과점주주의 2차 납세의무는 법인의 과점주주에게 적용될 뿐, 과점주주의 과점주주에게까지
인정되는 것은 아냐
타인의 세금을 대신 부담하게 된 자의 예측가능성과 법적 안정성, 재산권을 보장하기 위해서는
납세자 고유의 납세의무를 해석하는 것보다 엄격하게 해석할 필요가 커
대상판결을 악용해 다단계 체납법인을 활용할 경우에는 실질과세의 원칙을 통해 대응해야
- 대법원 2019.5.16. 선고 2018두36110 판결 -
●요약
대법원은 과점주주의 제2차 납세의무 미이행을 이유로, 과점주주의 과점주주에 대해 재차 제2차 납세의무를 지울 수 없다고 판단했다.
원고는 A사의 100% 주주이고, A사는 B사의 과점주주였는데 B사가 법인세를 납부기한 내에 납부하지 못해 피고는 A사를 제2차 납세의무자로 지정했다. 그런데 A사가 제2차 납세의무로 부과된 법인세를 기한 내에 납부하지 못하자, 피고는 원고를 다시 A사가 납부하지 못한 제2차 납세의무에 관해 재차 제2차 납세의무로 지정하고 원고에게 법인세 납부통지를 했다.
과점주주의 제2차 납세의무는 사법상 주주 유한책임의 원칙에 대한 중대한 예외이자, 자기 고유의 담세력에 따라 부담하는 납세의무가 아니다. 따라서 과점주주의 제2차 납세의무의 존부와 범위는 엄격하게 판단해야 한다. 이에 대상판결은 과점주주가 부담하는 제2차 납세의무는 ‘그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비’에 해당하지 않는다고 보고, 재차 과점주주의 제2차 납세의무의 요건이 충족되지 않은 것으로 보았다. 대상판결은 출자자의 제2차 납세의무의 한계를 밝혔다는 점에서 의의가 있다.
1. 대상판결의 사실관계
원고 법인은 주식회사 A사에 자금을 대여하기로 하고, 담보로 A사의 주식에 근질권을 설정받았다. A사는 이 자금으로 주식회사 B사의 주주들로부터 B사의 발행주식 82%를 매수했다.
B사는 자신이 소유한 부동산(이하 ‘본건 부동산’)을 신탁하고 금융기관으로부터 돈을 빌려 부동산개발사업을 진행하다가 금융기관에 대한 채무불이행 사유가 발생했다. 이로 인해 시공회사가 위 금융부채를 대신 변제하고 본건 부동산의 소유권을 이전받았다. 한편, A사는 원고로부터 대여한 자금을 변제하지 못하여, 원고는 A사의 주식에 설정된 근질권을 실행했다. 이를 통해 원고는 A사의 발행주식 100%를 취득했다.
피고는 2014.12.1. B사에 본 건 부동산의 소유권이 시공회사로 이전됨에 따라 발생한 양도차익에 대한 2010사업연도 법인세를 부과했으나, B사는 이를 납부하지 못했다. 이에 피고는 위 법인세의 납세의무 성립일인 2010.12.31. 기준으로 A사가 B사의 주식 82%를 보유한 과점주주로 보아 A사를 B사의 제2차 납세의무자로 지정했다.
피고는 A사가 납부기한까지 위 제2차 납세의무에 따른 법인세를 납부하지 않자, A사의 지분 100%를 보유한 원고를 A사의 제2차 납세의무자로 지정하고 2015.3.10. 원고에게 법인세 납부통지를 했다(이하 ‘이 사건 처분’).
2. 쟁점의 정리
“제2차 납세의무자”란 납세자가 납세의무를 이행할 수 없는 경우에 납세자를 갈음하여 납세의무를 지는 자를 말한다(국세기본법 제2조 제11호). 국세기본법은 청산인 등의 제2차 납세의무(제38조), 출자자의 제2차 납세의무(제39조), 법인의 제2차 납세의무(제40조), 사업양수인의 제2차 납세의무(제41조)에 대해 규정하고 있는데, 이 사건에서는 법인의 과점주주에 대한 제2차 납세의무가 문제되었다. 만약 주된 납세의무자가 법인세를 체납하여 그 과점주주(법인이며, 이하 ‘1차 과점주주’)에까지 납세의무가 확장되었는데, 1차 과점주주가 다시 납부기한까지 그 법인세를 납부하지 못하는 경우, 그 1차 과점주주의 과점주주(이하 ‘2차 과점주주’)에까지 납세의무가 확장될 수 있는지가 이 사건의 쟁점이다.
3. 판결의 요지
가. 원심판결
원심(서울고등법원 2018.1.24. 선고 2017누64578 판결)은 다음과 같은 이유로 법인의 과점주주에게 부과되는 제2차 납세의무는 1차 과점주주까지만 적용되고, 2차 과점주주에게까지 확대할 수는 없다고 보았다.
① 과점주주의 제2차 납세의무는 그 자체를 자신이 부담하는 고유의 ‘조세’라고 할 수 없고, 국세기본법 제39조 제1항에 따라 부담해야 하는 ‘의무’에 해당한다. 따라서 과점주주가 부담하는 제2차 납세의무를 국세기본법 제39조 제1항에서 정하는 ‘그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비’에 해당하지 않는다.
② 국세기본법 제39조 제1항은 과점주주를 법인에 대한 제2차 납세의무자로 정하고 있을 뿐이고, 과점주주의 과점주주를 법인에 대한 제2차 납세의무자로 정하고 있지는 않다. 그럼에도 과점주주의 과점주주가 위 조항에서 정한 과점주주에 해당한다고 보는 것은 법문언을 확장해 해석한 것이다.
③ 과점주주의 제2차 납세의무는 주주의 회사에 대한 유한책임의 원칙에 대한 중대한 예외에 해당하는 제도이므로, 제3자에게 조세부담을 전가시키더라도 형평에 어긋나지 않는 정당성이 충분히 인정되는 경우에 한하여 제한적으로 운용되어야 한다.
④ 2차 과점주주의 제2차 납세의무를 인정한다면, 1차 과점주주의 제2차 납세의무 성립일을 기준으로 1차 과점주주의 과점주주가 2차 과점주주가 된다. 그렇다면 과세관청이 주된 납세의무자에게 어느 시점에 납부기한을 언제로 정하여 법인세를 경정·고지하느냐에 따라 누가 2차 과점주주가 되어 제2차 납세의무를 부담하는지가 달라진다. 이로 인해 주된 납세의무의 성립에 관하여 책임이 있는 자와 실제 세금의 납부의무를 부담하는 자가 분리되는 문제가 생길 수 있다.
⑤ 1차 과점주주가 부담하는 제2차 납세의무의 부과제척기간은 ‘주된 납세의무의 납부기한’ 이후, 주된 납세의무와 별도로 진행된다. 만약 2차 과점주주의 제2차 납세의무를 인정한다면, 단계적 제2차 납세의무를 통해, 각 단계별로 5년씩 부과제척기간을 연장하는 효과가 발생한다. 그렇게 되면 조세법률관계를 신속히 확정짓기 위해 부과제척기간을 정한 취지가 몰각된다.
⑥ 조세를 회피하기 위해 최종 과점주주가 지배구조 내에 여러 단계의 체납 법인들을 통해 제2차 납세의무를 면탈하는 등의 문제는 사안에 따라 실질과세원칙 등으로서 해결해야 할 것이고, 피고의 주장과 같이 무제한적으로 단계적 제2차 납세의무를 인정할 경우 조세법률주의 및 헌법상 자기책임의 원칙에 반한다.
나. 대상판결
대상판결은 제2차 납세의무 제도의 의의(조세징수의 확보를 위해 원래의 납세의무자인 법인의 재산에 대해 체납처분을 해도 징수해야 할 조세에 부족이 있다고 인정되는 경우에 사법질서를 어지럽히는 것을 최소화하면서 실질적으로 법인의 운영을 지배할 수 있는 출자자에 한하여 법인으로부터 징수할 수 없는 금액을 한도로 하여 보충적으로 납세의무를 부담케 함) 및 이 사건 조항의 취지(회사의 경영을 사실상 지배하는 실질적인 운영자인 과점주주는 회사의 수익은 자신에게 귀속시키고 그 손실은 회사에 떠넘김으로써 회사의 법인격을 악용해 이를 형해화시킬 우려가 크므로 이를 방지해 실질적인 조세평등을 이루려고 함)를 고려하더라도, 과점주주의 제2차 납세의무 미이행을 이유로 과점주주의 과점주주에 대해 재차 제2차 납세의무를 지울 수 없다는 원심의 판단을 긍정했다.
특히 대상판결은 ‘이 사건 조항은 법인에 대한 제2차 납세의무자로 과점주주만을 규정하고 있을 뿐 그 법인의 과점주주인 1차 과점주주가 제2차 납세의무자로서 체납한 국세 등에 대해 2차 과점주주가 재차 제2차 납세의무를 진다고 규정하지 않고 있으므로 2차 과점주주가 단지 1차 과점주주의 과점주주라는 사정만으로 1차 과점주주를 넘어 2차 과점주주에까지 그 보충적 납세의무를 확장할 수 없다’고 판단했다. 과점주주의 제2차 납세의무는 사법상 주주 유한책임의 원칙에 대한 중대한 예외로서 본래의 납세의무자가 아닌 제3자에게 보충적인 납세의무를 부과하는 것이기 때문에 그 적용 요건을 엄격하게 해석해야 함에 주목한 것이다.
4. 평석
가. 출자자의 제2차 납세의무
법인에 대해 주주는 원칙적으로 출자금액 내에서 유한책임을 진다. 이는 사업의 실패에 따른 개인의 책임을 제한함으로써 개인이 다수의 사업에 투자할 수 있도록 하고, 다소 위험도가 높은 사업도 감수할 수 있도록 함으로써 자본주의 경제의 바탕을 이룬다.
그러나 법인격과 주주의 유한책임을 악용해 조세부담을 회피하려는 시도를 차단하고, 국가 재정을 확보하기 위해 출자자에게 법인의 체납세액에 대한 책임을 일부 지울 필요가 있다. 이에 “형식적으로는 제3자에게 재산이 귀속되어 있으나 실질적으로는 주된 납세의무자와 동일한 책임을 인정하더라도 공평을 잃지 않을 특별한 관계에 있는 제3자를 제2차 납세의무자로 하여 보충적인 납세의무를 지게 하고 그 재산의 형식적인 권리 귀속을 부인함으로써 실질과세의 원칙을 구현하고 조세징수를 확보하기 위한 제도”로서 제2차 납세의무제도가 마련되었다(헌법재판소 2010.10.28. 선고 2008헌바49 결정 등).
나. 과세관청이 2차 과점주주에 대해 재차 제2차 납세의무가 있다고 본 이유
“법인의 재산으로 그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비에 충당해도 부족한 경우”에 그 국세의 납세의무 성립일 현재 과점주주에 대해 과점주주의 제2차 납세의무를 지운다. 이 의무는 자신이 부담해야 하는 고유한 납세의무는 아니지만, 세법에 따라 납부할 의무를 지는 “국세·가산금과 체납처분비”에 해당한다고 볼 수 있다. 만약 제2차 납세의무자가 법인이고, 그 법인이 위 “국세·가산금과 체납처분비”를 자신의 책임재산으로 충당할 수 없다면 이를 어떻게 해결하여야 할까? 문언을 놓고 보면, “법인의 재산으로 그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비에 충당해도 부족한 경우”에 해당하는 것으로 해석할 여지도 있어 보인다. 참고로 이전에 대법원은 “법인이 사업양수인으로서 국세기본법 제41조에 따라 사업양도인에게 부과된 당해 사업에 관한 국세·가산금에 대해 제2차 납세의무를 지게 된 때에는 양도인에게 부과된 국세·가산금도 법인의 과점주주가 제2차 납세의무를 지는 ‘그 법인에게 부과되거나 그 법인이 납부할 국세·가산금’에 포함된다”는 입장을 취한 바 있다(대법원 1993.5.11. 선고 92누10210 판결). 과세관청 입장에서는 이러한 ‘사업양수인의 제2차 납세의무’ 관련 선례에 따를 때 “법인의 제2차 납세의무”에서도 유사한 취지의 판단이 내려질 수 있다고 보아 이 사건 과세처분에 나아간 것으로 보인다.
다. 제2차 납세의무의 본질을 고려한 대상판결
세법은 고유의 납세의무자가 자신 몫의 세금을 다 납부하지 못하는 경우에, 그와 일정한 관계에 있는 자에게 그 부족액을 납부할 의무를 지우고 있다. 특정 관계로 인해 타인의 채무에 대하여 책임을 대신 떠안게 되는 셈이다. 누구에게 이러한 책임을 지울 것인지는 원칙적으로 입법정책의 문제이다. 그러나 자기책임의 원칙에 반하여 재산권을 제한하는 만큼 그 입법재량에는 분명한 한계가 설정되어야 한다. 나아가 입법자가 제2차 납세의무의 범위를 정한 법률의 해석은, 성질상 납세자 고유의 납세의무의 존부와 범위를 해석할 때보다 더욱 엄격하게 해석해야 한다. 타인이 납부했어야 했을 세금을 대신 부담하게 된 자의 예측가능성과 법적 안정성, 재산권을 보장하기 위해서는 더욱 그렇다.
그러한 의미에서 과점주주가 부담하는 제2차 납세의무는 본질적으로 자신의 담세력에 따라 자신에게 부여된 고유의 ‘납세의무’ 혹은 ‘조세’라고 할 수 없고, 세법에 따라 불가피하게 부담해야 하는 ‘의무’에 해당한다고 제한하여 해석해야 할 것이다. 대상판결은 이와 같은 이유로, 과점주주가 부담하는 제2차 납세의무로는 재차 과점주주 간주취득세의 요건인 ‘그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비’에 해당하지 않는다고 보아 합리적인 결론을 도출했다.
라. 마치며
대상판결은 주주의 유한책임에 관한 예외인 출자자의 제2차 납세의무 제도의 취지와 특성, 그리고 과세관청의 1차 과점주주에 대한 제2차 납세의무 부과 시점에 따라 2차 과점주주가 누구인지가 달라져 2차 과점주주에 대한 제2차 납세의무가 인정되면 출자자의 법적 안정성을 심각하게 해친다는 점, 부과제척기간이 무한히 늘어나 조세법률관계가 장기간 종결되지 않을 수 있어 부당하다는 사정 등을 종합적으로 고려해, 출자자의 제2차 납세의무의 한계를 밝혔다는 점에서 중요한 의미가 있다.
다만, 만약 이 판결을 계기로 2차 납세의무를 회피하려는 의도로 여러 단계의 체납 법인들을 통해 제2차 납세의무를 면탈하려 시도하는 자가 있다면, 이를 어떻게 해결해야 하는가라는 숙제는 여전히 남는다.
대상판결의 원심에서 언급했듯이, 사안에 따라 실질과세 원칙을 적용하는 방법을 생각할 수 있을 것인데, 실질과세 원칙의 적용 여부는 여전히 경계가 명확하지 않기 때문에 실제 적용상 어려움이 예상된다. 또한, 대상판결은 과세관청이 선례로 제시한 ‘사업양수인의 제2차 납세의무’ 관련 판례(대법원 1993.5.11. 선고 92누10210 판결)에 대해서는 사안이 달라서 이 사건에는 적용되지 않는다고 하였는데, 유사해 보이는 두 사안을 서로 달리 판단하게 된 이유에 대해서 명확한 설명이 없었던 점은 아쉬움으로 남는다.
•2012 : 미국 University of Southern California Law School 졸업(LL.M.)
•2011 : 서울대학교 법과대학원 법학박사 수료
•2006 : 서울대학교 법과대학원 법학석사 졸업
•2004 : 사법연수원 제33기 수료
•2001 : 서울대학교 법과대학
•2000 : 제42회 사법시험 합격
주요경력
•2007~현재 : 법무법인 율촌 조세그룹 조세쟁송팀
•2011~2012 : Steptoe & Johnson 워싱턴D.C. 사무소 파견근무
•2004~2007 : 공익 법무관
논문 및 저서
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