합리적인 조세불복의 필요성이 높아지는 가운데 사례연구의 필요성 또한 대두되고 있다. 국세신문은 세무법인 하나 조세연구소의 조세사례연구 칼럼을 연재한다. / 편집자 주
연대납세의무의 처분과 불복
1. 사안의 개요
가. 연대납세의무자에 대한 고지서 송달
(2) 국세기본법과 상증법의 괴리발생
[521] 1996.12.30. 개정 국세기본법 제8조 【서류의 송달】
② 연대납세의무자에게 서류를 송달하고자 할 때에는 그 대표자를 명의인으로 하며, 대표자가 없는 때에는 연대납세의무자 중 국세징수상 유리한 자를 명의인으로 한다. 다만, 납세의 고지와 독촉에 관한 서류는 연대납세의무자 모두에게 각각 송달해야 한다. (1996.12.30. 단서신설)
[522] 1996.12.30. 전부개정 상증법 제77조 【과세표준과 세액의 결정통지】
세무서장 등은 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준과 세액을 상속인·수유자 또는 수증자에게 대통령령이 정하는 바에 의하여 통지해야 한다. 이 경우 상속인 또는 수유자가 2인 이상인 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 중 1인에게만 통지할 수 있으며 이 통지의 효력은 상속인 또는 수유자 모두에게 미친다.
1) 사법연수원, 「조세법총론Ⅰ」, 2012, 164면.
[523] 1996.12.30. 개정 국세기본법 제3조 【세법 등과의 관계】
① 이 법은 세법에 우선해 적용한다. 다만, 세법이 이법 제2장 제1절, 제3장 제2절·제3절 및 제5절, 제5장 제1절·제2절 제45조의2, 제6장 제51조(조세감면규제법에 의한 환급에 한한다)와 제8장에 대한 특례규정을 두고 있는 경우에는 그 세법이 정하는 바에 의한다.
[524] 2014.1.1. 개정 국세기본법 제3조【세법 등과의 관계】
① 이 법은 세법에 우선해 적용한다. 다만, 세법에서 이 법 중 다음 각 호의 규정에 대한 특례규정을 두고 있는 경우에는 그 세법에서 정하는 바에 따른다(2014.01.01. 단서개정).
1. 제1장 제3절 제8조 제2항(2014.01.01. 신설)
[525] 2015.12.15. 개정 상증법 제77조 【과세표준과 세액의 결정 통지】
세무서장 등은 제76조에 따라 결정한 과세표준과 세액을 상속인·수유자 또는 수증자에게 대통령령으로 정하는 바에 따라 통지해야 한다. 이 경우 상속인이나 수유자가 2명 이상이면 그 상속인이나 수유자 모두에게 통지해야 한다(2015.12.15. 후단개정).
[526] 2010.3.30. 전부개정 국세징수사무처리규정[국세청 훈령 제1840호]
제11조【연대납세의무자에 대한 고지서 작성】 연대납세의무자에 대한 고지서는 부과과장이 “연대납세의무자별 고지세액명세서”를 전산출력해 고지서와 함께 송달해야 한다.
1. 상속세 연대납세의무자(「상속세 및 증여세법」 제3조 제3항)에게는 상속인 모두에게 각자의 명의로 “상속세 과세표준과 세액의 계산명세서”와 “상속인별 납부세액 및 연대납세의무자 명단”을 덧붙여 각각 고지(산출근거·고지세액은 동일) 한다.
[527] 2010.3.31.개정 상속세 및 증여세 사무처리규정[국세청 훈령 제1846호]
제36조【결정의 통지】 ① 세무서장(재산세과장)은 다음 각 호의 구분에 따라 상속세의 경우에는 상속인(상속인 모두를 말한다)과 수유자 또는 납세관리인에게 결정 통지를 하고, 증여세의 경우에는 수증자에게 결정 통지해야 한다.
(3) 공동상속인에 대한 고지 방법
[528] 대법원 1990.2.27. 선고 89누6280 판결 [상속세 등 부과처분 취소]
상속세의 납세의무가 공동상속인의 연대에 속한다 하더라도 이는 각자의 상속세 채무가 개별적으로 확정된 후 체납이 있는 경우에 그 체납세액에 대해 각자 취득한 재산의 범위 내에서 상호 연대하여 납부할 책임이 있다는 것에 지나지 아니하므로 과세관청이 공동상속인에게 상속세의 부과처분을 함에 있어서는 각자가 부담할 세액을 개별적으로 특정하여 고지해야 하는 것이고 만일 이에 위반해 이루어진 과세처분이 있다면 이는 위법한 과세처분이라 할 것이며 이 경우 설령 과세관청이 납세고지서에 소론과 같이 납세의무자별 세액구분계산서를 첨부했다 하더라도 이로써 각자가 부담할 세액을 개별적으로 특정 고지한 것으로 볼 수는 없다.
[529] 대법원 1993.12.21. 선고 93누10316 전원합의체 판결 [상속세 등 부과취소]
1. 원심은 피고가…납세고지서에 납세의무자를 위와 같이 “이순희 외 5인” 등이라고만 기재하고 상속인들 전원이 납부해야 할 총세액과 그에 대한 과세표준과 세율만을 기재했을 뿐 다른 상속인들의 성명조차 기재하지 아니했고, 공동상속인들의 상속분이 달라 각자가 납부해야 할 세액도 다르다고 볼 수밖에 없는데도 상속인별로 납부세액이나 그 산출근거를 기재하지 아니한 납세고지서를 원고들에게 고지함에 그쳤으니, 이 사건 과세처분은 그 고지절차에 있어 위법하다 아니할 수 없고, 피고가 원고들에 대한 납세고지서를 고지함에 있어 연대납세의무자별로 고지세액명세서(을 제3호증의3)를 첨부했다고 하더라도 이것만으로 원고들 각자가 부담할 세액을 개별적으로 특정고지한 것으로 볼 수 없으므로 이 사건 과세처분은 위법한 것이라고 판단했다.
2. 공동상속인은 각자 그가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따른 자신에 대한 상속세를 납부할 의무가 있음은 물론, 자신이 받았거나 받을 재산을 한도로 다른 공동상속인에 대한 상속세도 연대해 납부할 의무가 있는 것으로서(상속세법 제18조), 공동상속인의 이와 같은 연대납세의무는 다른 공동상속인이 각자 납부할 상속세를 납부하지 아니할 것을 요건으로 하여 성립하는 것이 아니므로, 공동상속인에 대해 각자의 납세의무를 구체적으로 확정시키는 효력을 지니는 납세고지는 공동상속인별로 각자에게 개별적으로 납부해야 할 세액을 구분 특정해야 할 것이지만, 각 공동상속인에 대해 확정된 조세채무의 이행을 청구하는 효력을 지니는 징수고지는 연대납세의무가 있는 상속세 전부에 대해 할 수 있는 것으로 보아야 할 것이다.
그런데 기록에 의하면, 공동상속인인 원고들 각자를 납세자로 하여 각자에게 발부된 이 사건 납세고지서(갑 제1호증의1 내지 6)에는 원심이 인정한 바와 같이 납세자의 성명이 기재되어 있는 외에 납부기한과 납기 내 및 납기 후에 각기 납부해야 할 총세액 및 그 산출근거로서 과세귀속연도, 총과세표준과 세율, 세액/가산세액 및 공제세액 등 국세징수법 제9조가 명시하도록 요구하고 있는 사항들이 모두 기재되어 있고, 위 각 납세고지서에 첨부된 연대납세의무자별 고지세액명세서(을 제3호증의3)에는 원고들과 피상속인과의 관계, 원고들의 성명・주민등록번호・주소와 함께 원고들 각자의 상속재산점유비율(상속분)과 그 비율에 따라 산정된 각자가 납부할 상속세액 및 방위세액 등이 개별적으로 기재되어 있음을 알 수 있는바, 위와 같이 과세관청이 공동상속인에 대해 상속세 등을 부과하는 과세처분을 함에 있어서 납세고지서에 납부할 총세액과 그 산출근거인 과세표준과 세율 공제세액 등을 기재함과 아울러, 공동상속인 각자의 상속재산점유비율(상속분)과 그 비율에 따라 산정한 각자가 납부할 상속세액 등을 기재한 연대납세의무자별 고지세액명세서를 그 납세고지서에 첨부해 납세고지서에 납세자로 표시된 공동상속인에게 각기 교부했다면 납세고지서에 납부할 총세액을 기재한 것은 상속세법 제18조 제1항에 따라 공동상속인이 연대하여 납부할 의무가 있는 총세액을 징수고지액으로 표시한 것이고, 공동상속인 각자가 납부해야 할 세액은 납세고지서에 첨부되어 교부된 연대납세의무자별 고지세액명세서에 의하여 개별적으로 부과고지되었다고 봄이 상당하므로, 위와 같은 방식에 따라서 공동상속인에 대하여 한 납세고지는 적법한 부과고지와 징수고지로서의 효력을 아울러 가진다고 보아야 할 것이다.
종전에 당원이 판시한 의견 중 이와 견해를 달리하여 과세관청이 공동상속인에게 상속세를 부과함에 있어서 납세고지서에 납세의무자별 세액구분계산서를 첨부하였다고 하더라도 이로써 각자가 부담할 세액을 개별적으로 특정하여 고지한 것으로 볼 수 없는 것이라고 해석한 의견(1990.2.27. 선고89누6280 판결)은 변경하기로 한다.
나. 이건 불복경우와 이유
1) (A) 상속재산 총액:상속재산 210,123,888원 + 증여가산 729,000,000원
- 증여세 210,846,530원 = 728,277,358원
(B) 연대납세의무 한도액:A – 부채총액 35,146,218원
- 상속세 294,762,268원 = 398,368,872원
(C) 취소청구 세액:총세액 1,030,404,761원 – B = 632,035,889원
2) (C)의 ‘총세액’을 제외한, 각 산식의 각 항(項) 금액은 원고에게 귀속된 부분이다.
3) 원고가 제1심에서 주장한 연대납세의무 한도액은 다른 쟁점을 포함해 253,600,000원이었으나, 2013.12.24. 환송 전 제2심에서 392,472,672원으로 하여 청구취지를 변경했다. 변경된 금액은 판문을 편집한 위 계산결과와 다소 차이가 있는데, 원인은 불명이다.
2. 제2심 이후의 판결
가. 고등법원 판결
[530] 서울고법 2014.01.17. 선고 2013누12128 판결
(1) …피고가 이 사건 납세고지서에 납부할 총세액을 기재한 것은 원고를 포함한 공동상속인 6인이 연대해 납부할 의무가 있는 총세액을 징수고지액으로 표시한 것이고, 위 공동상속인 6인 각자가 납부해야 할 세액은 이 사건 연대납부의무자 명단에 의하여 개별적으로 부과 고지되었다고 할 것이다.
따라서 피고는 원고에게 이 사건 납세고지서 및 이사건 연대납부 의무자 명단을 송달함으로써, 원고를 포함한 공동상속인 6인이 연대해 납부할 의무가 있는 총세액 1,030,404,761원을 징수고지하고, 그 중 원고가 납부할 세액 294,762,268원을 부과 고지한 것이다.
(2) 한편으로 앞서 본 바에 의하면, 공동상속인의 연대납부의무는 다른 공동상속인이 각자 납부할 상속세를 납부하지 아니할 것을 요건으로 하여 성립하는 것은 아니고, 이러한 연대납부의무는 다른 공동상속인 각자의 고유의 상속세 납부의무가 그들 각자에 대한 과세처분에 의하여 확정되면 상속세 및 증여세법의 규정에 의하여 당연히 확정되는 것이어서, 과세관청은 별도의 확정절차 없이 바로 그 연대납부 의무자에 대해 징수절차를 개시할 수 있는 것이다. 또한 각 공동상속인에 대해 확정된 조세채무의 이행을 청구하는 효력을 지니는 징수고지는 연대납부의무가 있는 상속세 전부에 대해 할 수 있는 것이다.
따라서 피고가 원고에게 이 사건 납세고지서 및 이 사건 연대납부 의무자 명단을 송달했다고 해도, 앞서 본 1,030,404,761원의 징수 고지 및 294,762,268원의 부과 고지 이외에 피고가 원고의 상속세 연대납부의무 한도에 관해 어떠한 처분을 한 것은 아니다.
(3) 원고는 앞서 본 바와 같이, 피고가 원고에게 이 사건 납세고지서를 송달해 그에 기재된 총세액 1,030,404,761원의 징수 고지했고, 이러한 1,030,404,761원의 징수 고지는 원고의 연대납부의무 한도인 398,368,872원을 초과하여 위법하다고 주장하면서, 주위적으로는 위 징수 고지의 취소를 구하고, 예비적으로는 위 징수고지 중 398,368,872원을 초과하는 부분의 부존재 확인 또는 그 부분의 취소를 구하고 있다.
위와 같은 주장 및 청구에 의하면, 원고의 이 사건 소는, 원고를 포함한 공동상속인 6인이 연대하여 납부할 의무가 있는 총세액 1,030,404,761원 자체에 관하여는 다투지 아니하면서, 원고의 연대납부의무 한도가 398,368,872원임에도 불구하고 피고가 위 1,030,404,761원 중 398,368,872원을 초과하는 부분까지도 원고의 연대납부의무 한도에 포함시키는 처분을 하여 위법하므로 그러한 처분의 취소 또는 부존재 확인을 구한다는 것이다.
그렇다면 원고의 이 사건 소는 피고가 원고의 연대납부의무 한도에 관하여 별도의 처분을 한 바가 없음에도, 피고가 1,030,404,761원 중 398,368,872원을 초과하는 부분까지도 원고의 연대납부의무 한도에 포함시키는 처분을 했다고 보고 그러한 처분의 취소 또는 부존재 확인을 구하는 것이어서, 이러한 소는 부적법하다고 할 것이다.
(4) 한편으로 피고는 원고의 위 주장에 대해 원고의 연대납부의무 한도가 609,178,792원이라고 밝히고 있는 바, 이는 앞서 본 바와 같이 상속세 및 증여세법의 규정에 의하여 당연히 확정되어 별도의 확정절차가 없는 연대납부의무 한도를 밝히는 것이고, 피고가 원고의 연대납부의무 한도를 609,178,792원으로 하는 별도의 처분을 하는 것은 아니다.
또한 연대납부의무는 상속인 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 지는 것이고, 이러한 연대납부의무의 한도가 상속세 및 증여세법의 규정에 의하여 당연히 확정되는 것이므로, 다른 공동상속인의 고유의 상속세 납부의무가 이행되면 연대납부 의무로서 실제로 이행할 범위가 변동될 수도 있다.
따라서 피고가 원고의 연대납부의무 한도를 609,178,792원이라고 보고 이를 전제로 원고에 대해 독촉, 압류 등의 징수절차를 진행한다면, 원고가 그 징수절차 단계에서 자신의 연대납부의무 한도가 398,368,872원이라고 주장하거나 다른 공동상속인의 고유의 상속세 납부의무가 이행되었다고 주장하여 정수처분에 대해 다투는 것은 별론으로 하고, 피고가 원고에게 이 사건 납세고지서 및 이 사건 연대납부 의무자 명단을 송달해 1,030,404,761원 중 398,368,872원을 초과하는 부분까지도 원고의 연대납부의무 한도에 포함시키는 처분을 했다고 보고 그러한 처분의 취소 또는 부존재 확인을 구하는 것은 적법한 소라고 할 수 없다.
그렇다면 원고가 당심에서 변경한 청구에 관한 이 사건 소는 부적법하여 이를 각하할 것인 바, 당심에서의 청구변경에 따라 제1심 판결을 위와 같이 변경하기로 하여 주문과 같이 판결한다.
