중복조사 금지원칙 예외사유에 해당
세무법인 하나의 조세사례 연구Ⅱ (55)
합리적인 조세불복의 필요성이 높아지는 가운데 사례연구의 필요성 또한 대두되고 있다. 국세신문은 세무법인 하나 조세연구소의 조세사례연구 칼럼을 연재한다. /편집자 주
세무조사의 절차적 위법성에 관한 사례
6. 중복조사의 금지
라. 예외:조세탈루의 혐의를 인정할만한 명백한 자료
[443] 대법원 2011.5.26. 선고 2008두1146 판결 [법인세 등 부과처분취소]
원심은 그 채택 증거를 종합해, 원고가 2001.9.경부터 2003.10.경까지 이 사건 상가들을 구EE 등에게 분양한 후 피고에게 그에 대한 부가가치세 및 법인세 신고를 한 사실, 중부지방국세청장이 2003.1.경부터 같은 해 3월경까지 원고의 2001사업연도 및 2002사업연도 법인제세에 대한 최초 세무조사를 실시한 사실, 그런데 중부지방국세청장은 2004.3.경 성명불상의 제보자로부터 이 사건 상가들의 분양계약자, 분양가액 등이 구체적으로 기재되어 있는 원고의 탈세사실에 관한 자료를 제공받고서, 원고에 대해 2004.5.3.부터 같은 해 7.27.까지 2002사업연도 및 2003사업연도에 대한 법인제세 통합조사(이하 ‘이 사건 세무조사’라고 한다)를 실시했고, 그 결과 실제분양가가 기재된 이 사건 전산자료를 통해 원고가 이 사건 상가들의 분양 수입금액 중 7,613,508,000원을 신고 누락한 사실을 적발해 피고에게 과세자료로 통보한 사실, 이에 피고는 2004.10.1.경 원고에게 2002 사업연도 법인세 2,911,459,110원, 2002년 제2기분 부가가치세 822,866,060원, 2003사업연도 법인세 101,800,400원을 각 경정·고지하는 이 사건 부과처분을 한 사실 등을 인정한 다음, 이 사건 세무조사는 성명불상자의 탈세제보에 의해 이루어졌고, 그 제공한 자료에는 이 사건 상가들의 분양에 관해 각 분양계약자 및 분양가액 등이 구체적으로 기재되어 있는데, 이 사건 세무조사 결과가 이 사건 상가들에 대한 분양 수익금액 중 상당 부분이 신고 누락된 사실이 발견된 점 등에 비추어 탈세혐의를 인정할만한 명백한 자료가 있는 경우에 해당하므로, 2002사업연도에 대한 이 사건 세무조사는 구 국세기본법 제81조의3 제2항에 의해 허용되는 재조사에 해당해 적법하고, 이를 기초로 한 이 사건 부과처분은 적법하다고 판단했다.
그러나 원심의 위와 같은 판단은 다음과 같은 이유로 수긍할 수 없다.
앞서 본 법리와 원심이 채택한 증거에 의해 인정되는 다음과 같은 사정, 즉 원고의 2002 사업연도에 대한 최초 세무조사에서 이미 이 사건 상가 분양에 대한 세무조사가 이루어진 것으로 보이는 점, 이 사건 탈세제보가 원고에 대한 것이 아니라 원고의 분양대행사인 △△개발에 대한 것인 점, 위 탈세제보에 첨부된 자료의 출처가 어디인지 그 객관성을 확인할 수 있는 근거가 없고 위 탈세제보의 진실성을 뒷받침할만한 아무런 자료도 없는 점 등에 비추어 보면, 이 사건 탈세제보에 첨부된 자료에 이 사건 상가들의 분양계약자, 분양가액 등이 구체적으로 기재되어 있다는 사정만으로는 중부지방국세청장이 이 사건 탈세제보를 받은 것이 원고의 조세탈루의 개연성이 객관성과 합리성 있는 자료에 의해 상당한 정도로 인정되는 경우로서 재조사가 허용되는 ‘조세탈루의 혐의를 인정할만한 명백한 자료가 있는 경우’에 해당한다고 할 수 없다. 따라서 이 사건 세무조사 중 2002사업연도에 대한 부분은 구 국세기본법 제81조의3 제2항에서 허용되는 재조사에 해당하지 아니하여 위법하고, 이 사건 부과처분 중 위와 같은 위법한 재조사를 기초로 한 2002 사업연도 귀속 법인세 및 2002년 제2기분 부가가치세 각 부과처분은 위법하다.
마. 재조사가 허용되는 예외적 경우의 해석
(1) 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우(2호)
[444] 편자 작성
원고의 어머니 장某가 2008.2.7. 사망한 후, 원고 등 3명이 재산을 상속했으나 상속세 신고를 하지 않자 처분청은 2010.9.13.부터 10.27.까지 세무조사를 실시하고, 피상속인의 김모에 대한 채무 2,159,000,000원 등을 인정해 과세미달로 상속세를 결정했다[1차 세무조사]. 또한 원고 등이 2011.3.28.한 경정청구에 따라 채무 930,000,000원을 추가공제하고, 비상장주식 46,950주를 상속재산에서 제외해 경정했다.
○○지방국세청 감사관은 2011.8.22.부터 9.8까지 처분청에 대한 정기교차종합감사를 실시했는데, 그 과정에서 위 김모에 대한 채무 2,159,000,000원과 관련해 김모를 조사하고 자필확인서를 청구했다. 그리고 감사결과 처분청에게 위 결정 및 경정내용을 재조사한 후 처리할 것을 지시했다.
이에 따라 처분청은 2012.2.1.부터 3.12.까지 다시 세무조사를 실시하고, 위 김모에 대한 채무 2,159,000,000원 등을 다시 부인하여 2012.6.7. 상속세 1,205,184,510원을 재경정·고지했다 [2차 세무조사].
아래 고등법원 판결은 위 감사행위도 세무조사에 해당하며, 위법한 중복세무조사를 했다고 판시하는 과정에, 채권자 김모에 대한 조사가 중복조사의 예외적 허용사유인 ‘거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우’에 해당하지 않는다고 설시한 부분이다(대법원에서 심리불속행 기각되었다).
[445] 광주고등법원 2015.11.05.선고 2015누5329판결, 대법원 2016.03.10.선고 2015두58089판결 심리불속행 기각.
다) 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우인지 여부
국세기본법 제81조의4 제2항 제2호는 중복세무조사가 허용되는 예외사유로 ‘거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우’를 규정하고 있으나, 그 취지는 거래상대방에 대한 세무조사에 있어 본인의 협력의무를 이유로 본인에 대한 중복세무조사가 허용된다는 것인 점(이와 달리 해석하면 거래상대방을 조사하는 방법으로 중복세무조사금지 원칙을 우회할 수 있게 되어 재조사의 허용 범위를 매우 넓히는 부당한 결과를 초래할 수 있다)에 비추어 보면, 이 사건 종합감사는 거래상대방인 김모가 아니라 원고 등에 한 세무조사를 하면서 김모를 조사한 것으로서 애초 위 규정이 적용될 전제 자체가 인정되지 아니하므로, 이 사건 종합감사 중 김모 관련 채무 부분에 위 예외 규정이 적용되어 허용되는 중복세무조사라고 할 수도 없다.
[446] 곽태훈, ‘국세기본법상 중복세무조사금지 규정에 관한 소고’, 세무와 회계연구[통권 제9호(제5권 제1호)], 2016.6., 230면.
문제는 거래상대방에 대한 세무조사 과정에서 납세자를 다시 조사하는 것이 허용될 것인가에 있다. 제2호의 문언상으로는 일견 가능하다고 보여지지만, 이 경우 납세자를 상대로 한 재조사는 납세자의 기본권을 과도하게 제한하는 측면이 있다. 따라서 중복세무조사금지의 입법취지를 고려해 조세탈루의 혐의를 인정할만한 명백한 자료가 있는 경우에 한해 재조사를 인정하고, 그 범위도 1차 세무조사에서 조사된 내용 이외의 것으로 제한할 필요가 있다고 본다. 다만, 실무적으로는 거래상대방에 대한 세무조사 결과가 납세자의 조세탈루 혐의를 인정할만한 자료가 되는 경우가 많을 것이므로 논의의 실익은 크지 않을 것으로 생각된다.
(2) 2개 이상의 과세기간과 관련한 잘못(3호)
[447] 대구고등법원 2010.8.13. 선고 2009누2291 판결 [법인세부과처분취소]
<사건의 개요> 대성그룹의 창업주 사망 후 아들 형제간에 그룹을 3개 계열로 분리하기 위한 방법으로, 다른 계열법인의 주식을 소유한 법인이 교환사채를 발행하고 이를 그 교환대상주식을 발행한 법인이 전액 인수한 사건이 있었다 [앞의 ‘라. 예외:조세탈루의 혐의를 인정할만한 명백한 자료(1) 처분청승소 사례’ 참조]
3남 계열의 대구도시가스(주)[후일 분할 후 대성홀딩스(주)로 상호변경]에 대해 대구지방국세청장이 2002.4.~5월 2001년 법인세 경정조사 시 교환사채 부분에 대한 조사를 하고도 지적사항 없이 종료했는데, 그 후 2005.10.~2006.3. 서울지방국세청장이 2001 ~2004년 법인세 조사를 하고 교환사채 인수 관련 차입금의 지급이자 9,488,351,596원을 손금부인하고 동시에 부당행위계산 부인 인정이자 1,852,183,562원을 익금산입하는 처분을 한데 대해 원고법인은 서울지방국세청장의 조사는 동일 쟁점에 대한 중복조사이므로 위법하다고 주장했고 피고는 중복조사의 예외적 허용사항인 ‘조세탈루의 혐의를 인정할만한 명백한 자료가 있는 경우’ 및 ‘2이상의 사업연도와 관련해 잘못이 있는 경우’에 해당한다고 항변했다.
아래 자료는 제2심 법원의 판문 중 해당 부분인바, 그 의미를 엄격하게 제한적으로 해석하고 있는 견해의 예이다.
<대구고법의 견해>
(나) 국세기본법 제81조의4 제2항 제3호의 ‘2이상의 사업연도와 관련하여 잘못이 있는 경우’에 해당하는지 여부
1) ‘2이상의 사업연도와 관련해 잘못이 있는 경우’에 관해 같은 사안에 대해 같은 잘못이 매 사업연도에 반복해 발생하는 경우도 포함된다고 해석한다면 과세관청에 의한 자의적인 남용을 방지하고 법적 안정성을 도모하고자 하는 중복세무조사 금지원칙이 유명무실해질 수 있으므로, 매 사업연도에 계속 반복해 발생하는 잘못에 대해 제1차 세무조사를 하여 그 결과 과세표준 및 세액의 신고가 적정했다는 결정을 받았다면 그 후 실시된 제2차 세무조사 결과 잘못이 발견되었다고 하더라도 더 이상 그 부분에 대한 세액결정 또는 경정을 해서는 아니된다고 엄격하게 해석하는 것이 그 입법취지에 부합한다고 할 것이고, 나아가 ‘2이상의 사업연도와 관련해 잘못이 있는 경우’라 함은 2이상의 사업연도와 관련해 발생한 잘못이 불가분의 일체를 이루고 있어 한 사업연도에 대한 세무조정이 다른 사업연도에 대한 세무조정에 영향을 미치는 경우를 의미한다고 제한적으로 해석하는 것이 타당하다.
2) 이 사건에 관해 살피건대, 서울지방국세청장이 원고에 대해 조사대상 기간인 ‘2001사업연도 내지 2004사업연도’에 대한 제2차 세무조사를 하면서 이 사건 교환사채 취득이 업무무관 대여금에 해당한다는 점을 발견했다고 하더라도, 이로 인한 지급이자 손금불산입 및 인정이자 익금산입으로 인한 세무조정이 각 사업연도별로 분리될 수 있는 이상, 제1차 세무조사의 대상기간인 ‘2001사업연도’의 기간에 대해 중복하여 세무조사를 할 수는 없는 것이므로 제2차 세무조사는 위 조항이 정한 예외사유에 해당하지 않는다. 편주)
편주)대법원은 서울지방국세청장의 제2차 조사가 ‘조세탈루의 혐의를 인정할만한 명백한 자료가 있는 경우’에 해당한다는 이유로 위 고법 판결을 파기했다. 따라서 위 논점인 ‘2이상의 사업연도와 관련해 잘못이 있는 경우’ 해당 여부는 판시하지 않았다[2012.11.29. 선고 2010두19294 판결].
[448] 서울고등법원 2010.12.9. 선고 2009누39126 판결 [법인세부과처분취소]
<사건의 개요> 원고법인은 정리금융공사1)와 버뮤다국 법인 LSF 3 Korean Portfolio Invest-ment I, Ltd.(이하 ‘KP’)가 각 50%씩 출자해 버뮤다국에 설립한 회사로서 국내에 영업소를 두고 있으며, 부동산·부실채권의 인수·매각 등을 사업 목적으로 하는 유동화전문회사(SPC)이다.
원고는 정리금융공사 보유의 은행 부실 대출채권을 매수해 2000.12.19. 유동화했는데, 그 증권 중 채권형 유동화증권(7년 만기·연리 17%)은 정리금융공사와 KP가 각 50%씩 인수했고. KP는 다시 그 인수분 전부를 2001.1.19. 아일랜드 법인인 LSIF2)에 매도했다. 그 후 원고는 LSIF에게 2000~2004년간 합계 278억원의 이자를 지급했다.
그런데 LSIF는 KP로부터 위 유동화증권을 인수하는 자금의 70% 정도인 5,350만 US$를 ‘LIBOR + 3.5%’의 조건으로 같은 날 ㈜하나은행에서 차입해 충당했다.
서울지방국세청장은 원고의 2000.8.15.~2001.12.31.사업연도에 대한 세무조사를 2003.2.4.~6.13. 실시하고, 2003.10.22. 원고의 법인 소득계산 및 세무조정 신고가 적정하다는 취지의 조사를 결과통지를 했다. [제1차 세무조사]
그 후 2005.7.7.~10.31. 서울지방국세청장은 원고의 2002년~2004년 법인제세 통합조사를 실시한 결과 [제2차 세무조사], 원고가 국외특수관계자인 LSIF에 지급한 이 사건 유동화증권의 이자율 17%가 정상이자율 10.02%3)보다 높다는 이유로 그 초과금액을 손금불산입하게 되었다.
이때 당초의 조사대상 연도가 아닌 2001년분 385억원도 포함함으로써 2001~2004년도 손금불산입 합계액이 789억원에 달했고, 이 과세자료 등을 받은 피고 역삼세무서장은 2005.10.14. 원고에 대해 동 4개 사업연도분 법인세를 각 부과처분했다(이 중 2004년 법인세는 부산화물터미널 부지 양도가액이 증액되어 두차례 더 증액경정했다.)
원고는 위 정상이자율 산정 등에 불복하면서, 특히 2001사업연도분은 중복조사를 바탕으로 한 것이므로 위법하다고 주장했다. 이에 대해 제1심 법원은 위 대구고법의 견해와 같은 논리로, 이자율 과다약정으로 인한 세무조정이 사업연도별로 분리될 수 있는 이상 ‘2 이상의 사업연도와 관련해 잘못이 있는 경우’ 해당하지 않는 등 중복조사의 예외적 허용사유가 없다고 판시했다[서울행정법원 2009.11.06. 선고 2007구합47176 판결].
그러나 서울고법은 대구고법과 달리, 동일한 원인에 의한 세무조정이 매년 반복되기만 하면 중복조사 금지원칙의 예외 사유에 해당한다는 견해로 원고의 주장을 배척했다.
1) 1999.12.27. 금융기관 부실자산의 정리를 통한 공적자금 회수전담을 위해 금융감독위원회 산하 예금보험공사의 자회사로 설립되었다. 정부의 공기업 선진화 방침에 따라 2009.11.10. 현재의 KR&C로 개편되면서 폐지되었다.
2) 원고와 KP 그리고 LSIF는 모두 미국의 사모펀드인 론스타 펀드가 미국 델라웨어주법에 의하여 설립한 ‘론스타 펀드 Ⅱ 및 Ⅲ 리미티드 파트너쉽(Limited Partnership)’의 지배를 받는 법인들이다.
3) LSIF ㈜하나은행에서 차입한 거래를 비교대상거래로 선정하고, 그 이자율을 유동화증권발행 시점(2000.12.19.)을 기준으로 환산한 이자율 10.02%를 정상이자율로 산정했다.
<서울고법의 견해>
(다) 중복조사 금지의 예외 사유에 해당하는지 여부
그러나 앞서 본 바와 같이 서울지방국세청이 원고에 대해 실시한 제2차 세무조사는 당초 제1차 세무조사 대상기간에는 들어있지 않은 2002 내지 2004사업연도를 그 대상기간으로 삼았으나, 조사 결과 원고가 LSIF에 지급한 이 사건 증권의 이자가 정상가격인 하나은행 차입거래 이자를 초과한다는 사실을 확인하고 그러한 사유가 세무조사 대상기간 이전인 2001사업연도에도 동일하게 존재했는지를 확인하고자 2001년도분의 자료 제출을 요구하는 등 조사대상 기간을 확대한 것이고, 최종적으로 2001사업연도에서도 동일하게 처리된 사실을 확인하고 이를 피고에게 통보함에 따라 피고가 원고에 대해 2001사업연도 해당 법인세 부과처분을 한 것이다. 더구나 이 사건 증권에 대한 이자율은 2000.12. 증권 발행 당시에 일괄해 결정된 것이고 그 약정 이자율에 따라 2000년부터 매년 LSIF에게 동일한 이자율에 의한 이자가 지급되었으므로, 이는 위 2차 세무조사의 당초 대상기간인 2002년부터 2004사업연도에만 관련된 것이라고는 할 수 없다.
따라서 위 이자율이 정상이자율의 범위 내에 속하는 것인지의 문제는 구 국세기본법 제81조의3 제2항에서 중복조사를 인정한 “2이상의 사업연도와 관련해 잘못이 있는 경우”에 해당한다고 봄이 상당하다(원고는 구 국세기본법 제81조의3 제2항은, 수입금액과 비용의 귀속시기에 관한 문제와 같이 ‘어떠한 잘못이 2이상의 사업연도 상호간에 불가분의 일체를 이루고 있어 어느 한 사업연도에 대한 세무조정이 다른 사업연도에 대한 세무조정에 영향을 미치는 경우’를 의미하는 것으로 제한해 새겨야 한다고 주장한다. 그러나 이 사건 증권 발행처럼 최초의 단일한 원인행위로부터 파생해 매년 발생하는 이자 지급채무와 같은 부수적 비용에 대한 세무조정은 위 규정에 정한 ‘2이상의 사업연도와 관련’된 것에 해당한다고 봄이 상당하므로 원고의 위 주장은 받아들이지 아니한다.편주)
편주) 이에 더하여, 서울고법은 2차 세무조사에 따른 과세처분의 실체적 쟁점 중 1 정상이자율 초과로 손금불산입한 부분은 원고승소로 2 부산종합화물터미널 부지 2004.3.29. 양도대금 관련 부분은 원고 일부 승소로 판결했다. 이에 대해 원고도 상고했는데 2001·2002년 법인세 부과처분 부분에 대해서는 상고이유의 기재가 없어서 적법한 상고이유서가 제출되지 아니한 것으로 처리되었다. 원고 입장에서는 1 은 승소했고 2 는 2001년과 관련이 없으므로, 2001년 법인세 중복조사가 적법하다고 해도 상고심에서 다툴 필요가 없다고 판단한 듯하다.
[449] 대법원 2013.12.26. 선고 2011두1245 판결 [법인세부과처분취소]
가. 2001. 내지 2002사업연도 법인세 부과처분 부분
상고법원은 상고이유에 의해 불복신청한 한도 내에서만 조사·판단할 수 있으므로, 상고이유서에는 상고이유를 특정해 원심판결의 어떤 점이 법령에 어떻게 위반되었는지에 관해 구체적이고도 명시적인 이유의 설시가 있어야 하고, 상고인이 제출한 상고이유서에 위와 같은 구체적이고도 명시적인 이유의 설시가 없는 때에는 상고이유서를 제출하지 않은 것으로 취급할 수밖에 없다(대법원 2006.3.9. 선고 2004다25185 판결, 대법원 2009.11.26. 선고 2009두11607 판결 등 참조).
그런데 이 사건 상고장에는 원심판결 중 2001 내지 2002사업연도 법인세 부과처분 부분에 대한 상고이유의 기재가 없고, 원
고가 제출한 상고이유서에도 이 부분이 어떻게 법령에 위반되었는지에 관해서는 아무런 언급이 없다. 따라서 원심판결 중 2001 내지 2002 사업연도 법인세 부과처분 부분에 관해서는 적법한 상고이유서가 제출되지 아니한 것이고, 달리 직권조사 대상이 되는 위법사유도 찾아볼 수 없다.
