합리적인 조세불복의 필요성이 높아지는 가운데 사례연구의 필요성 또한 대두되고 있다. 국세신문은 세무법인 하나 조세연구소의 조세사례연구 칼럼을 연재한다. /편집자 주
세무조사의 절차적 위법성에 관한 사례
■과세전적부심사 절차 관련 사례
1. 과세예고통지 없이 한 부과처분의 위법성
라. 판결에 대한 평가
[463] 곽태훈, ‘국세기본법상 과세전적부심사 제도의 현황과 개선방안’, 인권과정의 Vol. 459, 2016년 8월, 96면.
이와 관련해 대법원 2016.4.15. 선고 2015두52326 판결은 그 이유에서, “과세전적부심사는 위법한 처분은 물론 부당한 처분도 심사대상으로 삼고 있어 행정소송과 같은 사후적 구제절차에 비해 그 권리구제의 폭이 넓다”라고 설시하고 있다. 그러나 과세처분은 대표적인 기속행위로서 위법한 처분과 적법한 처분이 있을 뿐이지 “부당한 처분”이라는 개념을 상정하기 어려운 바11), 이 부분 대법원의 설시는 부적절하다고 생각한다.
국세기본법 제55조 제1항은 “부당한 처분” 역시 심사청구나 심판청구의 대상으로 삼고 있지만, 이는 심사청구나 심판청구의 대상이 되는 처분 중에는 주류면허처분, 주류도매업면허취소 처분(대법원 2002.9.24. 선고 2001두1727 판결) 등과 같이 순수한 행정처분의 의미를 갖는 재량 행위가 포함되기 때문인 것으로 이해된다. 반면 과세전적부심사는 그 심사대상이 과세처분과 직접 관련된 것에 한정되므로 부당한 처분이라는 개념을 상정하기 어렵고, 이에 국세기본법 제55조 제1항을 준용하고 있지도 않다.
11) 소순무/윤지현, ‘조세소송(개정8판)’, 영화조세통람, 2016년, 163~164면 역시 “과세관청의 행위 중 조세의 부과 및 징수에 직접 관련된 처분은 조세법률주의의 원칙에 비추어 재량의 여지가 없으므로 부당처분은 상정하기 어렵다. 그러나 조세행정심판실무에서는 위법과 부당을 구분하지 아니하고 취소대상 행위라는 넓은 의미로 사용되고 있는 실정이다”라고 하여 유사한 취지이다.
마. 침익적 처분의 사전청문 절차
(1) 적법절차의 원칙과 과세처분
[464] 헌재 1998.5.28. 96헌바4, 판례집 10-1, 610 [관세법 제38조 제3항 제2호 위헌소원]
헌법 제12조 제1항 제2문은 “누구든지······법률과 적법한 절차에 의하지 아니하고는 처벌·보안처분 또는 강제노역을 받지 아니한다”라고 하고, 동 조 제3항은 “체포·구속·압수 또는 수색을 할 때에는 적법한 절차에 따라 검사의 신청에 의해 법관이 발부한 영장을 제시해야 한다”라고 하여 적법절차의 원칙을 규정하고 있다.
이러한 적법절차의 원리가 형사절차 이외 행정절차에도 적용되는가에 관해 우리 헌법재판소는 이 적법절차의 원칙의 적용범위를 형사소송 절차에 국한하지 않고 모든 국가작용에 대해 문제된 법률의 실체적 내용이 합리성과 정당성을 갖추고 있는지 여부를 판단하는 기준으로 적용된다고 판시하고 있다(헌법재판소 1992.12.24. 92헌가8, 판례집4, 853, 877;1993.7.29. 90헌바35, 판례집 5-2, 14, 30).
[465] 대법원 2012.10.18. 선고 2010두12347 전원합의체 판결[증여세부과취소]
헌법상 적법절차의 원칙은 형사소송절차뿐만 아니라 국민에게 부담을 주는 행정작용에서도 준수되어야 하므로, 그 기본 정신은 과세처분에 대해서도 그대로 관철되어야 한다. 행정처분에 처분의 이유를 제시하도록 한 행정절차법이 과세처분에 직접 적용되지는 않지만(행정절차법 제3조 제2항 제9호, 행정절차법 시행령 제2조 제5호), 그 기본 원리가 과세처분의 장면이라고 하여 본질적으로 달라져서는 안되는 것이고 이를 완화해 적용할 하등의 이유도 없다.
(2) 청문절차의 헌법 원리성에 대한 종전의 견해
[466] 헌재 1994.7.29. 93헌가 등, 판례집 6-2, 1 [위헌,합헌], 사립학교법 제58조의2 제1항 단서 및 제3호 위헌제청
【심판의 대상】
1990.4.7. 개정 사립학교법 제58조의2 【직위의 해제】 ① 사립학교 교원이 다음 각호의 1에 해당할 때에는 당해 교원의 임면권자는 직위를 부여하지 아니할 수 있다. 다만 제3호에 해당하는 자에 대해서는 직위를 부여해서는 아니 된다.
1. 직무수행 능력이 부족하거나 근무성적이 극히 불량한 자, 또는 교원으로서 근무태도가 심히 불성실한 자
2. 징계의결이 요구 중인 자
3. 형사사건으로 기소된 자(약식명령이 청구된 자는 제외한다)
【심판대상 규정의 문제점】
이 사건 규정에 의한 직위해제 처분은 실질상 징계처분의 이 일종인 정직(停職)과 비슷한 처분인데도 불구하고 징계절차 또는 기타 이와 유사한 절차에 의하여 교원의 직위해제 여부를 결정하는 것이 아니라, 형사사건으로 기소되었다는 사실만을 이유로 해서 임면권자의 일방적인 처분으로 직위해제를 행하게 되어 있다.
따라서 징계절차에 있어서와 같은 청문의 기회가 보장되지 아니하여 당해 교원은 자기에게 유리한 사실을 진술하거나 필요한 증거를 제출할 방법조차 없는 것이니 그러한 의미에서 적법절차가 존중되고 있지 않다고 할 것이다.
[467] 대법원 1994.3.22. 선고 93누18969 판결 [주택조합 설립인가 취소처분취소]
청문절차 없이 어떤 행정처분을 한 경우에도 관계 법령에서 청문절차를 시행하도록 규정하지 않고 있는 경우에는 그 행정처분이 위법하게 되는 것이 아니라고 할 것인바 주택건설촉진법 및 그 시행령에 의하면 주택조합 설립인가 처분의 취소처분을 하고자 하는 경우에 청문절차를 거치도록 규정하고 있지 아니하므로 피고가 이 사건 주택조합 설립인가 취소처분을 함에 있어서 청문절차를 거치지 아니한 것이 위법하다고 할 수 없고, 따라서 같은 취지의 원심판단은 정당하고, 거기에 소론 주장의 법리오해 등의 위법이 없다.
(3) 행정절차법의 시행
[468] 행정절차법(1996.12.31. 제정, 1998.1.1.시행, 2014.12.30. 개정)
제1조 【목적】 이 법은 행정절차에 관한 공통적인 사항을 규정하여 국민의 행정참여를 도모함으로써 행정의 공정성·투명성 및 신뢰성을 확보하고 국민의 권익을 보호함을 목적으로 한다. [전문개정 2012.10.22.]
제21조 【처분의 사전 통지】 ① 행정청은 당사자에게 의무를 부과하거나 권익을 제한하는 처분을 하는 경우에는 미리 다음 각 호의 사항을 당사자 등에게 통지해야 한다.
1. 처분의 제목
2. 당사자의 성명 또는 명칭과 주소
3. 처분하려는 원인이 되는 사실과 처분의 내용 및 법적 근거
4. 제3호에 대해 의견을 제출할 수 있다는 뜻과 의견을 제출하지 아니하는 경우의 처리방법
5. 의견제출 기관의 명칭과 주소
6. 의견제출 기한
7. 그 밖에 필요한 사항
② 행정청은 청문을 하려면 청문이 시작되는 날부터 10일 전까지 제1항 각 호의 사항을 당사자 등에게 통지해야 한다. 이 경우 제1항 제4호부터 제6호까지의 사항은 청문 주재자의 소속·직위 및 성명, 청문의 일시 및 장소, 청문에 응하지 아니하는 경우의 처리방법 등 청문에 필요한 사항으로 갈음한다.
③ <생략>
④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에 따른 통지를 하지 아니할 수 있다.
1. 공공의 안전 또는 복리를 위해 긴급히 처분을 할 필요가 있는 경우
2. 법령 등에서 요구된 자격이 없거나 없어지게 되면 반드시 일정한 처분을 해야 하는 경우에 그 자격이 없거나 없어지게 된 사실이 법원의 재판 등에 의하여 객관적으로 증명된 경우
해당 처분의 성질상 의견청취가 현저히 곤란하거나 명백히 불필요하다고 인정될만한 상당한 이유가 있는 경우
⑤ ⑦ <생략> [본조 전문개정 2012.10.22.]
제22조 【의견청취】 ① 행정청이 처분을 할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 청문을 한다. <개정 2014.1.28.>
1. 다른 법령 등에서 청문을 하도록 규정하고 있는 경우
2. 행정청이 필요하다고 인정하는 경우
3. 다음 각 목의 처분 시 제21조 제1항 제6호에 따른 의견제출 기한 내에 당사자 등의 신청이 있는 경우
가. 인허가 등의 취소
나. 신분·자격의 박탈
다. 법인이나 조합 등의 설립허가의 취소
② 행정청이 처분을 할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 공청회를 개최한다.
1. 다른 법령 등에서 공청회를 개최하도록 규정하고 있는 경우
2. 해당 처분의 영향이 광범위하여 널리 의견을 수렴할 필요가 있다고 행정청이 인정하는 경우
③ 행정청이 당사자에게 의무를 부과하거나 권익을 제한하는 처분을 할 때 제1항 또는 제2항의 경우 외에는 당사자 등에게 의견제출의 기회를 주어야 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정에도 불구하고 제21조 제4항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우와 당사자가 의견진술의 기회를 포기한다는 뜻을 명백히 표시한 경우에는 의견청취를 하지 아니할 수 있다.
⑤~⑥ <생략> [본조 전문개정 2012.10.22.]
(4) 과세전적부심사제도의 도입과 경과
[469]편자 작성
침익적 행정처분의 전형이라 할 수 있는 과세처분의 사전권리구제제도는 행정절차법이 시행(1996.12.31 제정, 1998.1.1. 시행)되기 훨씬 전인 1981.9.부터 내국세 분야에서 ‘고지전심사규정(국세청훈련 제850호)’이라는 이름으로 운영되었다. 위 훈령은 15년 정도 시행되다가, 1996.4.1. 폐지되면서 현재의 ‘과세전적부심사 사무처리규정’으로 발전했다.
장기간 국세청 훈령에 근거했던 이 제도는 1999.8.31. 국세기본법 개정시에 법률상의 제도로 승격되었다. 신설 당시에는 동법 제81조의10이었는데 2006.12.30. 제81조의12로, 다시 2010.1.1. 현재의 제81조의15로 이동되었다. 이는 국세기본법 제7장 2 ‘납세자의 권리’에 포함된 조항이 계속 증가함에 따른 것이었다. 조문의 내용도 2010.1.1. 전문개정을 비롯해 수차례의 일부개정을 거쳐서 현재에 이르렀다.
지방세법상의 과세전적부심사제도는 국세청의 경우와 같은 장기간의 훈령에 의한 운영시기가 없었지만, 법률상 제도로 도입된 것은 오히려 더 빠른 1997.8.30.이었다[당시 지방세법 제70조, 현행 지방세기본법 제88조]. 관세의 경우는 1998.6.12. 이래 짧은 훈령 기간을 거친 다음 1999.12.28. 법제화되었다[당시 관세법 제20조의2, 현행 제118조].
바. 감사원 시정요구와 과세전적부심사
[470] 국세기본법 제81조의15 【과세전적부심사】
① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 통지를 받은 자는 통지를 받은 날부터 30일 이내에 통지를 한 세무서장이나 지방국세청장에게 통지 내용의 적법성에 관한 심사[이하 이 조에서 “과세전적부심사”(課稅前適否審査)라 한다]를 청구할 수 있다. 다만, 법령과 관련하여 국세청장의 유권해석을 변경해야 하거나 새로운 해석이 필요한 경우 등 대통령령으로 정하는 사항에 대해서는 국세청장에게 청구할 수 있다.
1. 제81조의12에 따른 세무조사 결과에 대한 서면통지
2. 그 밖에 대통령령으로 정하는 과세예고 통지
-같은 법 시행령 제63조의14 【과세전적부심사의 범위 및 청구 절차 등】
② 법 제81조의15 제1항 제2호에서 “대통령령으로 정하는 과세예고 통지”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다. <개정 2013.6.11., 2015.2.3., 2017.2.7.>
1. 세무서 또는 지방국세청에 대한 지방국세청장 또는 국세청장의 업무감사 결과(현지에서 시정조치하는 경우를 포함한다)에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 하는 과세예고 통지
2. 세무조사에서 확인된 해당 납세자 외의 자에 대한 과세자료 및 현지 확인조사에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 하는 과세예고 통지
3. 납세고지하려는 세액이 100만원 이상인 과세예고 통지. 다만, 「감사원법」 제33조에 따른 시정요구에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 과세처분하는 경우로서 시정요구 전에 과세처분 대상자가 감사원의 지적사항에 대한 소명안내를 받은 경우는 제외한다 (2017.2.7. 단서 신설).
[471] 과세전적부심사 사무처리규정(2017.7.1. 국세청 훈령 제2214호)
제5조 【과세전적부심사청구 대상이 아닌 경우】 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 법 제81조의15 【과세전적부심사】에 따른 과세전적부심사청구 대상이 아니므로 제4조 【과세전적부심사청구를 할 수 있는 자】의 규정을 적용하지 아니한다.
1. 「국세징수법」 제14조에 규정하는 납기전 징수의 사유(「국세징수법」 제24조에 따라 확정 전 보전압류를 한 경우 포함)가 있거나 세법에 규정하는 수시 부과의 사유가 있는 경우
2. 「조세범 처벌법」 위반으로 고발 또는 통고처분하는 경우
3. 세무조사 결과 등 통지를 하는 날부터 국세부과제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우
4. 「국제조세조정에 관한 법률」에 따라 조세조약을 체결한 상대국이 상호합의 절차의 개시를 요청한 경우
5. 무납부 경정 및 납부부족액, 이중환급으로 확인되어 경정고지한 경우 편주1)
6. 「감사원법」 제33조에 따른 시정요구에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 과세처분하는 경우로서 시정요구 전에 과세처분 대상자가 감사원의 지적사항에 대한 소명안내를 받은 경우 편주2)
7. 과세전적부심사청구, 이의신청, 심사청구, 심판청구에 대한 재조사 결정에 따른 후속업무처리 결과를 통지 받은 경우
편주1) 국세기본법령에 규정된 사유 이외에 추가된 것은 이 제5호 뿐이다. 그 이외의 경우는 제6호가 국세기본법 시행령 제63조의14 제2항 제3호에서는 본법 제81조의15 제1항 제2호의 “대통령령으로 정하는 과세예고 통지”의 내용으로 규정된 반면, 과세전적부심사 사무처리규정에서는 국세기본법 제81조의15 제2항의 ‘과세전적부심사청구 제외사유’의 내용으로 규정된 점을 제외하고는, 법령의 내용과 동일하다.
편주2) 이 부분은 2007.6.1. 구 과세전적부심사 사무처리규정 제8조 【과세전적부심사청구 대상이 아닌 경우】 제6호 “감사원 감사결과 처분지시 또는 시정요구에 따라 고지하는 경우”로 신설되어, 동 규정이 2010.5.28. 전부개정될 때 제5조로 이동되었다. 그 후 2016.7.1, 폐지 제정 시에 제5조 중 이 제6호는 삭제되었는데, 이는 2016.4.15. 선고된 이 사건 대법원 판결을 수용한 것으로 보인다.
다시 2017.7.1. 현행규정으로 개정 시에 위와 같이 부활되었다. 그 내용은 2017.2.7. 신설된 국세기본법 시행령 제63조의14 【과세전적부심사의 범위 및 청구절차 등】 제2항 제3호 단서와 동일하다.
같은 규정 제20조 【직권시정】 ① 과세전적부심사청구를 접수한 세무서장 또는 지방국세청장은 통지내용이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우 스스로 바로 잡고 청구인에게 그 결과를 서면으로 통지해야 한다.
1. 세법령·기본통칙·훈령·예규 등에 명백히 위배된 경우
2. 판례·조세심판결정례·국세심사결정례·예규 등에 따라 일반적인 해석기준이 확립되어 있는 경우
3. 청구인이 제시한 정당한 증거서류만으로도 충분히 입증되는 경우
4. 세무조사 또는 감사 시 사실판단을 명백히 그르쳤거나 계산착오가 있는 경우
5. 제1호부터 제4호까지의 규정과 유사한 사유가 있는 경우
② 제1항에 따른 직권시정은 국세청장에게 청구한 과세전적부심사청구 사건에 대해서도 할 수 있다. 이 경우 소관 세무서 또는 지방국세청의 소관과장 등은 스스로 바로잡을 내용을 7일 이내 시정하고 그 결과를 전자문서로 국세청장(심사담당관)에게 보고해야 한다.
③ 과세전적부심사청구가 청구기간이 경과되었어도 그 통지내용이 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 동 규정에 따라 스스로 바로잡아야 한다.
같은 규정 제42조 【직권시정 요구】 ① 국세청장은 과세전적부심사청구의 대상이 된 세무조사결과 등 통지가 제20조 제1항에 해당하는 경우에는 소관 세무서장, 지방국세청장으로 하여금 스스로 바로잡게 할 수 있다.
② 제1항에 따른 스스로 바로잡게 하는 요구는 문서에 의한다.
③ 제1항에 따라 스스로 바로잡은 소관 세무서장, 지방국세청장은 그 결과를 결의서 첨부해 7일 이내에 국세청장에게 보고해야 한다.
