으로써 목적을 달성할 수 있는 경우에는 허용되지 아니한다.
③ 집행정지는 공공복리에 중대한 영향을 미칠 우려가 있을 때에는 허용되지 아니한다.
④ 제2항의 규정에 의한 집행정지의 결정을 신청함에 있어서는 그 이유에 대한 소명이 있어야 한다.
⑤ 제2항의 규정에 의한 집행정지의 결정 또는 기각의 결정에 대해서는 즉시항고 할 수 있다. 이 경우 집행정지의 결정에 대한 즉시항고에는 결정의 집행을 정지하는 효력이 없다.
⑥ 제30조 제1항의 규정은 제2항의 규정에 의한 집행정지의 결정에 이를 준용한다.
제30조 【취소판결 등의 가속력】 ① 처분 등을 취소하는 확정판결은 그 사건에 관하여 당사자인 행정청과 그밖의 관계행정청을 기속한다.
[382] 행정소송법 제24조 【집행정지의 취소】
① 집행정지의 결정이 확정된 후 집행정지가 공공복리에 중대한 영향을 미치거나 그 정지사유가 없어진 때에는 당사자의 신청 또는 직권에 의하여 결정으로써 집행정지의 결정을 취소할 수 있다.
② 제1항의 규정에 의한 집행정지결정의 취소결정과 이에 대한 불복의 경우에는 제23조 제4항 및 제5항의 규정을 준용한다.
(2) 세무조사 결정 처분에 대한 불복의 한계
세무조사 결정통지 자체의 취소를 구한다는 관점에서만 본다면, 조사종료 내지 그 세무조사에 따른 과세처분 전까지 불복에 대한 판단이 있어야 처분성 인정이 현실적인 의미를 가질 수 있다.
세무조사 결정통지에 대한 행정심을 청구하거나 또는 행정소송을 제기한 이후에도 세무조사의 집행은 원칙적으로 정지되지 않고 계속 진행되어 결국 과세처분이 먼저 있게 되는 경우가 일반적이다.
이 사례에서는 납세자의 세무조사 거부를 처분청이 수용했지만, 일반적으로 납세자가 세무조사를 거부하기도 쉽지 않고 처분청 또한 받아 들이기 어려울 것이다.
물론 행정심에서는 재결청의 재량적 판단에 따라 그 처분의 집행중지를 할 수 있지만, 극히 제한적으로만 허용할 수 있게 되어 있으므로 기대하기 어렵다.1) 따라서 세무조사 결정처분의 취소소송 본안이 계속되고 있는 법원의 집행정지 결정을 받아서 세무조사를 중단시키는 방법에 의할 수밖에 없다. 그러나 이 방법도 통상적 절차에 따라 행정심을 거친 후에 취소소송을 제기한다면 상당한 기간이 소요될 것이므로 그 이전에 세무조사가 종결되는 경우가 보통일 것이어서, 역시 의미가 없는 결과가 될 것이다.
따라서 심판청구 등을 제기하지 않고 또는 그 제기와 동시에, 바로 법원에 취소소송을 제기하면서 집행정지 신청을 해야 한다(대법원 1970.11.30. 자 70그5 결정). 이 경우 제소 당시를 기준하면 전치요건 불비가 되지만, 사실심 변론 종결시까지 심판청구 등을 하면 그 하자가 치유된다(대법원 1987.04.28. 선고 86누29 판결 등).
그런데 이렇게 한 집행정지 신청이 법원에 의해 받아 들여지느냐의 문제는 별개이다. 대개의 견해는 그 가능성이 크지 않은 것으로 보고 있다.
1) 집행중지를 논하기에 앞서, 조세심판원은 세무조사 결정통지의 처분성을 인정하지 않고 그 취소청구를 각하하고 있다. [조심 2015중0385, 2015.08.27. 등, 2016.02.19. 세정일보 기사 중 한국세법학회 ‘2016년 제120차 정기학술대회’에서의 곽태훈 변호사의 발언, 2017년 2월 공인회계사회의 ‘조세법 쟁점 판례에 관한 사이버 연수강좌’ 중, 이중교 교수의 ‘세무조사 쟁점 판례 해설’ PPT자료 46면 참조]. 그러나 국세청 심사청구에서는 본안 심리를 한 경우가 있다[심사상속 2012-10(2012.06.22.)]
[383] 대법원 1970.11.30. 자 70그5 결정 【행정처분 집행정지 결정에 대한 특별 항고】
행정처분의 집행정지 신청을 하려면 행정소송법 제10조의 규정으로 보아 본안인 항고소송이 그 법원에 계속되어 있어야 한다고 해석된 바, 본 건에 있어서 일건기록에 의하면 원심이 1970.9.29. 본 건 집행정지 결정을 할 당시 본안 소송인 항고소송이 그 법원에 계속 중이였음이 명백하고 가사 원심의 최종신문 기일 당시인 1970.9.16. 현재 본 건 집행정지 신청인이 소원을 하지 아니하고 위와 같은 항고소송을 제기한 것이라고 하더라도 본 건 교장임명 승인 취소라는 행정처분이 있는 1970.9.2.부터 아직 소원을 제기할 수 있는 기간내임이 명백한 본 건과 같은 경우에 있어서는 본 건 집행정지 신청을 결국 위법이라 할 수 없다할 것인즉, 논지 중 부적법한 집행정지 신청 운운의 논지는 채용할 수 없다 할 것이다.
[384] 대법원 1987.04.28. 선고 86누29 판결 【증여세부과처분취소】
원고가 본 건 부과처분에 대한 심사청구, 심판청구 등 전치절차를 밟지 아니한채 본 건 소송을 제기함으로써 제소 당시로 보면 본소는 전치요건을 구비하지 못한 위법이 있다 할 것이나, 본소 계속 중인 1984.12.18. 심사청구를 하여 1985.2.15. 기각결정받고, 같은 해 4.8. 심판청구를 하여 같은 해 6.28. 기각결정을 받음으로써 원심변론종결일(1985.10.18.) 당시에는 위와 같은 전치요건 흠결의 하자는 치유되었다고 볼 것인즉, 같은 견해에서 피고의 본안전 항변을 배척한 원심판단은 정당하고, 거기에 소론과 같은 위법사유는 없다.
[385] 헌재 2000.6.1. 98헌바8, 판례집 12-1, 590 【합헌】, 산업재해보상보험법 제94조 제2항 등 위헌소원
행정심판의 전치요건은 행정소송 제기 이전에 반드시 갖추어야 하는 것은 아니며 사실심 변론종결시까지 갖추면 된다는 것이 법원의 판례이므로(대법원 1987.9.22. 선고 87누176 판결 등), 심사청구와 동시에 혹은 그 전에라도 행정소송을 제기할 수 있고, 소제기 후에도 전치의 요건을 용이하게 보완할 수 있어(헌재 2000.2.24. 99헌바17 등, 공보 43, 264, 266 참조), 전치요건을 구비하면서도 행정소송의 신속한 진행을 동시에 꾀할 수 있다.
