합리적인 조세불복의 필요성이 높아지는 가운데 사례연구의 필요성 또한 대두되고 있다. 국세신문은 세무법인 하나 조세연구소의 조세사례연구 칼럼을 연재한다. /편집자 주
세무조사의 절차적 위법성에 관한 사례
4. 세무조사결정통지의 처분성 인정
마. 실무적 효용
(2) 법원의 판단
[396] 서울고등법원 2015.05.07. 선고 2015누891판결, 환송심.
3. 이 사건 소의 적법 여부
피고는 원고의 이 사건 소는 소의 이익이 없어 각하되어야 한다고 주장하는바, 피고가 환송 판결의 취지에 따라 2015.4.9. 이 사건 처분 및 원고에 대한 2010 사업연도의 법인세 부과처분을 직권으로 취소한 사실을 당사자 사이에 다툼이 없으므로, 결과적으로 원고의 이 사건 소 중 이 법원의 심판범위인 ‘이 사건 처분 중 2010년 법인세 부분의 취소를 구하는 부분’은 존재하지 않는 행정처분을 대상으로 하거나 과거의 법률관계의 효력을 다투는 것에 불과하므로 소의 이익이 없어 부적법하다.
5. 국세기본법에 위배된 세무조사 대상 선정
가. 사건의 개요
[397] 편자 작성
원고는 국세청 퇴직 후에 세무사로 활동하면서 임대업을 하고 있는데, 원고의 처가 2004.6.10. 이 사건 대지 224㎡ 및 지상건물 455.4㎡를 28억6700만원에 매수하자 서울지방국세청장은 원고로부터 재산을 증여받아 부동산을 취득하였을 것이므로 증여세를 탈루하였을 것이고 원고도 종합소득세와 부가가치세 등을 탈루하였을 가능성이 높다고 보아 원고 부부를 세무조사 대상자로 선정했다.
그리고 2006.9.6. 원고에게 조사사유를 ‘국세기본법 제81조의5 제2항’으로 기재한 ‘개인제세 통합조사(종합소득세, 부가가치세, 원천세 등 관련 세목 통합조사)’의 세무조사 사전통지서를 발송했다. 또한 같은 날 원고의 처에게도 조사사유 란에 동일한 기재를 한 개인제세 통합조사(종합소득세, 부가가치세, 원천세 등 관련 세목 통합 조사) 및 제산제세 조사(양도 및 증여세)의 세무조사 전 통지서를 발송했다.
이에 따라 서울지방국세청 조사3국 세무공무원은 2006.9.14. 원고 부부에 대한 세무조사에 착수했는데, 당시 제시된 조사원증의 조사목적 란에는 ‘신고내용에 대한 성실도 분석결과 과소신고 등 불성실 혐의(국세기본법 제81조의5 제2항 제5호), 과세표준과 세액을 결정하기 위한 조사(국세기본법 제81조의5 제4항)’라고 기재되어 있어 위 세무조사 전 통지서들과는 국세기본법 제81조의5 제2항 중 제5호만을 특정하고 제4항을 추가한 점에서 차이가 있었다.
조사 결과 원고의 처가 세금을 탈루한 사실은 발견하지 못하였고 원고의 사업과 관련한 적출 실적만 있었는바, 이 과세자료를 서울지방국세청장으로부터 통보받은 피고들 중 반포세무서장은 2007.8.22. 원고에게 2002년 1기~2006년 1기 부가가치세 합계 91,080,830원을, 그리고 피고 강남세무서장은 2007.8.17. 원고에게 2001년~2005년 귀속 종합소득세 합계 231,000,170원을 각 경정·고지했다.
원고는 법 소정의 사유가 없음에도 세무조사 대상자로 선정한 것은 위법하다는 등의 주장을 하며 2007.11.2. 심판청구를 제기하였는 바, 조세심판원은 조사대상 선정의 위법 주장은 배척하고 부과실체적인 주장의 일부를 받아들여 일부인용 결정을 했다[조심2007서4963, 2010.11.23.]. 그 결과 위 당초 고지세액에서 부가가치세는 합계 9,136,355원, 종합소득세는 합계 45,003,802원이 각 감액 경정되었다.
소송에 이르러 원고는 세무조사 대상 선정의 위법과 금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률 위반을 주장했으나, 제1심 법원은 모두 이유없다고 기각했다[서울행정법원 2011.6.3., 선고 2011구합5155판결].
나. 관련 규정
[398] 대한민국헌법[헌법 제10호, 1987.10.29. 전부개정]
제12조 ①모든 국민은 신체의 자유를 가진다. 누구든지 법률에 의하지 아니하고는 체포·구속·압수·수색 또는 심문을 받지 아니하며, 법률과 적법한 절차에 의하지 아니하고는 처벌·보안처분 또는 강제노역을 받지 아니한다.
③체포·구속·압수 또는 수색을 할 때에는 적법한 절차에 따라 검사의 신청에 의해 법관이 발부한 영장을 제시해야 한다. 다만, 현행범인 경우와 장기 3년 이상의 형에 해당하는 죄를 범하고 도피 또는 증거인멸의 염려가 있을 때에는 사후에 영장을 청구할 수 있다.
[399] 헌재 1998.5.28. 96헌바4, 판례집 10-1, 610 [관세법 제38조 제3항 제2호 위헌소원]
헌법 제 12조 제1항 제2문은 “누구든지······법률과 적법한 절차에 의하지 아니하고는 처벌·보안처분 또는 강제노역을 받지 아니한다”라고 하고, 동 조 제3항은 “체포·구속·압수 또는 수색을 할 때에는 적법한 절차에 따라 검사의 신청에 의해 법관이 발부한 영장을 제시해야 한다”라고 하여 적법절차의 원칙을 규정하고 있다.
현행 헌법에 규정된 적법절차의 원칙을 어떻게 해석할 것인가에 대해 표현의 차이는 있지만 대체적으로 적법절차의 원칙이 독자적인 헌법원리의 하나로 수용되고 있으며 이는 절차의 적법성뿐만 아니라 절차의 적정성까지 보장되어야 한다는 뜻으로 이해하는 것이 마땅하다. 다시 말하면 형식적인 절차뿐만 아니라 실체적 법률내용이 합리성과 정당성을 갖춘 것이어야 한다는 실질적인 의미로 확대 해석하고 있다.
이러한 적법절차의 원리가 형사절차 이외 행정절차에도 적용되는가에 관해 우리 헌법재판소는 이 적법절차의 원칙의 적용범위를 형사소송 절차에 국한하지 않고 모든 국가작용에 대해 문제된 법률의 실체적 내용이 합리성과 정당성을 갖추고 있는지 여부를 판단하는 기준으로 적용된다고 판시하고 있다(헌재 1992.12.24. 92헌가8, 판례집4, 853, 877;1993.7.29. 90헌바35, 판례집 5-2, 14, 30).
[400] 2002.12.18. 개정 국세기본법 제81조의3 【세무조사권 남용 금지】
①세무공무원은 적정하고 공평한 과세의 실현을 위해 필요한 최소한의 범위 안에서 세무조사를 행해야 하며, 다른 목적 등을 위해 조사권을 남용해서는 아니된다. <신설 2002.12.18.>
②세무공무원은 조세탈루의 혐의를 인정할만한 명백한 자료가 있는 경우, 거래 상대방에 대한 조사가 필요한 경우, 2이상의 사업연도와 관련해 잘못이 있는 경우 기타 이와 유사한 경우로서 대통령령이 정하는 경우를 제외하고는 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재경정·재조사를 할 수 없다[신설 1996.12.30., 2002.12.18. 제2항으로 부번].
[401] 국세기본법 제81조의5의 연혁
1996.12.30. 개정 국세기본법 제81조의5 【납세자의 성실성 추정 등】
①세무공무원은 납세자가 세법이 정하는 신고 등의 납세협력의무를 이행하지 아니하였거나 납세자에 대한 구체적인 탈세제보가 있는 경우 등 대통령령이 정하는 경우를 제외하고는 납세자가 성실하며 납세자가 제출한 신고서 등이 진실한 것으로 추정해야 한다.
②제1항의 규정은 세무공무원이 납세자가 제출한 신고서 등의 내용에 관해 질문을 하거나 무작위 추출방식에 의한 표본 세무조사 등 대통령령이 정하는 세무조사를 하는 것을 제한하지 아니한다.
[본조 신설 1996.12.30.]
-2002.12.18. 개정 국세기본법 제81조의5 【납세자의 성실성 추정 및 세무조사】
①세무공무원은 납세자가 제2항 각호의 1에 해당하는 경우를 제외하고는 납세자가 성실하며 납세자가 제출한 신고서 등이 진실한 것으로 추정해야 한다.
②세무공무원은 다음 각호의 1에 해당하는 경우에 우선적으로 세무조사 대상으로 선정해 납세자가 제출한 신고서 등의 내용에 관해 세무조사를 할 수 있다.
1. 납세자가 세법이 정하는 신고, 세금계산서 또는 계산서의 작성·교부·제출, 지급조서의 작성·제출 등의 납세협력 의무를 이행하지 아니한 경우
2. 무자료 거래, 위장·가공거래 등 거래내용이 사실과 다른 혐의가 있는 경우
3. 납세자에 대한 구체적인 탈세제보가 있는 경우
4. 신고내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할만한 명백한 자료가 있는 경우
5. 국세청장이 납세자의 신고내용에 대한 성실도 분석결가 불성실혐의가 있다고 인정하는 경우
③세무공무원은 납세자가 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 신고내용의 정확성 검증 등을 위해 필요한 최소한의 범위 안에서 세무조사를 할 수 있다.
1. 최근 4과세기간(또는 4사업연도) 이상 동일세목의 세무조사를 받지 아니한 납세자에 대해 업종, 규모 등을 감안해 대통령령이 정하는 바에 따라 신고내용의 적정성 여부를 검증할 필요가 있는 경우
2. 무작위 추출방식에 의해 표본조사 대상으로 선정된 경우
④세무공무원은 과세관청의 조사결정에 의해 과세표준과 세액이 확정되는 세목의 경우 과세표준과 세액을 결정하기 위해 세무조사를 할 수 있다.
[전문개정 2002.12.18., 2006.4.28. 현재 내용 같음]
[402] 2006.4.28. 개정 국세기본법 제3조 【세법 등과의 관계】
①이 법은 세법에 우선해 적용한다. 다만, 세법이 이 법 제2장 제1절, 제3장 제2절·제3절 및 제5절, 제4장 제2절(조세특례제한법 제104조의7 제4항에 의한 제2차 납세의무에 한한다), 제5장 제1절·제2절 제45조의2, 제6장 제51조와 제8장에 대한 특례규정을 두고 있는 경우에는 그 세법이 정하는 바에 의한다.편주)
<1984.8.7. 제목개정, 2003.12.30. 개정>
편주) 제81조의2 【납세자권리헌장의 제정 및 교부】 ~ 제81조의10 【과세전적부심사】 조항이 속한 제7장의2 「납세자의 권리」<신설 1996.12.30.>에 관해서는 개별 세법에 특례규정을 두는 것을 예정하고 있지 아니하다.
[403] 2005.12.31. 개정 소득세법 제170조 【질문·조사】
소득세에 관한 사무에 종사하는 공무원은 그 직무수행상 필요한 때에는 다음 각호의 1에 해당하는 자에 대해 질문하거나 당해 장부·서류 기타 물건을 조사하거나 그 제출을 명할 수 있다.
1. 납세의무자 또는 납세의무가 있다고 인정되는 자
2. 원천징수의무자
3. 납세조합
4. 지급조서제출의무자
5. 제156조의 규정에 의한 원천징수의무자
6. 국세기본법 제82조의 규정에 의한 납세관리인
7. 제1호에 규정하는 자와 거래가 있다고 인정되는 자
8. 납세의무자가 조직한 동업조합과 이에 준하는 단체
[404] 2008.12.26. 개정 부가가치세법 제35조 【질문·조사】편주)
①부가가치세에 관한 사무에 종사하는 공무원은 부가가치세에 관한 업무를 위해 필요한 때에는 납세의무자, 납세의무자와 거래가 있는 자, 납세의무자가 가입한 동업조합 또는 이에 준하는 단체에 대해 부가가치세와 관계되는 사항을 질문하거나 그 장부·서류 기타의 물건을 조사할 수 있다.
②사업장 관할세무서장은 부가가치세의 납세보전 또는 조사를 위해 납세의무자에 대해 장부·서류 기타의 물건의 제출 기타 필요한 사항을 명할 수 있다. <개정 1995.12.29.>
편주) 부가가치세법 제35조는 2013.6.7. 전부개정 시에【수입세금계산서】 규정으로 바뀌었고, 【질문·조사】 조항은 제74조로 이동했다.
[405] 조사사무처리규정 [국세청 훈령 제1606호, 2006.2.20. 제정]
제34조 【관련인 등에 대한 동시조사의 실시】 ①세무조사를 실시함에 있어 조사의 효율성, 납세자 편의 등을 감안하여 출자관계에 있거나 거래관계가 있는 특수관계자 등 관련인(법인을 포함한다. 이하 “관련인”이라 한다)이 조사대상자로 선정되었거나 조세 탈루혐의가 있는 경우에는 그 관련인을 동시에 조사할 수 있다.
②제1항에 의해 동시조사를 실시하고자 하는 경우에는 지방국세청장(관련인의 납세지가 지방국세청을 달리하는 경우에는 국세청장)의 승인을 얻어야 한다.
③제2항의 규정에 의해 동시조사를 승인하는 때에 조사관할 조정이 필요한 경우에는 국세청장 또는 지방국세청장은 제25조 제2항의 규정에 따라 관할조정을 해야 한다.
④제1항의 규정에 의해 관련인 등에 대한 동시조사를 실시하고자 하는 경우에는 조사대상자 선정, 세무조사 통지 일반 조사절차를 준수해야 한다.
다. 판결
(1) 고등법원 판결
[406] 서울고등법원 2011.12.7. 선고 2011누22534판결 [국세부과취소]
구 국세기본법 제81조의5 제1항에 의하면, 세무공무원은 납세자가 성실하며, 납세자가 제출한 신고서 등이 진실한 것으로 추정해야 한다. 제2항, 제3항, 제4항은 납세자에 대한 성실성 추정을 배제하고 세무조사를 개시할 수 있는 사유를 명시하고 있다. 세무조사가 납세자 재산권이나 영업에 미치는 막대한 영향, 과세관청이 함부로 세무조사를 하는 경우에 발생할 수 있는 각종 부작용 등에 비추어 보면 세무조사는 법이 정한 사유에 해당하는 경우에 한하여 개시될 수 있고, 세무조사 개시 사유에 해당하는지 여부는 엄격하게 해석되어야 한다.
한편 과세원인 및 과세표준금액 등 과세요건이 되는 사실에 대해서는 과세처분이 적법하다고 주장하는 피고에게 증명책임이 있는 것이 원칙이므로, 적법하게 세무조사가 개시되었다는 점 역시 피고가 증명해야 한다.
갑 2, 3, 7호증, 을 1, 2호증 각 기재에 변론 전체 취지를 종합하면 다음과 같은 사실이 인정된다. 서울지방국세청장은 소외 1이 2004.6.10. 28억6700만원에 달하는 쟁점 부동산을 취득한 것과 관련해 이미 확보하고 있던 세무신고 자료나 전산자료 등에 나타난 소외 1 재산 현황에 비추어 자금출처가 불분명하다고 판단했다. 서울지방국세청장은 소외 1 남편인 원고가 서울 서초구(주소2 생략) 토지 및 건물을 소유하며 부동산임대업을 하고 있다는 사실에 주목해 원고가 임대소득을 탈루하여 조성한 자금을 소외1에게 쟁점 부동산 취득자금으로 증여했을 가능성이 높다고 추측했다. 이에 서울지방국세청장 원고 및 소외1에 대해 이 사건 세무조사를 하기로 결정했다.
피고는 원고에 대한 이 사건 세무조사는 구 국세기본법 제81조의5 제2항 제1호, 제4호, 제5호, 제4항, 구 조사사무처리규정(2007.7.27. 국세청훈령 제1661호로 전부개정되기 전 것, 이하 같다) 제34조가 정한 사유에 해당하여 적법하게 개시되었다고 주장한다.
①구 국세기본법 제81조의5 제2항 제1호가 정한 세무조사 사유는 ‘납세자가 세법이 정하는 신고, 세금계산서 또는 계산서 작성·교부·제출, 지급조서 작성, 제출 등 납세협력의무를 이행하지 아니한 경우’이다. 이 사건 세무조사 결과 원고가 한 신고내용이 일부 사실과 다르다는 점이 밝혀진 것일 뿐 세무조사 개시 당시 원고가 신고 등 세법이 정하는 각종 납세협력의무를 이행하지 아니하였다고 인정할 아무런 증거가 없다.
②제4호가 정한 세무조사 사유는 ‘신고내용에 탈루나 오류 혐의를 인정할만한 명백한 자료가 있는 경우’이다. 서울지방국세청장은 소외1이 고가 부동산을 취득한 것과 관련해 이미 확보하고 있던 세무신고 자료나 전산자료 등에 나타난 소외1 재산 현황에 비추어 자금출처가 불분명하다고 판단하였을 뿐 원고 신고내용 자체에 탈루나 오류 혐의를 인정할만한 명백한 자료를 가지고 있지 아니했다. 쟁점 부동산 취득자금 출처가 원고이고, 원고가 임대소득을 탈루하여 해당 자금을 조성했다는 혐의는 명백한 자료에 의한 것이 아니고 막연한 추측에 따른 것이다.
③제5호가 정한 세무조사 사유는 ‘국세청장이 납세자 신고내용에 대한 성실도 분석결과 불성실 혐의가 있다고 인정하는 경우’이다. 피고는 당심 변론 종결시까지 소외1은 물론이고 원고에 대해서도 신고내용에 대한 성실도 분석을 한 어떠한 결과 자료도 제출하지 않고 있다. 서울지방국세청장이 원고가 한 신고내용에 대해 성실도 분석을 하였고, 분석결과 불성실 혐의가 있다고 인정할만한 사유가 있었다는 아무런 증거가 없다.
④구 국세기본법 제81조의5 제4항이 정한 세무조사 사유는 ‘과세관청 조사결정에 의해여 과세표준과 세액이 확정되는 세목에 대해 과세표준과 세액을 결정하기 위한 경우’이다. 서울지방국세청장이 이 사건 세무조사를 개시하면서 내세운 사유는 구 국세기본법 제81조의5 제2항인데, 피고는 당심 소송 계속 중위 사유를 추가하고 있다. 양자가 기본적 사실 관계에서 동일하다고 보기도 어려울 뿐만 아니라 원고에 대한 조사대상 세목은 ‘개인제세 통합조사(종합소득세, 부가가치세, 원천세 등 관련 세목 통합 조사)’이므로 과세관청 조사결정에 의해 과세표준과 세액이 확정되는 세목이 아니다.
⑤구 조사사무처리규정 제34조 제1항이 정한 세무조사 사유는 ‘세무조사를 실시함에 있어 조사의 효율성, 납세자 편의 등을 감안해 출자관계에 있거나 거래관계가 있는 특수관계자 등 관련인이 조사대상자로 선정되었거나 조세 탈루 혐의가 있는 경우에는 그 관련인을 동시에 조사할 수 있다’는 것이다. 세무조사는 법이 정한 사유에 해당하는 경우에 한하여 개시될 수 있는데, 구 조사사무처리규정은 세무조사 절차에 관한 국세청 내부 사무처리준칙에 불과하고, 법령에서 국세청장에게 세무조사 개시 사유를 규정할 수 있는 권한을 위임한 바도 없으므로 국민과 법원을 구속하는 효력이 없다. 또한 위 조문 내용에 의하면, 관련인이 독자적으로 세무조사 대상자로 선정되거나 조세 탈루혐의가 있는 경우에 기존 세무조사 대상자인 특정인과 관련인을 동시에 조사할 수 있다는 취지일 뿐 특수관계에 있다는 사정만으로 관련인에 대한 별도 세무조사 개시 사유를 규정한 것으로 보기도 어렵다. 이는 제4항이 제1항 규정에 의하여 관련인 등에 대한 동시조사를 실시하고자 하는 경우에는 조사대상자 선정, 세무조사 통지 등 일반 조사절차를 준수해야 한다고 규정한 점에 비추어 보아도 명백하다.
원고에 대한 이 사건 세무조사는 구 국세기본법에서 정한 세무조사 개시 사유에 해당하지 아니하여 위법하다. 이 사건 각 부과처분은 위법하게 개시된 세무조사를 기초로 한 것으로서 위법하다.
