합리적인 조세불복의 필요성이 높아지는 가운데 사례연구의 필요성 또한 대두되고 있다. 국세신문은 세무법인 하나 조세연구소의 조세사례연구 칼럼을 연재한다. /편집자 주
형평과세 조항의 법규성
2. 관련 사례
라. 판결의 의의
[509] 윤상범, ‘과세의 형평에 반하는 과세처분은 그 자체로서 위법’, ‘TAX ANALYSIS’, 2017년 3월, vol 18, 법무법인 율촌, 27~28면.
국세기본법은 제3조 제1항에서 “이 법은 세법에 우선하여 적용한다”고 하면서, 제18조 제1항에서 세법 해석의 기준으로 “세법의 해석·적용에 있어서는 과세의 형평(衡平)과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 해야 한다”고 규정하고 있다.
국세기본법은 실질과세원칙(제14조), 신의성실원칙(제15조), 조세법령 불소급의 원칙(제18조 제2항), 비과세관행에 반하는 소급과세 금지의 원칙(같은 조 제3항) 등을 규정하고 있다. 대법원은 이들 원칙에 대해서는 실질적 규범력을 인정하여 위 각 규정에 위반한 과세처분은 위법하다고 판시해 왔다.
그러나 조세형평의 원칙 등을 규정한 국세기본법 제18조 제1항에 위반했다는 이유로 바로 과세처분이 위법하다고 볼 수 있는 것인지는 분명하지 않았다. 헌법 제11조 제1항의 평등원칙이 세법영역에서 구현된 조세평등주의에 위반된다는 이유로 법령의 효력 자체를 부인하는 경우는 있었지만, 과세의 근거가 된 법령을 그대로 둔 채 과세처분의 결과가 형평에 반한다는 이유로 곧바로 과세처분이 위법하다고 판단한 사례는 없었다.
원심은 종합부동산세에 지방세적 측면이 있음을 인정한 다음, 지방자치단체의 자치권을 근거로 재산세 면제조례를 두지 않은 부산광역시 강서구에 있는 문화재 지정토지에 대해서만 종합부동산세가 면제되지 않는다고 보는 것이 헌법상 조세평등원칙에 위반되지 않는다고 보았다.
그러나 대상판결은 이와 달리 종합부동산세를 면제하지 않은 거부처분이 위법하다고 보았고, 그 근거로 조세형평의 원칙에 관한 국세기본법 제18조 제1항 등을 제시했다. 대법원은 국세기본법 제18조 제1항이 단순히 선언적인 규정이 아니라 과세처분의 위법성을 판단하는 근거규정이 될 수 있다고 본 것이다. 종전의 법해석론과 달리 대상판결은 과세처분의 근거가 된 조세법령의 무효여부를 판단하지 않고 곧바로 그 결과가 과세의 형평에 반하면 위법하다고 보았다는 점에서 획기적인 의미가 있다 할 것이다.
대상판결을 계기로 향후 위 규정이 과세처분의 위법성을 판단하는 근거로 적극 활용되어 납세의무자의 권리 구제에 큰 도움이 될 수 있기를 기대한다.
3. 일반적·추상적 규정의 법규성 인정 경향
가. 선언적 규정과 효력규정
[510] 대한변호사협회, ‘가사소송법 일부 개정법률안(남인순 의원 대표발의, 의안번호 15328호)에 대한 의견’, 2015.7.2., 3면.
개정안과 같은 선언적 규정은 이를 준수하지 않는다고 하더라도 아무런 제재나 불이익이 뒷받침되지 아니하므로 실효성을 기대하기 어렵다. 실효성도 의문스러운 선언적 규정을 구태여 조문화하기 위해 가사소송법을 개정하는 것은 사회적 자원의 낭비에 불과하다.
[511] 효력규정(效力規定), http://data.kdat.kr/resource/SCT_05957.
법적 효력을 갖는 규정을 말하며, 선언적 규정 내지 훈시적 규정에 대응하는 개념으로 사용된다. 선언적 규정과는 달리 효력규정은 법적 효력에 관계되는 규정이기 때문에 그에 위반되면 위법·무효임이 원칙이다, 한편 효력규정은 그에 위반되었을 때 위법이나 그 행위 자체가 무효로 되지는 않는 단속규정과는 구별되어야 하나, 양자는 강행규정이라는 점에서 일치한다.
나. 선례:국세기본법 제81조의4 제1항
① 세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위해 필요한 최소한의 범위에서 세무조사를 해야 하며, 다른 목적 등을 위해 조사권을 남용해서는 아니 된다(2010.01.01. 개정).
1) 세무조사 대상으로 선정할 적법한 사유가 없는데도 세무조사를 실시한 사안에 대해서는 구 국세기본법 제81조의6【세무조사 대상자 선정】이 더 직접적이고 구체적인 규정이다. 그럼에도 대법원이 제81조의4 제1항에 의하였음은 주목할만하다.
2) 대법원은 2년여 전에도, 세무조사 대상 선정사유가 없음에도 실시한 세무조사는 위법하다고 판시했는데 [대법원 2014.6.26. 선고 2012두911 판결], 그때도 국세기본법 제81조의6(당시는 제81조의5)와 함께 제81조의4(당시는 제81조의3) 제1항을 원용하기는 했으나, 구체적인 법규적 효력을 인정하는 데까지 나아가지는 않았던 점과 비교가 된다.
[513] 대법원 2016.12.15. 선고 2016두47659 판결 [증여세 등 부과처분취소]
가. 법치국가 원리는 국가권력의 행사가 법의 지배원칙에 따라 법적으로 구속을 받는 것을 뜻한다. 법치주의는 원래 국가권력의 자의적 행사를 막기 위한 데서 출발한 것이다. 국가권력의 행사가 공동선의 실현을 위해서가 아니라 특정 개인이나 집단의 이익 또는 정파적 이해관계에 의하여 좌우된다면 권력의 남용과 오용이 발생하고 국민의 자유와 권리는 쉽사리 침해되어 힘에 의한 지배가 되고 만다. 법치주의는 국가권력의 중립성과 공공성 및 윤리성을 확보하기 위한 것이므로, 모든 국가기관과 공무원은 헌법과 법률에 위배되는 행위를 해서는 아니됨은 물론 헌법과 법률에 의하여 부여된 권한을 행사할 때에도 그 권한을 남용해서는 아니된다.
조세법의 영역에서 법치국가 원리는 조세법률주의로 나타난다(헌법 제59조), 조세법률주의는 조세의 종목과 세율 그 밖의 과세요건과 조세의 부과·징수절차를 법률로 정해야 한다는 것을 그 기본내용으로 한다. 조세채무는 법률이 정하는 과세요건이 충족되는 때에는 당연히 자동적으로 성립한다(대법원 1985.1.22. 선고 83누279 판결 참조). 그러나 법률의 규정에 의하여 조세채무가 성립한다고 하더라도 그 내용을 적법하게 확정해 납부 및 징수 등의 후속절차가 이루어지도록 하려면 과세관청이 과세요건이 되는 사실관계를 정확하게 파악할 수 있어야 한다. 이러한 취지에서 세법은 세무공무원에게 납세의무자 또는 관계인에게 필요에 따라 질문을 하고, 관계서류, 장부 그 밖의 물건을 검사할 수 있는 권한을 부여하고 있다(소득세법 제170조, 법인세법 제122조, 부가가치세법 제74조 등). 질문검사권의 행사를 통해 과세요건 사실을 조사·확인하고 과세에 필요한 직접·간접의 자료를 수집하는 일련의 행위가 세무조사이다(국세기본법 제81조의2 제2항 제1호).
국세기본법은 제81조의4 제1항에서 “세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위해 필요한 최소한의 범위에서 세무조사를 해야 하며, 다른 목적 등을 위해 조사권을 남용해서는 아니 된다”고 규정하고 있다(이하 ‘이 사건 조항’이라고 한다). 이 사건 조항은 세무조사의 적법 요건으로 객관적 필요성, 최소성, 권한남용의 금지 등을 규정하고 있는데, 이는 법치국가 원리를 조세절차법의 영역에서도 관철하기 위한 것으로서 그 자체로서 구체적인 법규적 효력을 가진다. 따라서 세무조사가 과세자료의 수집 또는 신고내용의 정확성 검증이라는 그 본연의 목적이 아니라 부정한 목적을 위해 행해진 것이라면 이는 세무조사에 중대한 위법사유가 있는 경우에 해당하고 이러한 세무조사에 의하여 수집된 과세자료를 기초로 한 과세처분 역시 위법하다고 보아야 한다.
세무조사가 국가의 과세권을 실현하기 위한 행정조사의 일종으로서 과세자료의 수집 또는 신고내용의 정확성 검증 등을 위해 필요불가결하며, 종국적으로는 조세의 탈루를 막고 납세자의 성실한 신고를 담보하는 중요한 기능을 수행한다 하더라도 만약 그 남용이나 오용을 막지 못한다면 납세자의 영업활동 및 사생활의 평온이나 재산권을 침해하고 나아가 과세권의 중립성과 공공성 및 윤리성을 의심받는 결과가 발생할 것이기 때문이다.
4. 반대해석
가. 반대해석과 그 선택기준
[514] G.라드부루흐 저, 정희철 역 ‘법학원론’, 1984, 196~197면.
법학자는 여러가지 해석기술이 꽉 들어차 있는 고문신실을 가지고 있고, 이것을 이용해 입을 다문 법을 강제로 이야기시키려고 한다. 문리해석·확장해석·축소해석·유추·반대해석(argumentum e contrario) 등이 그것이다. 그러나 유감스러운 일로는, 어느 경우에 어느 해석을 적용할 것인가에 관해서는 일반적 준칙이 전혀 정해져 있지 않다.
어느 대합실에 (낡은 예지만) ‘개는 데리고 들어오지 말 것’이라는 게시가 있었다. 어느 날, 곰 곡예사가 나타나서 그가 그의 털 많은 동반자를 데리고 들어가도 좋을 것인가 자문했다. 그는 개에 관해 한 말을 곰에게도 합당할 것이라고 생각했다. 만일 그가 법학자이었다면 그는 아마도 이 결론을 게시의 내용으로부터 유추해 얻었다고 주장할 것이다. 즉 곰도 개와 같이 동물이므로 들어가서는 아니된다고. 그러나 왜 그는 반대해석지 않고 특히 유추를 한 것인가. 만일 반대해석을 쓴다면, 곰은 곰이지 개는 아닌 고로 들어가도 좋다는 결론에 도달하게 된다. 그가 전자를 택한 것은 말할 것도 없이 후자가 불합리한 결과를 가져오기 때문이다. 그러므로 해석은 그 결과의 결과이다. 해석의 방법은 결론이 이미 확정된 후에 비로소 선택된다. 이른바 해석방법이라는 것은 실제로는 법문의 창조적 보충에 의하여 이미 발견된 결론을 후에 법문상의 근거를 얻기 위한 방법에 지나지 않는다. 그리고 이러한 창조적인 보충이 어떠한 결론을 가져오든지 간에, 항상 유추와 반대해석이라는 두 해석수단의 어느 것인가가 그 이유설명에 이용되는 것이다. 만일 곰 곡예사가 법학자이었다면, 그는 자기가 게시 중에서 읽어 알아낸 내용을 반대로 게시에서 그가 끌어낸 결론이라고 말할 것이다.
나. 반대해석이 타당하지 않은 사례
[515] 1999.5.7. 개정 소득세법 시행규칙 편주)
제77조 【환지예정지 등의 양도 또는 취득가액의 계산】 ① 양도 또는 취득가액을 기준시가에 의하는 경우 토지구획정리사업법 또는 농어촌정비법 등에 의한 환지구내 토지의 양도 또는 취득가액의 계산은 다음 각호의 산식에 의한다. 다만, 1984년 12월 31일 이전에 취득한 토지로서 취득일 전후를 불문하고 1984년 12월 31일 이전에 환지예정지로 지정된 토지의 경우에는 제2호의 산식에 의한다. <개정 1996.3.30., 1997.4.23.>
1. 종전의 토지소유자가 환지예정지구 내의 토지 또는 환지처분된 토지를 양도한 경우
나. 취득가액
종전 토지의 면적 × 취득당시의 단위당 기준시가
2. 환지예정지구 내의 토지를 취득한 자가 당해 토지를 양도한 경우
나. 취득가액
환지예정 면적 × 취득당시의 단위당 기준시가
③ 제1항 제1호 및 제2항의 경우에 환지사업으로 인하여 감소되는 토지의 면적에 대한 가액은 자본적 지출로 계상하지 아니한다.<개정 1995.5.3.>
편주) 2017.3.10. 개정된 현행 소득세법 시행규칙 제77조【환지예정지 등의 양도 또는 취득가액의 계산】도 2005.3.19. 토지구획정리사업법을 ‘도시개발법’으로 법명개정한 이외에는 같은 내용이다.
[516] 서울행정법원 2004.10.22. 선고 2004구단230 판결[양도소득세 부과처분 취소], 서울고등법원 2005.7.13. 선고 2004누23188 판결(제1심 판결 인용), 대법원 2007.2.8. 선고 2005두9699 판결(원고 상고기각).
【원고 주장】 소득세법 시행규칙 제77조 제3항은 소득세법 시행규칙 제77조 제1항 제1호의 경우에 환지사업으로 인하여 감소되는 토지의 면적에 대한 가액은 자본적 지출로 계상하지 아니한다고 규정하고 있어, 위 소득세법 시행규칙 제77조 제1항 제2호의 경우로 감소되는 토지의 면적에 대한 가액은 자본적 지출로 인정해야 할 것으로 해석되므로, 이와 같이 감소된 면적에 대한 가액을 자본적 지출로 인정하지 않고 이루어진 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다.
【판단】 이 사건의 경우와 같이 환지예정지 지정으로 감소되는 토지의 면적에 대한 가액과 같은 것이 자본적 지출로 인정될 수 있음을 엿볼 수 있는 대통령령 규정은 찾아볼 수가 없다. 그리고 앞서 본 바와 같이 환지예정지 지정으로 말미암은 면적의 감소는, 이에 대응하여 토지구획정리사업으로 인한 단위 면적당 가치 상승이나 면적 감소에 대응하는 바에 따라, 위치가 우세하고 단위 면적당 가치가 높은 토지를 환지받는 것이 예정되어 있어, 그 보유자로서는 어떠한 재산상 손실을 입지 않았고{만일 손실이 있다면 옛 토지구획정리사업법(2000.1.28. 법률 제6252호로 폐지되기 전의 것) 제52조, 제68조에 따라 청산금을 교부받을 것이다}, 토지 보유자로서는 그 가치 유지를 위해 어떠한 비용을 지출하지도 않았으므로, 그 면적 감소분의 토지 가액이 있다고 볼 수 없을 뿐 아니라, 설령 관념적으로 그 면적 감소분의 토지 가액을 산정한다 하더라도 그 금액 상당액을 토지 보유자가 실제 지출하지도 않았으므로, 그 금액을 자본적 지출액으로 인정할 수도 없다. 옛 소득세법 시행규칙(2000.4.3. 재정경제부령 제138호로 개정되기 전의 것) 제77조 제3항은 이러한 점을 말하고 있을 뿐이지, 그 반대해석으로 이 사건 단서 규정이나 시행규칙 제77조 제1항 제2호에 따라 취득가액을 산정할 때 면적 감소분에 대한 가액을 자본적 지출로 계상해야 할 것은 아니다. 이 부분 원고 주장 역시 받아들이지 아니한다.
연대납세의무의 처분과 불복
1. 사안의 개요
가. 연대납세의무자에 대한 고지서 송달
(1) 1996.12.30. 개정 전 송달규정과 판례
[517] 1974.12.21.제정 국세기본법 제8조 【서류의 송달】
② 연대납세의무자에게 서류를 송달하고자 할 때에는 그 대표자를 명의인으로 한다. 다만, 대표자가 없는 때에는 연대납세의무자 중 국세징수상 편의한 자를 명의인으로 한다.
[518] 1982.12.21. 개정 구 상속세법 제25조의2 【과세표준과 세액의 결정통지】
정부는 제25조의 규정에 의하여 과세표준과 세액을 결정 또는 경정한 때에는 이를 상속인 또는 소유자에게 통지해야 한다. 이 경우 상속인 또는 수유자가 2인 이상인 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 중 1인에게만 통지할 수 있으며 이 통지의 효력은 상속인 또는 수유자 모두에게 미친다. [전문개정 1982.12.21.]
[519] 1962.12.29. 개정 구 지방세법 제51조의2 【서류송달의 방법】
[본조신설 1962.12.29.] ③ 제18조의 규정에 의한 연대납세의무가 있는 자에 대한 납세고지서, 납인통지서, 독촉장 기타 징수에 관한 서류의 송달은 대표자가 있을 때에는 대표자에게 대표자가 없을 때에는 징수상 편의한 자에게 한다.
[520] 대법원 1994.5.10. 선고 94누2077 판결 [등록세 등 부과처분취소]
원심은 이 사건 등록세의 납부를 고지한 납세고지서(갑 제1호증)에 “고순만 외 1인”이라고만 기재되어 있어 원고 고순만 이외의 나머지 1인이 그 기재 자체로 누구인지 알 수 없으므로 원고 한보패에게는 적법한 과세처분이 있다고 볼 수 없고, 원고들이 지방세법 제18조 소정의 연대납세의무자에 해당되어 피고가 같은 법 제51조의2 제3항에 따라 원고들을 대표해 원고 고순만에게만 납세고지서를 송달했다고 하더라도, 연대납세의무자의 상호연대 관계는 이미 확정된 조세채무의 이행에 관한 것인지 조세채무의 성립과 확정에 관한 것은 아니므로 연대납세의무자라 할지라도 각자의 구체적인 납세의무는 개별적으로 성립·확정됨을 요하는 것이어서 구체적인 납세의무 확정의 효력발생요건인 과세처분은 별도로 되어야 하는 것이고, 따라서 연대납세의무자인 원고 고순만에게 납세고지서를 송달했다고 하여 원고 한보패에게도 적법한 납세고지로서의 효력이 발생할 수는 없는 것이라고 판단하였는바, 관계법령의 규정내용에 비추어 볼때, 원심의 위와 같은 판단은 정당한 것으로 수긍이 되고(당원 1991.9.10. 선고 91다16952 판결; 1992.4.28. 선고 91누11889 판결 등 참조), 원심판결에 소론과 같이 법리를 오해하였거나 심리를 제대로 하지 아니한 위법이 있다고 볼 수 없을 뿐만 아니라, 소론과 같이 원고들이 이 사건 부동산에 대한 소유권이전 등기를 신청할 때 첨부한 부동산과세시가표준액산출서를 1건으로 작성하였다거나, 원고들이 이 사건 부동산에 관한 취득신고 및 자진납부세액계산서도 1통으로 작성했다고 하여 달리 볼 것도 아니므로, 논지도 이유가 없다.
