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합병대가로 과세되는 피합병법인의 청산소득, “세법상 영업권”
합병대가로 과세되는 피합병법인의 청산소득, “세법상 영업권”
  • 홍성대 세무사
  • 승인 2019.05.24 14:34
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합병대가 (-) 승계한 순자산가액=회계상 영업권

합병대가 지급으로 발생한 회계상 영업권 금액은 불변

합병 평가차익이 되는 회계상 영업권은 세법상 합병영업권


홍성대 세무사의 끝나지 않은 합병영업권에 대하여 -합병과세체계와 반복되는 합병영업권 과세문제에 대하여- <4>

“끝나지 않은 합병영업권에 대하여”는 현대모비스의 합병영업권 과세가 1심(서울행정법원2017구합88893, 2019.01.10.)에서 국가가 패소한 사건이 계기가 되어, 합병영업권의 과세방식에 대한 논의가 실질적으로 진행되기를 바라는 마음에서 발표하게 되었다. 합병영업권은 1998.12.31. 개정 세법에서 신설된 이래 지금까지 수많은 사건들이 반복적으로 발생되고 있다. 세법의 해석과 적용 문제에서 어떠한 세법 조문이나 조항에서도 합병영업권처럼 20여 년 지속해서 반복적으로 사건을 일으키는 것은 없었다. 그동안 쟁점이 되었던 사건들에 대해서는 입법을 통해 즉각적으로 보완하는 등의 조처가 이루어졌기 때문이다. 그런데 유독 합병영업만이 오랫동안 논쟁이 지속되고 있음에도 별다른 조처가 없는 이유를 알 수 없다.

지금까지 대법원과 국세청은 회계상 영업권의 세법 인정 여부에 대해 회사 장부에 계상된 영업권 금액 일부가 아닌 전부에 대해서만 영업권 인정 여부를 다투었다. 결국 이와 같은 방식(영업권 전부의 금액)의 다툼으로 인해 합병과세체계에 대한 논의가 되지 않아 해결점을 찾아 내지 못한 것으로 볼 수 있다. 모든 세법은 고유의 과세체계가 있다. 합병영업권의 문제는 합병과세체계에서 해결점을 찾아야 한다. 합병과세체계란 청산소득과 합병평가차익의 관계이다. 청산소득과 합병평가차익의 관계는 합병대가의 과세방식에 있다. 이와 같은 분석에 따르게 되면 회계장부에 영업권으로 계상한 금액 중에는 세법의 영업권으로 인정되는 금액이 포함될 수 있음을 알게 된다. (“끝나지 않은 합병영업권에 대하여”는 이미 발표된 “회계상 영업권과 법인세법상 영업권에 대한 세법적용”에서 설명된 계산과정 등에 대한 내용은 생략하고 결과만을 요약한 것이므로 기본 세법지식은 『자본거래와 세무』, 『자본거래세무 계산실무』, 그동안 발표된 합병 및 영업권과 관련된 연구보고서 등을 참고 하기 바라며, “합병과세체계”의 분석 자료는 이 사건에 적용된 2010.6.8. 개정 전의 것으로 하고 있다.   /편집자 주

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 


5. 합병과세체계(청산소득과 합병평가차익)

(4) 합병 평가차익의 과세방식

○승계한 자산과 부채의 증감

이 사건의 경우 회계상 영업권 금액 290,050,672,752원에는 앞서(4.합병대가와 회계상 영업권)의 자료에 의하면 승계한 순자산 감소(자산감소 + 부채증가) 금액이 55,555,000,000원 포함되어 있었다. 이 금액은 합병대가의 지급과는 무관하게 발생된 회계상 영업권이다. 이 금액을 제외하게 되면 합병대가의 지급에 의해서만 발생된 회계상 영업권의 금액은 234,495,672,752원이 된다. 이 금액은 지분풀링법의 회계상 영업권 금액이다.

정리해 보면 평가차익의 계산방식의 구성 내용을 다음과 같이 분석할 수 있다.

 

 

 


위 계산방식에서 자산 승계가액 중 합병대가의 지급과는 무관하게 발생된 회계상 영업권을 제외하게 되면, 회계상 영업권(*)과 승계한 자산 계(**)에는 합병대가의 지급에 의해 발생된 회계상 영업권만 남아 있게 된다. 수정된 자산 승계가액은 다음과 같게 된다.

 

 

 

따라서 평가차익은 다음과 같이 수정된다.

 

 

 

○장부가액 회계처리(지분풀링법)

합병법인의 합병평가차익은 다음과 같이 계산된다.

 

 

 

합병 평가차익이 합병요건 충족의 경우 234,495,672,752원이 발생되고 합병요건 미충족인 경우는 발생되지 않고 있다. 합병요건 충족의 합병 평가차익은 청산소득과 같으며 지분풀링법의 회계상 영업권 금액과 같다. 합병 평가차익이 위의 청산소득 234,495,672,752원과 동일한 금액이므로 합병과세체계의 과세방식으로 보면 문제가 발생되지 않는다. 이 경우 지분풀링법의 회계상 영업권 234,495,672,752원 중에 세법의 영업권으로 인정되는 금액은 회계상 영업권 전부가 된다.

매수법과 다르게 지분풀링법에서는 청산소득과 합병 평가차익이 차이가 나지 않는 이유를 다음과 같이 설명할 수 있다.

앞서 매수법에 의한 평가차익의 계산방식 설명과 마찬가지로 위 평가차익의 계산방식에서 합병법인의 자산 승계가액 2,303,851,672,752원에는 회계상 영업권 금액 234,495,672,752원이 포함되어 있다(회계처리방식 장부가액 회계처리 참조). 매수법과 마찬가지 방식으로 ‘합병대가 - 승계한 순자산가액(자산 - 부채) = 회계상 영업권’의 계산구조를 매수법과 구별하기 위해 ‘합병대가 - 승계한 장부가액 순자산가액(장부가액 자산 - 장부가액 부채) = 회계상 장부가액 영업권’으로 수정하게 되면 지분풀링법의 계산구조가 된다.

이와 같은 계산구조 아래에서는 합병법인의 자산 승계가액에 포함된 회계상 영업권 금액 중에는 매수법과는 다르게 부채의 증가(순자산 감소)로 인해 발생된 금액 32,797,000,000원이 회계상 영업권에 포함되어 있지 않게 된다. 지분풀링법은 합병법인이 승계하는 자산과 부채는 모두다 피합병법인의 장부가액이 된다. 이때 발생되는 회계상 영업권에는 승계한 순자산가액이 순자산 장부가액이므로 순자산 장부가액에는 자산과 부채의 증감으로 인한 금액이 포함될 수 없는 구조이다. 이와 같은 계산구조로 인해 청산소득과 합병 평가차익의 금액에 차이가 발생되지 않게 된다. 합병요건 미충족의 경우에도 청산소득 외에 별도의 합병 평가차익이 발생하지 않게 되는 이유도 마찬가지이다.

결론적으로 청산소득과 합병 평가차익의 관계는 회계처리 방식에도 불구하고 합병대가로 과세되는 피합병법인의 청산소득은 합병법인의 익금의 대상이 되는 합병 평가차익이 되고 그 합병 평가차익이 세법에서 인정되는 영업권이 된다.

 

이와 같은 분석에서 분명한 것은, 합병 평가차익의 과세방식에서 “자산 승계가액”에는 회계상 영업권이 포함되어 있고, 이 회계상 영업권은 합병대가의 지급에 의해 발생된 회계상 영업권이어야 한다. 따라서 “자산 승계가액”에 포함된 회계상 영업권이 합병 평가차익이 되므로, 이때의 회계상 영업권은 세법이 인정하는 자산(합병영업권)이 될 수밖에 없다는 것을 알 수 있다.

 

※합병 평가차익의 “자산 승계가액”에 대한 보충설명(매수법과 지분풀링법)

위에서 분석한 바에 의하면, 자산 승계가액에 매수법의 회계상 영업권이 지분풀링법 보다 55,555,000,000원 더 많이 계상되고 있는데, 그 원인은 승계한 자산의 감소 금액과 부채의 증가 금액의 합계금액(순자산 감소 금액)에 있다고 했다.

 

한편 합병 평가차익의 계산방식(자산 승계가액 - 자산 장부가액 - 청산소득 = 평가차익)에서 “자산 승계가액”이라 함은 매수법과 지분풀링법 각각 회계상 영업권이 포함된 자산 총합계 금액이다. 그렇다면 매수법의 “자산 승계가액”이 지분풀링법의 “자산 승계가액”보다 55,555,000,000원이 더 많게 계산되어야 하는데 “자산승계가액”을 보면 매수법이 2,336,648,672,752원, 지분풀링법이 2,303,851,672,752원으로 그 차액은 32,797,000,000원에 해당된다. 매수법이 32,797,000,000원만 더 많게 계산되고 있다. 그 원인은 매수법이 지분풀링법보다 더 많이 계상된 영업권 55,555,000,000원에는 승계한 자산의 감소로 인한 금액 22,758,000,000원이 포함되어 있다. 결국 승계한 자산의 감소 금액이 회계상 영업권(자산)을 증가시킨 것이 되어 자산의 순증가는 발생되지 않게 된다. 따라서 합병 평가차익 계산방식에서 “자산 승계가액”은 부채의 증가(32,797,000,000원)에 의한 회계상 영업권만이 “자산 승계가액”에 포함하게 된다. 이러한 이유로 인해 매수법과 지분풀링법의 “자산 승계가액”의 차이는 32,797,000,000원만 발생하게 된다.

 

6. 합병 과세체계에서의 세법 영업권

앞에서 분석한 내용들을 종합하면 합병 과세체계에서의 세법 영업권을 다음과 같이 정리할 수 있다. 앞서(4.합병대가와 회계상 영업권) 합병대가와 회계상 영업권의 관계는 그 계산방식이 ‘합병대가 - 승계한 순자산가액 = 회계상 영업권’의 구조 아래에 있고, 이와 같은 구조 아래에서 회계상 영업권에는 합병대가가 포함되어 있다고 했다. 이때 합병대가는 매수법이나 지분풀링법이나 언제나 같은 금액으로 산정되므로 합병대가에 포함된 회계상 영업권은 언제나 동일한 금액이 된다.

이와 같은 회계상 영업권 구조 아래에서 “5.합병 과세체계(청산소득과 합병 평가차익)”에서 보면, 피합병법인의 청산소득 계산방식에서 합병대가에 포함된 회계상 영업권은 그 계산 구조상 “합병대가의 지급에 의해 발생된 회계상 영업권 금액”이 됨은 변동될 수 없다. 결국 매수법이나 지분풀링법이나 합병대가는 언제나 동일하므로 청산소득 금액(234,495,672,752원)은 항상 같은 금액이 된다.

 

한편 합병 평가차익의 과세방식에서 분명한 것은, “자산 승계가액”에는 회계상 영업권이 포함되어 있고, 이 회계상 영업권은 합병대가의 지급에 의해 발생된 회계상 영업권이어야 하므로, 합병 평가차익이 되는 회계상 영업권은 세법이 인정하는 자산(합병영업권)이 될 수밖에 없다는 것이 된다. 즉 승계한 자산의 감소와 부채의 증가로 인해 발생된 회계상 영업권은 합병대가의 지급과는 무관하게 발생된 단순한 회계상의 대차의 차이에 불과하므로 각각 55,555,000,000원(매수법)과 32,797,000,000원(지분풀링법)은 합병 평가차익의 대상이 될 수 없다. 합병 과세체계에서 보면 합병 평가차익으로 과세되는 회계상 영업권은 지분풀링법의 회계상 영업권 금액이 되고, 지분풀링법의 회계상 영업권 금액은 “합병대가의 지급에 의해 발생된 회계상 영업권 금액”이 된다. 이와 같은 관점에서 매수법이나 지분풀링법 모두 합병법인의 합병 평가차익으로 과세되는 금액(234,495,672,752원)도 청산소득과 마찬가지로 “합병대가의 지급에 의해 발생된 회계상 영업권 금액”이 된다.

결론적으로 청산소득과 합병 평가차익은 같은 금액이 되며 그 상대(대상)는 합병대가이다. 합병 과세체계는 합병대가를 과세하기 위한 방식으로서 청산소득과 합병 평가차익의 관계는 회계처리 방식에도 불구하고 합병대가로 과세되는 피합병법인의 청산소득은 합병법인의 익금의 대상이 되는 합병 평가차익이 되고 그 합병 평가차익이 세법에서 인정되는 영업권이 된다.

 

논리적으로 보면 회계상 영업권 금액이 합병 평가차익으로 과세되기 위해서는 먼저 세법의 영업권으로 인정되어야 한다. 즉 세법에서 인정된 영업권(자산)만이 합병(자산)평가차익으로 과세할 수 있다. 그런데 합병과세체계의 구조에서 보면 회계상 영업권이 세법의 영업권으로 되기 위해서는 회계상 영업권이 합병 평가차익으로 먼저 과세되고 그 과세된 금액이 세법의 영업권으로 되는 것으로 볼 수 있다. 이러한 관계로 보면 합병 평가차익으로 과세하기 위해서는 먼저 합병법인의 자산(세법의 영업권)으로 인정되어야 한다는 논리는 의미가 없게 된다.

이 문제는 다음과 같이 설명이 될 수 있다. 합병 과세체계에서의 합병 평가차익에 대한 과세는 합병대가를 과세하기 위한 방식의 하나인 것은 사례에서도 보았듯이 합병대가가 피합병법인의 청산소득으로도 과세되지 않으면 합병법인의 합병 평가차익으로 과세되고 있다. 앞서 설명했듯이 합병 평가차익으로 과세되는 금액은 회계상 영업권 중 세법이 인정하는 영업권이 될 수밖에 없게 된다. 만약 회계상 영업권 중 합병 평가차익으로 과세되는 금액을 법인세법의 영업권으로 보지 않게 된다면, 합병 평가차익의 대상인 자산(영업권)을 세법의 자산으로 보지 않으면서 그에 상당하는 금액은 자산의 평가차익으로 과세하게 된다는 모순에 빠지게 된다. 따라서 세법 영업권의 자산 인정 우선 여부는 논리의 문제로만 볼 수 없을 것이다. 영업권의 자산 인정과 합병 평가차익은 동시, 상호적인 것으로 우선 여부를 가리는 것은 의미가 없어 보인다. 영업권의 자산 인정 우선 여부를 요건으로 하게 되면 따라서 나오게 되는 것이 “사업상 가치평가” 여부의 문제로 이어진다. 이 “사업상 가치평가” 여부로 인해 지금까지 합병영업권의 논란을 종식시키지 못하고 있었다.

 

앞서(4.합병대가와 회계상 영업권) 합병대가와 회계상 영업권의 관계에서 살펴 본 바와 같이, 매수법이나 지분풀링법이나 합병대가는 동일하므로 회계처리 방식에 따른 회계상 영업권의 차이는 승계한 순자산가액(자산과 부채)에 따라 달라진다고 했다. 이 의미는 합병대가가 회계상 영업권을 발생시키지만 회계상 영업권의 규모는 승계한 순자산가액에 따라 결정된다는 것을 말하고 있다. 이와 같은 회계상 영업권의 구조 아래에서는 회계처리방식(매수법과 지분풀링법)에 따라 합병법인과 피합병법인에 대한 사정, 즉 “합병의 경위와 동기 등”이 달라지지 않았음에도 매수법과 지분풀링법에 따라 회계상 영업권은 각각 다르게 계산되고 있다. 이와 관련해 대법원(대법원 2015두41463, 2018.05.11. 외 다수) 판결에 대해 다음과 같은 의문이 제기될 수 있다.

 

대법원은 합병영업권 가액을 합병 평가차익으로 과세하기 위해서는 “합병법인이 피합병법인의 상호 등을 장차 초과수익을 얻을 수있는 무형의 재산적 가치로 인정해 그 사업상 가치를 평가해 대가를 지급한 것으로 볼 수 있어야 하고, 이때 사업상 가치의 평가 여부는 합병의 경위와 동기, 합병 무렵 합병법인과 피합병법인의 사업현황, 합병이후 세무신고 내용 등 여러 사정을 종합해 객관적으로 판단해야 한다”고 했다. 대법원의 이와 같은 판결에 따라 “합병의 경위와 동기 등”의 사정을 들어 회계상 영업권을 세법의 영업권으로 인정하게 되면, 다음과 같은 문제점이 발생된다. 즉 “합병의 경위와 동기 등”의 사정이 동일함에도 회계처리방식의 선택에 따라 장부에 계상되는 영업권은 각각 다르게 계산되는데, 이 경우 장부에 계상된 영업권을 세법의 영업권으로 인정하게 되면 세법에서 인정하는 합병영업권은 회계처리방식의 선택에 따라 각각 다른 금액이 된다. 회계처리방식의 선택에 따라 세법의 영업권 가액이 달라진다는 것은 가능하지 않다.

 

결론적으로 현행 합병 회계처리의 구조상 합병대가가 고정되어 있는 상태에서 회계상 영업권의 규모는 승계한 순자산가액에 따라 평가되기 때문에 세법의 영업권 가액을 “합병의 경위와 동기 등“에 따라 인정하고 아니하고 할 문제는 아니라고 본다. 회계상 영업권이 세법에서 인정하는 합병영업권이 되는지 여부를 판단하기 위해서는 먼저 회계상 영업권의 발생 구조를 분석하고 합병 과세체계에 의해 영업권의 금액을 계산하는 방식이 되어야 한다.

 

7. 합병영업권에 대한 대법원과 국세청의 인식

세법의 영업권 인식은 “합병법인이 피합병법인의 상호 등을 장차 초과수익을 얻을 수 있는 무형의 재산적 가치로 인정해 그 사업상 가치를 평가해 대가를 지급한 것으로 볼 수 있어야 한다”는 데 있다. 합병영업권 인식에서 “사업상 가치평가”와 “대가 지급”이 세법의 영업권 인식의 전부가 된다.

먼저 “대가 지급”을 말하자면 합병에서의 대가는 합병대가이므로 합병대가의 지급이 없는 합병이란 존재할 수 없다. 여기서 합병영업권과 관련하여 볼때 “대가 지급”의 의미는 장부상 계상된 영업권이 합병대가의 지급에 의해 발생된 영업권인가의 여부를 말하려는 것으로 장부에 계상된 영업권이 합병대가의 지급에 의해 발생된 것인지 아닌지를 가려내어 합병대가의 지급에 의해 발생된 것이라면 세법이 인정하는 영업권으로 볼 수 있다는 것으로 보아야 한다. “대가 지급”은 앞에서도 보았듯이 매수법의 경우 장부상 계상된 영업권이 합병대가의 지급과는 무관하게 발생되는 경우가 있는데, 이러한 상황을 예상한 것으로 보아야 한다.

 

홍성대 세무사

-한양대 행정학 석사
-국세공무원교육원 교수(법인세)
-현)경영권 승계 & 자본거래 컨버전스 대표
-www.som-ct.com

◆저 서

-자본거래와 세무
-경영권승계와 자본거래
-자본거래세무 계산실무
-자본거래세무관련 논문 외

 

 


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