적부심 심리 진행 중이라도 국세징수권 소멸시효 진행
“과세예고 통지는 민법상 ‘최고’와 무관…소멸시효 중단 아냐”
합리적인 조세불복의 필요성이 높아지는 가운데 사례연구의 필요성 또한 대두되고 있다. 국세신문은 세무법인 하나 조세연구소의 조세사례연구 칼럼을 연재한다. /편집자 주
세무조사의 절차적 위법성에 관한 사례
3. 과세전적부심사 청구 이후에 발생한 예외사유
나. 관련 법령
[494] 2008.2.29. 개정 국세기본법 시행령 제63조의9 【과세전적부심사의 범위 등】
④ 법 제81조의12 제1항의 규정에 의하여 과세전적부심사청구서를 제출받은 세무서장·지방국세청장 또는 국세청장은 그 청구부분에 대해 동조 제3항의 규정에 의한 결정이 있을 때까지 과세표준 및 세액의 결정이나 경정결정을 유보해야 한다. 다만, 동조 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다. <2007.2.28. 개정>
[2007.2.28. 제63조의8에서 이동]
[495] 2006.10.27. 개정 국세징수법 제14조 【납기 전징수】
① 세무서장은 납세자에게 다음 각호의 1에 해당하는 사유가 있는 때에는 납기 전이라도 이미 납세의무가 확정된 국세는 이를 징수할 수 있다. <개정 1999.12.28.>
1. 국세의 체납으로 체납처분을 받을 때
2. 지방세 또는 공과금의 체납으로 체납처분을 받을 때
3. 강제집행을 받을 때
4. 어음법 및 수표법에 의한 어음교환소에서 거래정지처분을 받은 때
5. 경매가 개시된 때
6. 법인이 해산한 때
7. 국세를 포탈하고자 하는 행위가 있다고 인정되는 때
8. 납세관리인을 정하지 아니하고 국내에 주소 또는 거소를 두지 아니하게 된 때
다. 판결
(1) 고등법원 판결
[496] 서울고등법원 2010.8.19. 선고 2009누34473 판결 [부가가치세부과취소]
가. 과세전적부심사청구에 대한 결정 이전에 과세처분을 한 경우에 해당하지 않는다는 주장에 대한 판단
(1) 피고는 과세전적부심사청구(이하 ‘적부심청구’라 한다)가 있었던 경우에도, 그에 대한 결정 이전에 과세처분을 하면 적부심청구는 실효된다고 봐야 하고, 그렇지 않다 하더라도 적부심청구에 대한 결정 전에 과세처분을 하면 그 과세처분의 고지로써 적부심청구에 대한 불채택의 통지를 한 것으로 봐야 할 것이므로, 피고가 별지 처분목록 순번 2, 3 기재 부과처분(이하 ‘이 사건 과세처분’이라 한다)을 한 것은 적부심청구에 대한 결정이 있을 때까지 과세처분을 유보하도록 정한 국세기본법 시행령 제63조의9 제4항에 위배되지 않는다고 주장한다.
(2) 그러나 국세기본법 제81조의12 제2항 제3호, 같은 법 시행령 제63조의9 제4항에 의하면, 적부심청구서를 제출받은 세무서장 등은 그 청구부분에 대해 결정이 있을 때까지 원칙적으로 과세표준 및 세액의 결정이나 경정결정을 유보해야 하도록 되어 있는바, 위와 같은 규정에도 불구하고 그에 대한 결정 이전에 과세처분을 하면 적부심청구가 실효된다고 새길 아무런 법적 근거가 없으므로, 피고의 위 주장은 이유 없다.
(3) 또한 국세기본법 제81조의12에 의하면 적부심청구를 받은 세무서장 등은 과세전적부심사위원회의 심사를 거쳐 결정을 하고 그 결과를 청구를 받은 날부터 30일 이내에 청구인에게 통지해야 하며, 적부심청구에 대해 청구가 이유없다고 인정되는 경우에는 ‘채택하지 아니한다는 결정’을 해야 하고, 과세전적부심사위원회의 설치·구성 및 운영과 과세전 적부심사의 방법 등은 대통령령으로 정하도록 하고 있다. 위 규정의 내용 및 입법 취지에 비추어 보면, 피고의 이 사건 과세처분이 관계 법령에 의하여 구성된 과세전 적부심사위원회의 심사를 거쳐 청구가 이유 없다고 인정되는 경우에 하도록 되어 있는 불채택 결정이라고 보기는 어렵고, 달리 그와 같이 새길 아무런 법적 근거도 없다.
나. 적부심청구에 대한 결정 전 과세처분이 허용되는 경우라는 주장에 대한 판단
(1) 피고는 먼저 과세처분 일자를 기준으로 부과제척기간까지의 기간이 3개월 미만인 경우에는 적부심청구에 대한 결정 전이라도 과세처분을 할 수 있다고 주장한다. 그러나 국세기본법 제81조의12 제2항 제3호는 과세전 적부심사청구가 적용되지 않는 경우로서 “과세예고통지를 하는 날부터 국세 부과제척기간의 만료일까지의 기간이 3월 이하인 경우”를 규정하고 있는바, 원고가 피고로부터 과세예고통지를 받은 2006.6.7.부터 이 사건 과세처분의 부과제척기간 만료일인 2007.1.25. 및 2007.7.25.까지의 기간이 3월을 초과함은 역수상 분명하므로, 원고의 위 주장은 위 조문의 문언에 반하는 독자적 견해에 불과하여 받아들일 수 없다.
(2) 피고는 원고가 이 사건 과세처분 당시 국세체납 처분을 받은 상태로 납기전 징수의 사유가 있었으므로, 국세기본법 시행령 제63조의9 제4항 단서, 국세기본법 제81조의12 제2항 제1호에 의하여 적부심청구에 대한 결정 전이라도 과세처분을 할 수 있는 경우에 해당한다고 주장한다.
을 14, 15호증(가지번호 포함)의 각 기재에 의하면, 피고는 원고에게 부과한 2001년 제1, 2기분 부가가치세에 대한 조세채권을 보전하기 위해 2006.9.29. 피고 소유의 김포시 대곶면(이하 1 생략)(대법원판결의 이하 생략) 소재 토지 지분 등을, 2007.3.7. 피고 소유의 제주 서귀포시(이하 생략) 소재 토지를 각 압류한 사실은 인정된다. 그러나 원고가 2001년 제1기분 부가가치세 부과처분(별지 처분 목록 순번 1기재 처분) 및 이 사건 과세처분에 관한 과세예고통지를 받고 피고에게 과세전 적부심사청구를 하였음에도 불구하고 피고는 이에 대한 아무런 결정을 하지도 아니한 채 일방적으로 체납처분을 진행한 것으로 인정되는바(다툼 없는 사실 및 갑 8호증, 을 14, 15호증), 이는 납세자의 사전권리구제 기회를 완전히 박탈하는 것인데다가, 당초의 2001년 제1, 2기 및 2002년 제1기에 대한 과세처분은 2007. 10. 19. 대폭 감액경정결정이 된 사정을 고려하면(제1심 판결 3쪽의 표 중 순번 1, 2, 3 기재), 설령 피고가 위와 같은 체납처분을 진행했다고 할지라도 이 사건의 경우 국세징수법 제 14조가 정한 ‘국세의 체납으로 체납처분을 받을 때’에 해당되어 납기전 징수의 사유가 발생했다고 보기는 어렵다. 따라서 피고의 위 주장은 이유 없다.
(3) 또한 피고는 부가가치세법 제23조 제2항은 ‘사업장 관할세무서장은 사업자가 예정신고를 하지 아니하는 때, 신고한 내용에 오류 또는 탈루가 있는 때, 기타 대통령령이 정하는 사유가 있는 때에는 과세표준과 납부세액 또는 환급세액을 조사해 결정 또는 경졍하고 국세징수의 예에 의하여 징수할 수 있다’고 규정하고 있고, 부가가치세법 시행령 제70조의2는 제68조 제2항이 규정한 ‘영세율 등 조기환급신고의 내용에 오류 또는 탈루가 있는 때’ 등을 위 부가가치세법 제23조 제2항에 의한 수시부과를 할 수 있는 것으로 규정하고 있는바, 원고는 과세사업자로 전환하기 이전 사업기간에 대해서는 부가가치세를 신고하지 아니하다가 2005.4.20. 과세사업자로 전환함과 아울러 2005년 제1, 2기 과세기간에 대한 부가가치세 신고를 하면서 영세율에 의한 조기환급신고를 했으나, 이는 영세율 등 조기환급신고 내용에 오류 또는 탈루가 있는 때에 해당하므로, 이는 영세율 등 조기환급신고 내용에 오류 또는 탈루가 있는 때에 해당하므로, 이 사건 과세처분은 국세기본법 제81조의12 제2항 제1호에서 정한 “세법에 규정하는 수시부과의 사유가 있는 경우”에 해당하고, 따라서 국세기본법 시행령 제63조의9 제4항 단서, 국세기본법 제81조의12 제2항 제1호에 의하여 적부심청구에 대한 결정 전이라도 과세처분을 할 수 있는 경우에 해당한다고 주장한다.
그러나 피고의 위 주장 자체에 의하더라도 원고가 한 영세율에 의한 조기환급신고는 2005년 이후의 부가가치세에 관한 것으로서 과세전적부심사청구의 적용이 문제되는 이 사건 과세처분과는 관련이 없다 할 것이므로, 피고의 위 주장은 더 나아가 살필 필요 없이 이유 없다.
(2) 대법원 판결
[497] 대법원 2012.10.11. 선고 2010두19713 판결 [부가가치세부과처분취소]
2. …원심은 이러한 사실관계를 토대로 하여, 당초의 2001년 제2기분 및 2002년 제1기분 부가가치세 부과처분은 과세전적부심사청구에 대한 결정이 있기 전에 이루어진 절차적 위법이 있고 그 하자가 중대·명백하므로 이 사건 과세처분은 무효라고 판단한 다음, 당초의 2001년 제2기분 및 2002년 제1기분 부가가치세 부과처분 당시 원고가 국세의 체납으로 체납처분을 받아 납기 전 징수의 사유가 있었으므로 과세전적부심사청구에 대한 결정이 있기 전이라도 과세처분을 할 수 있었다는 피고의 주장을 아래와 같은 이유로 배척했다.
즉 피고가 2001년 제1기분 부가가치세에 대한 조세채권을 보전하기 위하여 2006.9.29. 원고 소유의 토지 지분 등을 압류한 사실 등은 인정되지만, 원고가 2001년 제1기분, 제2기분 및 2002년 제1기분 부가가치세 등에 관한 과세예고통지를 받고 피고에게 과세전적부심사청구를 하였음에도 피고는 이에 대한 아무런 결정을 하지도 아니한 채 일방적으로 체납처분을 진행해 원고의 사전권리구제 기회를 완전히 박탈한 점과 피고가 2007.10.19.에 당초의 2001년 제1기분, 제2기분 및 2002년 제1기분 부가가치세 부과처분에 따른 세액을 대폭 감액경정한 사정을 고려하면, 설령 피고가 위와 같은 체납처분을 진행하였다고 할지라도 당초의 2001년 제2기분 및 2002년 제1기분 부가가치세 부과처분 당시 국세징수법 제14조에 규정하는 ‘국세의 체납으로 체납처분을 받을 때’에 해당되어 납기 전 징수의 사유가 있었다고 보기 어렵다는 것이다.
3. 그러나 원심의 이러한 판단은 다음과 같은 이유로 수긍할 수 없다.
과세전적부심사제도는 과세처분 이후의 사후적 구제제도와는 별도로 과세처분 이전의 단계에서 납세자의 주장을 반영함으로써 권리구제의 실효성을 높이기 위해 마련된 사전적 구제제도이기는 하지만, 조세 부과의 제척기간이 임박한 경우에는 이를 생략할 수 있는 등 과세처분의 필수적 전제가 되는 것은 아닐 뿐만 아니라 납세자에게 신용실추, 자력상실 등의 사정이 발생해 납기 전 징수의 사유가 있는 경우에도 조세징수권의 조기 확보를 위해 그 대상이나 심사의 범위를 제한할 필요가 있다. 이에 따라 구 국세기본법 제81조의12 제1항, 제2항, 구 국세기본법 시행령 제63조의9 제4항 등은 과세전적부심사를 청구할 수 없는 사유 또는 과세전적부심사 청구에 대한 결정이 있을 때까지 과세처분을 유보하지 않아도 되는 사유의 하나로 ‘납기 전 징수의 사유가 있는 경우’를 규정하고 있는데, 과세전적부심사청구 당시에는 납기 전 징수의 사유가 발생하지 아니하여 과세전적부심사청구가 허용된 경우라도 그후 납기 전 징수의 사유가 발생했다면 세무서장 등은 과세전적부심사에 대한 결정이 있기 전이라도 과세처분을 할 수 있다고 할 것이고, 세무서장 등이 구 국세기본법 제81조의12 제3항에서 규정한 과세전적부심사청구에 대한 결정 및 통지의 기한(과세전적부심사청구를 받은 날부터 30일)을 넘겨 그 결정이나 통지를 하지 않던 중 납기 전 징수의 사유가 발생한 경우라고 하여 달리 볼 것은 아니다.
앞서 본 사실관계를 위 법리에 비추어 살펴보면, 원고가 과세전적부심사를 청구한 2006.7.5.이후 원고의 2001년 제1기분 부가가치세 체납으로 원고 소유의 토지 지분 등이 적법하게 압류된 이상 원고에게는 국세징수법 제14조에 규정하는 납기 전 징수의 사유가 발생했다고 할 것이므로, 피고가 과세전적부심사청구에 대한 결정을 하지 아니한 채 2007.1.3.에 2001년 제2기분 부가가치세 부과처분을, 2007.6.1.에 2002년 제1기분 부가가치세 부과처분을 한 것에 절차상 위법이 있다고 할 수 없다.
그리고 피고가 2007.10.19.에 이르러 당초의 2001년 제1기분, 제2기분 및 2002년 제1기분 부가가치세 부과처분에 따른 세액을 감액경정한 사정은 당초의 2001년 제2기분 및 2002년 제1기분 부가가치세 부과처분 당시 원고에게 납기전 징수의 사유가 발생했는지 여부나 이 사건 과세처분에 절차상 위법이 있는지 여부를 판단함에 있어 고려할 것은 아니다.
그럼에도 원심은 이와 달리 당초의 2001년 제2기분 및 2002년 제1기분 부가가치세 부과처분 당시 납기 전 징수의 사유가 발생했다고 보기 어렵다는 이유로 이 사건 과세처분이 위법·무효라고 판단했으니, 이러한 원심의 판단에는 납기 전 징수의 사유에 관한 법리 등을 오해해 판결 결과에 영향을 미친 위법이 있다. 이 점을 지적하는 상고이유 주장에는 정당한 이유가 있다.
라. 여록(餘錄):국세청의 주장에 대한 음미
① 원고가 2007.10.23. 과세전적부심사청구를 취하함으로써 청구를 하지 않았던 것과 마찬가지가 되어 청구에 대한 결과통지를 할 필요가 없었으므로, 결정 전에 과세처분을 한 절차상 하자가 치유되었다. ⇒ [지법] 과세전적부심사 청구를 취하했다고, 그 절차상 하자가 치유된다고 볼 수 없다.
② 과세전적부심사청구의 결정 이전에 과세처분을 하면 그 청구는 실효된다.
⇒ [고법] 아무런 법적 근거가 없다.
③ 과세전적부심사청구의 결정 전에 과세처분을 하면 그 청구에 대한 불채택의 통지를 한 것으로 보아야 한다. ⇒[고법] 아무런 법적 근거도 없다.
④ ➋와 ➌처분은 처분일자를 기준으로 부과 제척기간까지의 기간이 3개월 미만인 경우이므로 청구에 대한 결정 전이라도 과세처분을 할 수 있다.
⇒[고법] 처분일자 기준이 아니라 “과세예고통지를 하는 날부터 국세 부과제척기간의 만료일까지의 기간이 3월 이하인 경우”라야 한다.
⑤ 원고는 과세사업자로 전환하기 이전 사업기간에 대해서는 부가가치세를 신고하지 아니하다가 2005.4.20. 과세사업자로 전환함과 아울러 2005년 제1, 제2기 과세기간에 대한 영세율에 의한 조기환급신고를 했으나, 이는 영세율 등 조기환급신고 내용에 오류 또는 탈루가 있는 때에 해당하므로, 이 사건 과세처분은 “세법에 규정하는 수시부과의 사유가 있는 경우”에 해당한다.
⇒[고법] 원고가 한 영세율에 의한 조기환급신고는 2005년 이후의 부가가치세에 관한 것으로서 과세전 적부심사청구의 적용이 문제되는 이 사건 과세처분과는 관련이 없다
<참고 1> 과세예고통지서에 의한 납세고지의 하자 치유
[498] 대법원 2012.10.18. 선고 2010두12347 전원합의체 판결[증여세부과취소]
납세고지에 관계 법령에서 요구하는 기재사항을 누락한 하자가 있더라도 과세관청이 과세처분에 앞서 납세의무자에게 보낸 과세예고통지서 등에 납세고지서의 필요적 기재사항이 이미 모두 기재되어 있어 납세의무자가 그 처분에 대한 불복 여부의 결정 및 불복신청에 전혀 지장을 받지 않은 것이 명백하다면, 이로써 납세고지의 하자는 보완되거나 치유될 수 있다(대법원 2001.3.27. 선고 99두8039 판결 등 참조).
<참고 2> 과세 전 적부심사 청구와 소멸시효
[499] 대법원 2016.12.1. 선고 2014두8650 판결 [법인세징수처분취소]
가. 상고이유 제1점에 관하여:구 국세기본법(2010.1.1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 국세기본법’이라 한다) 제28조 제3항은 국세징수권의 소멸시효가 ‘세법의 의한 분납기간·징수유예 기간·체납처분 유예기간·연부연납기간 또는 세무공무원이 국세징수법 제30조의 규정에 따른 사해행위취소의 소를 제기해 그 소송이 진행 중인 기간’ 동안에는 진행하지 아니한다고 규정하고 있고, 제27조 제2항은 “소멸시효에 관해서는 국세기본법 또는 세법에 특별한 규정이 있는 것을 제외하고는 민법에 의한다”고 규정하고 있다.
이처럼 구 국세기본법상 열거된 국세징수권의 소멸시효 정지사유 가운데 ‘과세전적부심사청구에 따른 심리기간’이 규정되어 있지 아니하고, 민법에도 그와 같은 취지의 규정이 없는 점 등에 비추어 보면, 납세의무자가 과세전적부심사를 청구함에 따라 적부심의 심리가 진행 중이라고 하여 국세징수권의 소멸시효가 진행되지 아니한다고 볼 수 없다.
같은 취지에서 원심이, 원고가 2003.9.19. 이 사건 외국법인에게 지급한 배당소득(이하 ‘ 이사건 배당소득’이라 한다)에 관해 법인세 징수권의 소멸시효가 완성되기 전인 2008.4.11.에 과세전적부심사청구가 제기됨에 따라 2008.10.31.까지 적부심 심리가 진행되었다고 하더라도 그 기간 동안 징수권의 소멸시효가 정지되었다고 볼 수 없다고 판단한 것은 정당하고, 거기에 상고이유의 주장과 같이 국세징수권의 소멸시효 정지사유에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.
나. 상고이유 제2점에 관하여:구 국세기본법 제28조 제1항은 국세징수권의 소멸시효 중단사유로 납세고지(제1호), 독촉 또는 납부최고(제2호), 교부청구(제3호), 압류(제4호) 등을 규정하고 있다. 그리고 구 국세기본법 제27조 제2항에 의하여 준용되는 민법 제174조는 최고를 시효중단의 사유로 규정하고 있다.
원심은 그 채택증거에 의하여 판시와 같은 사실을 인정한 다음, 피고가 2008.3.18. 이 사건 배당소득에 관하여 원고에게 한 과세예고통지는 구 국세기본법 제28조 제1항에 정한 징수권의 소멸시효 중단사유에 해당하지 않고, 장래에 납세자에게 일정액의 조세를 부과한다는 예고로서의 성격을 가질 뿐 직접적으로 납세자에 대한 채무이행을 구한다는 의사의 통지로 볼 수 없어 민법상 최고에 해당한다고 할 수도 없으므로, 이로써 징수권의 소멸시효가 중단되었다고 볼 수 없다고 판단했다.
앞서 본 규정과 관련 법리에 비추어 기록을 살펴보면 원심의 이러한 판단은 정당하고, 거기에 상고이유 주장과 같이 국세징수권의 소멸시효 중단에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.
