합리적인 조세불복의 필요성이 높아지는 가운데 사례연구의 필요성 또한 대두되고 있다. 국세신문은 세무법인 하나 조세연구소의 조세사례연구 칼럼을 연재한다. /편집자 주
세무조사의 절차적 위법성에 관한 사례
바. 감사원 시정요구와 과세전적부심사
[472] 감사원법 제33조 【시정 등의 요구】 [전문개정 2009.1.30.]
① 감사원은 감사 결과 위법 또는 부당하다고 인정되는 사실이 있을 때에는 소속 장관, 감독기관의 장 또는 해당 기관의 장에게 시정·주의 등을 요구할 수 있다.
② 제1항의 요구가 있으면 소속 장관, 감독기관의 장 또는 해당 기관의 장은 감사원이 정한 날까지 이를 이행해야 한다.
[473] 관세법 제118조 【과세전적부심사】
① 세관장은 제38조의3 제6항 또는 제39조 제2항에 따라 납부세액이나 납부해야 하는 세액에 미치지 못한 금액을 징수하려는 경우에는 미리 납세의무자에게 그 내용을 서면으로 통지해야 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다. <전부개정 2000.12.29., 개정 2011.12.31., 2016.12.20.>
6. 그 밖에 관세의 징수가 곤란하게 되는 등 사전통지가 적당하지 아니한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우
-같은 법 시행령 제142조 【과세전통지의 생략】 법 제118조 제1항 제6호에서 “대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. <전부개정 2000.12.29., 개정 2004.3.29., 2006.5.2., 2011.4.1.>
1. 납부세액의 계산착오 등 명백한 오류에 의하여 부족하게 된 세액을 징수하는 경우
2. 「감사원법」 제33조에 따른 감사원의 시정요구에 따라 징수하는 경우
3. 납세의무자가 부도·휴업·폐업 또는 파산한 경우
4. 법 제85조에 따른 관세품목분류위원회의 의결에 따라 결정한 품목분류에 의하여 수출입 물품에 적용할 세율이나 품목분류의 세번이 변경되어 부족한 세액을 징수하는 경우
[474] 기획재정부 「2016년 세법개정 후속 시행령 개정」, 2016.12.28., 116면.
(7) 과세예고통지 대상 조정(국기령§63의14②)
<개정 이유> 신속한 권리구제 절차 진행
사. 과세전적부심사결정의 기속력과 신의칙
[475] 서울행정법원 2008.06.03. 선고 2007구단10689 판결[양도소득세 부과처분 취소], 서울고등법원 2008.11.21. 선고 2008누18696 판결(제1심 판결문 이유를 그대로 인용), 대법원 2009.02.26. 선고 2008두23207 판결(심리불속행 기각)
【처분의 경위】
원고는 2002.4.9. 남편 신모로부터 서울 서초구 소재 대 289.5㎡ 및 위 지상 연면적 268.17㎡의 2층 주택을 증여받은 다음, 같은 해 12.30. 10억3000만원에 양도했으나 1세대 1주택 비과세로 보아 양도소득 신고를 하지 않았다.
그 후 서울지방국세청 종합감사에서 주택의 연면적이 264㎡ 이상이어서 고급주택에 해당한다는 지적을 받고, 피고는 2006.1.4. 원고에게 양도소득세 103,433,000원의 과세예고 통지를 했다. 이에 원고가 주택의 연면적에서 지하실 창고 14,16㎡를 제외하면 254.01㎡로 고급주택의 기준인 264㎡에 미달하므로 1세대 1주택 비과세 대상이라고 주장하며 과세전적부 심사를 청구하자, 원고는 이를 받아들여 2.16. 비과세로 직권 시정했다.
그러나 그 다음 해에 다시 감사원으로부터 창고 부분은 일상의 주거용 생활공간으로 사용되어 주택의 연면적에 포함되어야 하므로 고급주택에 해당한다는 이유로 시정을 요구받자, 피고는 2007.5.1. 양도소득세 110,146,430원(가산세 합계 49,031,815원 포함)을 부과하는 이 사건 처분을 했다.
원고는 실체적 주장과 함께, 이미 과세전적부 심사청구를 받아들여 비과세 결정을 한 바 있음에도 이를 번복하여 과세처분을 하는 것은 위법하므로 취소해야 한다고 불복했다.
【판단】
과세처분에 관한 불복절차 과정에서 그 불복사유가 옳다고 인정하고 이에 따라 필요한 처분을 했을 경우에는 불복제도와 이에 따른 시정방법을 인정하고 있는 법 취지에 비추어 동일사항에 관해 특별한 사유 없이 이를 번복하고 다시 종전의 처분을 되풀이할 수는 없다고 할 것이나(대법원 1978.1.31. 선고 77누266 판결, 1980.3.11. 선고 79누122 판결, 1990.10.23. 선고 89누6426 판결 등), 이는 과세처분에 대한 이의신청 내지 국세심사위원회의 의결 등 과세처분에 관한 불복과정에서 인용재결에 의해 종전의 부과처분이 취소 또는 경정된 경우 위 재결에 기속되어 그 내용을 실현해야 할 당해 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 다시 동일사항에 관해 위 재결내용과 모순되는 새로운 부과처분을 할 수 없다는 취지로서, 이 사건과 같이 피고가 서울지방국세청의 종합감사결과 이 사건 주택이 고급주택에 해당한다는 지적에도 불구하고 이에 반하는 잘못된 판단으로 원고의 위 과세전적부 심사청구를 받아들여 비과세 결정을 한 후 다시 감사원으로부터 위 비과세 결정에 대한 시정을 요구받고 이 사건 처분에 이른 이상, 이 사건 처분이 위와 같은 법리에 반하여 이 사건 부동산의 양도와 관련한 원고의 법적 지위를 부당하게 침해하는 것이라고 할 수는 없으므로, 원고의 위 주장 역시 이유 없다.
1) 행정절차법(2014.12.30. 개정) 제35조의2 【청문결과의 반영】 행정청은 처분을 할 때에 제35조 제4항에 따라 받은 청문조서, 청문 주재자의 의견서, 그 밖의 관계 서류 등을 충분히 검토하고 상당한 이유가 있다고 인정하는 경우에는 청문결과를 반영해야 한다. [전문개정 2012.10.22.]
[476] 심사양도2013-0036, 2013.06.20.
1) 「국세기본법」 제81조의15에서 규정하고 있는 과세전적부심사제도는 과세처분을 하기 전에 과세할 내용에 대한 세무조사 결과 통지 또는 과세예고 통지를 하여 그 내용에 이의가 있는 납세자로 하여금 과세의 적법여부에 대한 심사를 청구할 수 있도록 하는 사전적 권리구제장치로서 1999.8.31. 법제화되어 2000.1.1.부터 시행되고 있으며, 사후적 권리구제제도인 심사청구·심판청구·행정소송과 마찬가지로 과세관청의 위법·부당한 처분을 사전에 바로잡아 납세자의 권리를 구제하는데 그 목적을 두고 있다(서면 인터넷방문 상담1팀-1352, 2005.11.8. 같은 뜻).
2) 과세전적부심사위원회에서 결정된 내용이 명백히 위법·부당한 경우가 아니라면 설령, 그 판단근거가 부분적으로 잘못이 있다 하더라도 그 결정내용은 존중되어야 하고, 그 판단근거가 부분적으로 잘못이 있다 하더라도 그 결정내용은 존중되어야 하고, 심사청구 결정의 기속력에 준하는 사실상의 구속력을 인정해야 하며, 대법원도 과세전적부심사 결정의 사실상의 구속력에 대해 인정하고 있다(대법원 2010두2555, 2010.5.13. 같은 뜻).편주)
그 사실상의 구속력은 “예규”, “기본통칙”의 효력과 유사한 것이 될 것이고, 이러한 사실상의 구속력을 가지는 과세전적부 심사 결정에도 불구하고 과세관청이 그 결정에 반하는 처분을 하려면 그 결정된 내용이 명백히 위법·부당하고(서면 인터넷 방문상담1팀-1352, 2005.11.08. 같은 뜻), 그 위법·부당한 결정내용의 형성에 납세자가 적극적으로 기여해야 하는바,
감사관은 양도시점에 촬영된 인터넷포털사이트(Daum.net 등)에서 항공 촬영한 사진과 현장확인 등으로 확인한 사실에 의하면 쟁점토지가 과세전적부 심사결정 내용을 번복할 만큼 양도일 현재 농지가 아님을 확인할 수 있다고 하고 있으나, 인터넷포털사이트(Daum.net 등)에서 항공 촬영한 사진과 현장확인 등으로 확인한 사실은 쟁점과적 국제심사회의에서 심의된 내용으로 이를 감안해 채택결정한 쟁점과적 국세심사회의 결정내용이 명백히 위법·부당한 경우라고 보기 어렵고, 납세자가 위법·부당한 결정내용의 형성에 적극적으로 관여했다고 볼만한 자료도 없다.
편주)대법원 2010두2555 판결은 심리불속행 기각된 것이므로, 대법원이 그러한 명시적 견해 표명을 한 것은 아니다. 원심[서울고등법원 2009.12.17. 선고 2006누16214 판결]에서도 “사실상의 구속력을 가짐은 별론으로 하더라도…법적 구속력이 있는 것이 아니(다)”라고 설시했으므로 엄밀히 말하면 사실상의 구속력을 ‘인정’한 것은 아니고, ‘따로 논할 여지’를 남긴 것이라고 보아야 한다.
3) 과세전적부 심사는 심사청구와 동일한 담당자, 조직, 권한 등을 가진 국세심사위원회에서 심의를 하는바, 심사결정과 과세전적부 심사결정의 효력을 다르게 부여하는 것은 사실상 불합리하고, 과세전적부 심사의 재결청을 국세청장, 지방청장, 세무서장으로 구별하는 주요기준은 금액이므로 재결청에 따라 과세전적부 심사결정의 효력에 차이가 있다고 볼 수 없으며, 납세자는 과세전적부 심사의 채택 결정이 과세관청을 사실상 구속하는 것으로 믿고, 과세전적부 심사청구서 제출 및 수행에 있어 많은 시간과 비용을 들이는데 그 결정이 과세관청 스스로에 의해 쉽게 무시될 수 있다면 과세전적부심사제도가 납세자의 권익을 보장하기 위한 제도라고 믿은 납세자에게 불의의 타격을 주게 되며, 이는 납세자의 신의에 정면으로 반하게 된다고 할 수 있어 명백히 위법·부당하지 않은 과세전적부 심사에서 결정한 사실판단 사항을 감사관의 감사지적에 의하여 재결정·고지한 처분청의 처분은 정당하다 할 수 없다.
아. 과세예고 통지 없이 한 과세처분의 효력
[477] 이중교, ‘Ⅱ 부정한 목적을 위해 행해진 세무조사의 위법성 여부’, 「조세법 쟁점판례 해설서 2017」, 한국공인회계사회 조세지원센터, 2017.3., 258~259면.
과세관청이 세무조사의 절차적 규정을 위반한 경우 그에 기초한 과세처분의 효력에 대해서는 ①위법한 세무조사에 기한 과세처분은 위법하므로 취소돼야 한다는 견해 ②절차위반의 내용, 정도, 대상 등에 따라 위법 여부가 달라진다는 견해 등이 대립한다.
판례는 세무조사의 절차상 하자가 있더라도 과세처분자체의 위법성에 영향을 미칠 만큼 중대한 경우에만 과세처분이 위법하다는 입장을 취하고 있다. 이는 납세자의 권익보호와 적정과세의 실현이라는 서로 대립되는 가치를 조화시키기 위한 취지로 이해할 수 있다. 그동안 대법원은 주로 중복조사금지원칙을 위반한 경우를 과세처분의 효력에 영향을 미치는 중대한 절차상 하자로 판단했으나(대법원 2006.6.2. 선고 2004두12070 판결), 최근 세무조사 대상 선정사유 없이 세무조사 대상으로 선정한 경우 등으로 그 범위를 넓혀가고 있다(대법원 2014.6.26. 선고 2012두911 판결). 특히 대법원 2014.6.26.선고 2012두911 판결에서는 세무조사 대상 선정사유를 규정한 국세기본법 조항 이외에 적법절차를 규정한 헌법 제12조 제1항을 인용하면서 세무조사권의 행사에서도 헌법상 적법절차의 원칙이 준수되어야 한다는 점을 강조함으로써 세무조사에 대한 절차적 통제를 강화하고자 하는 대법원의 의지를 엿볼 수 있다.
[478] 수원지방법원 2011.05.12. 선고 2010구합9861 판결[증여세부과처분 취소청구], 서울고등법원 2011.11.23. 선고 2011누18542 판결(제1심 판결 인용), 대법원 2012.4.13. 선고 2011두 32263 판결(심리불속행 기각)
과세자료의 수집에 절차상 위법이 있는 경우의 과세처분의 효력은 그 절차위배의 내용, 정도, 대상 등에 따라 달라질 것이지만, 과세처분은 과세표준의 근거를 그 존재로 하는 것이기 때문에 그 적부는 원칙적으로 객관적인 과세요건의 존부에 의하여 결정되어야 하는 것이어서, 세무조사 절차에 위법이 있었다고 하더라도 그것이 실질적으로 전혀 조사가 없었던 경우와 같거나 선량한 풍속 기타 사회질서에 위반되는 방법으로 과세처분의 기준이 되는 자료를 수집하는 등 중대한 것이 아닌 이상 그러한 사정만으로는 과세처분의 취소사유로는 되지 않는다.
살피건대, 앞서 든 각 증거들에 의하여 인정되는 다음과 같은 점들 즉, 피고는 이 사건 회사의 공동대표이사인 최모, 최모와 오모, 정모에 대해 세무조사를 실시했고, 그 결과만으로도 충분히 원고에 대해서도 이 사건 처분을 내라는 것이 가능하여 원고까지 세무조사를 할 필요는 없었던 것으로 보이는 점, 피고는 2009.2.9.경 원고에게 과세예고 통지서, 납세고지서를 발송했으나 폐문부재로 송달불능이 되자 납세고지서 수령 안내문을 원고의 주소지 출입문에 부착했고, 이에 원고는 이를 확인하고 피고를 방문해 과세내용에 대해 상담한 것으로 보이는 점, 과세전적부 심사는 과세관청이 조세의 부과처분을 하기 전에 처분의 내용을 납세자에게 미리 통지하고 통지내용에 이의가 있는 납세자에게 의견 진술 내지는 반증을 할 수 있는 기회를 줌으로써 납세자의 주장에 정당성이 있는 경우에 사전에 보정하는 제도로서 납세자에게 과세전적부 심사청구의 기회를 주지 않았다고 하더라도 납세자의 권리의무에 직접 어떠한 영향을 미치는 것은 아니라 할 것이고, 피고가 원고에게 과세전적부 심사청구의 기회를 부여하지 않고 이 사건 처분을 했더라도 이 사건 처분의 내용이 담긴 납세고지서가 폐문부재로 송달불능이 되었고, 원고가 이를 알고 피고를 방문해 과세내용에 대해 상담하여 이 사건 처분의 내용을 알게 된 이상 이 사건 처분에 대해 관련법령에서 규정한 이의신청·조세심판원에 대한 심판청구 등 절차를 통해 과세의 적부에 대하여 불복할 수 있는 절차가 남아 있기에(실제 원고는 조세심판원에 이 사건 처분의 취소를 구하는 심판청구를 하여 2010.3.31. 원고의 심판청구를 기각한다는 결정을 받았다), 피고가 이 사건 처분을 함에 있어 원고에게 과세전적부 심사청구의 기회를 주지 않았다고 하더라도 이 사건 처분이 위법하다고 할 수 없는 점 등에 비추어 보면, 피고의 중대한 절차 위반이 있었다고 보기 어렵고, 따라서 이 사건 과세처분이 위법하다고 할 수 없으므로 원고의 이 부분주장은 이유 없다.
2. 과세전적부 심사 청구기간 이내에 한 처분
가. 사건의 개요
[479] 편자 작성
원고 세진전자(주)는 코스닥법인 엠에이티(주)와 비상장법인 (주)세진전자가 2010.4.23. 합병한 법인이다. 엠에이티(주)는 합병 전인 2005.12.29. 쇼이스트(주)의 대주주인 A의 동 법인 소유주식 50,600주(지분율 50.6%)를 8,602,000,000원에 취득하는 주식매매 계약을 체결하면서, A에게 계약금 및 중도금 명목으로 73억원의 선급금을 지급했다.
또한 주식매매 계약 당일 A는 엠에이티(주)의 유상증자에 참여해 신주 1,294,320주(지분율 10.4%)를 7,299,964,800원(주당 5640원)에 인수했는데, 엠에이티(주)는 위 주식매매 계약의 대금 감액 또는 계약해지에 대비해 위 엠에이티(주) 신주의 85%인 1,100,172주에 대해 질권을 설정했다.
그 후 2006.4.17. 위 주식매매 계약을 합의해제하게 되자, A는 위 73억원의 선급금 반환을 담보하기 위해 자신이 인수한 엠에이티(주) 주식 중 아직 질권이 설정되지 않은 나머지 15%인 194,148주에 대해서도 질권을 설정해 주었고, 엠에이티(주)는 선급금을 미수금으로 장부상 변경했다.
약 3년이 지난 2009.6.12. 성동세무서장은 A의 체납세액 206,379,970원을 징수하기 위해 위 엠에이티(주) 주식을 압류했다. 2010.3.17. 엠에이티(주)와 합병한 원고 세진전자(주)는 위 엠에이티(주) 주식에 대한 질권을 실행하여 이를 다른 3자에게 1,022,512,800원에 매도하는 한편, 위 체납세액 214,200,300원(중가산금으로 증가)을 대납했다.
그리고 같은 해 12.31. 위 선급금 73억원과 대납한 체납세액 214,200,300원의 합계 7,514,200,300원에서 위 엠에이티(주) 주식의 처분대금 1,022,512,800원을 차감한 6,491,687,500원을 대손충당금으로 처리한 후 손금불산입 유보 처분했다가 그 다음 해인 2011.2.18. 회수 가능성이 없다는 사유로 전액 제각처리했다.
피고 금천세무서장은 광주지방국세청장의 감사 결과, 위 6,491,687,500원은 A에 대한 배당으로 소득처분해야 한다는 지적을 받고 2013.6.25. 원고에게 과세예고 통지를 한 후 2013.7.10. 소득금액 변동통지를 했고, 원고가 이에 따른 원천징수 납부를 불이행하자 2013.11.15.1) 원고에게 2010사업연도 법인세(원천분) 합계 999,719,870원(납부불성실가산세 90,883,625원 포함)의 고지처분을 했다.
1) 납세고지 일자가 심판결정문에는 2013.11.15.로 제1·2심 판결문에는 2013.11.12.로 서로 다르다. 판결문대로 2013.11.12.로 보면, 2014.2.13.자 심판청구는 (처분내용이 심판청구 대상이 되더라도) 불변기간을 도과한 것이 되어 각하해야 한다. 일단 본안심리를 한 심판결정문 상의 일자를 기준으로 한다.
