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연대납세의무와 연대납부책임은 명확한 구별이 바람직
연대납세의무와 연대납부책임은 명확한 구별이 바람직
  • 세무법인 하나 조세연구소
  • 승인 2019.06.21 11:07
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세무법인 하나의 조세사례 연구Ⅱ (66)

합리적인 조세불복의 필요성이 높아지는 가운데 사례연구의 필요성 또한 대두되고 있다. 국세신문은 세무법인 하나 조세연구소의 조세사례연구 칼럼을 연재한다.   /편집자 주

 

연대납세의무의 처분과 불복

1. 사안의 개요
 

나. 대법원 판결

[531] 대법원 2016.01.28.선고 2014두3471판결

다. 그러나 원심의 이러한 판단은 다음과 같은 이유에서 수긍하기 어렵다.

(1) 공동상속인의 상속세 연대납부의무는 다른 공동상속인 각자의 고유의 상속세 납부의무가 그들 각자에 대한 과세처분에 의하여 확정되면 상증세법의 규정에 의하여 당연히 확정되는 것이어서 과세관청은 별도의 확정절차 없이 바로 그 연대납부의무자에 대해 징수절차를 개시할 수 있고, 납세고지에 의하여 공동상속인 중 1인에게 한 다른 공동상속인의 상속세에 대한 연대납부의무의 징수고지는 다른 공동상속인 각자에 대한 부과처분에 뒤따르는 징수절차상의 처분으로서의 성격을 가진다(대법원 2001.11.27. 선고 98두9530 판결 등 참조).

공동상속인의 연대납부의무는 다른 공동상속인이 고유의 상속세 납부의무를 이행하면 그 범위에서 일부 소멸하는 것일 뿐 다른 공동상속인의 납부 여부에 따라 원래부터 부담하는 연대납부의무의 범위가 변동되는 것은 아니다. 또한 국세징수법상 독촉이나 압류 등의 체납처분은 확정된 세액의 납부를 명하는 징수고지를 전제로 이루어지는데, 확정된 세액에 관한 징수고지가 있고 그 세액이 미납된 경우 과세관청은 확정된 세액 전부에 관해 독촉이나 압류에 나아갈 수 있으므로 과세관청이 확정된 세액에 관한 징수고지를 하면서 연대납부의무의 한도를 명시하지 아니했다면 이는 연대납부의무의 한도가 없는 징수고지를 한 것으로 보아야 한다.

한편 징수절차상 고유의 하자가 있는 경우 독촉이나 압류 등의 체납처분 뿐만 아니라 징수고지 자체를 다툴 수도 있는데, 어떠한 공동상속인이 상속재산 중 받았거나 받을 재산을 한도로 한 연대납부의무만을 부담함에도 과세관청이 공동상속인이 부담하는 상속세 전액에 대해 징수고지를 한 경우 그 연대납부의무의 한도는 다른 공동상속인에 대한 부과처분을 다투는 방법으로는 불복할 수 없는 그 공동상속인 자신에 한정된 징수절차상 고유의 하자에 해당하므로, 연대납부의무의 한도를 다투려는 공동상속인은 자신의 연대납부의무에 직접 영향을 미치는 과세관청의 처분인 징수고지를 대상으로 항고소송을 제기할 수 있다고 보아야 한다.

 

(2) 원심이 인정한 사실관계를 이러한 법리에 비추어 살펴보면, 피고는 원고에게 납세고지서 및 연대납부의무자 명단을 송달함으로써 연대납부의무의 한도가 없는 총세액을 징수 고지하는 처분을 한 것이므로, 만약 상속재산 중 원고가 받았거나 받을 재산이 총세액에 이르지 못하는 경우에는 위 징수 고지 중 그 연대납부의무의 한도를 넘는 부분은 위법해 취소되어야 할 것이다.

그런데도 원심은 이와 달리 피고가 납세고지서에 납부할 총세액을 기재한 것은 원고를 비롯한 공동상속인 6인이 연대하여 납부할 의무가 있는 총세액의 징수고지를 한 것일 뿐 원고의 상속세 연대납부의무의 한도에 관하여 어떠한 처분을 한 것이 아니라고 보아 이사건 소를 각하했으니, 이러한 원심의 판단에는 공동상속인의 상속세에 대한 연대납부의무의 징수 고지의 성격이나 연대납부의무의 한도에 관한 쟁송방법 등에 관한 법리를 오해한 위법이 있다고 할 것이다. 이를 지적하는 상고이유의 주장은 이유 있다.

 

다. 환송심 판결

[532] 서울고법 2016.11.03.선고 2016누249판결

1. 처분의 경위

라. 이후 피고는 2016.5.4. [편주:2016.1.28. 이 사건 대법원 판결선고 후이다]

원고가 납부할 세액은 294,798,802원(부담비율 28.61%), 원고의 연대납세의무 한도액을 609,178,792원으로 정정하여 원고에게 통지했고(2011.7.6.자 처분 중 위와 같이 감액한 연대납세의무 한도액 609,178,792원을 이하 이사건 처분’이라 한다), 원고는 이를 2016.5.11. 수령했다.

 

2. 이 사건 처분의 적법여부

가. 원고의 주장

상속세 및 증여세법 제3조 제3항과 상속세 및 증여세법 시행령 제2조의2 제2항에서 상속인의 연대납세의무의 한도를 정하는 ‘각자가 받았거나 받을 재산’을 계산함에 있어서 산입되는 증여재산은 증여세를 납부하는 부담부 증여와 유사하게 해석해 증여세를 공제한 나머지 증여재산을 순수 상속재산과 합한 금액에서 상속인이 부담하는 부채 총액 및 개별 상속세를 뺀 나머지 금액을 연대납세의무의 한도액으로 해야 한다.

다. 판단 3)원고는 상속세 연대납세의무의 범위를 계산함에 있어 원고가 기납부한 증여세가 공제되어야 한다고 주장하고 있으나, 구 상증세법 시행령 제2조의2 제2항은 연대납세의무의 범위인 각자가 받았거나 받을 재산’에 관해 “상속으로 인하여 얻은 자산총액에서 부채총액과 그 상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세를 공제한 가액을 말한다”라고 규정하고 있을 뿐 기납부한 증여세를 공제하도록 규정하지 않고 있다. 또한, 구 상증세법 제28조 제1항 본분은 상목재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여당시의 당해 증여재산에 대한 증여세 산출세액을 말한다)은 상속세 산출세액에서 이를 공제한다고 규정하고 있고, 같은 조 제2항은 제1항에 의하여 공제할 증여세액은 상속세 산출세액에 상속재산(상속재산에 가산하는 증여재산을 포함한다, 이하 같다)의 과세표준에 대해 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 하며, 이 경우 그 증여재산의 수증자가 상속인 또는 수유자일 경우에는 당해 상속인 또는 수유자 각자가 납부할 상속세액에 그 상속인 또는 수유자가 받았거나 받을 상속재산에 대해 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 과세표준에 대해 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 각자가 납부할 상속세액에서 공제한다고 규정하고 있는바, 을 제1, 3호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 피고는 상속세액을 산출하면서 위 규정에 따라 원고가 증여받은 729,000,000원을 포함해 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액을 상속세 산출세액에서 공제한 사실을 인정할 수 있으므로, 이 사건 처분에는 원고가 기납부한 증여세 공제가 반영되어 있다고 할 것이다.

4) 따라서 원고는 이 사건 처분에 따라 고유의 상속세인 294,798,802원을 납부할 의무가 있고, 다른 공동상속인의 체납액에 관해서는 위 609,178,792원을 한도로 하여 연대납세의무를 부담하므로, 이 사건 처분은 정당하다고 할 것이고, 원고가 부담할 연대납세의무의 한도액이 398,368,872원임을 전제로 한 원고의 주장은 이유 없다.
 

 

 

 

 

 

 

 


[533] 2017.1.4.개정 국세징수사무처리규정(국세청훈령 제2178호).

제11조 【연대납세의무자에 대한 고지서 작성】 연대납세의무자에 대한 고지서는 부과과장이 “연대납세의무자별 고지세액명세서”를 전산출력하여 고지서와 함께 송달해야 한다.

상속세 연대납세의무자(「상속세 및 증여세법」 제3조의2 제3항)에게는 상속인 모두에게 각자의 명의로 “상속세 과세표준과 세액의 계산명세서”와 “상속인별 납부세액 및 연대납세의무자 명단”을 덧붙여 각각 고지(산출근거·고지세액은 동일) 한다.

 

[534] 2016.7.1.개정 상속세 및 증여세 사무처리규정 (국세청 훈령 제2155호)

제40조 【결정의 통지】 ① 세무서장(재산세과장)은 다음 각 호의 구분에 따라 상속세의 경우에는 상속인(상속인 모두를 말한다)과 수유자 또는 납세관리인에게 결정 통지를 하고, 증여세의 경우에는 수증자에게 결정 통지해야 한다.

1. 고지세액이 있는 경우

가. 상속세:납세고지서, 상속세 과세표준 및 세액 계산내용 통지서(별지 제9호 서식), 상속인 또는 수유자별 납부할 상속세액 및 연대납세의무자 통지서(별지 제10호 서식), 재산평가명세서(별지 제10-3호 서식)

 

나. 증여세:납세고지서, 증여세 과세표준 및 세액 계산내용 통지서(별지 제16호 서식), 재산평가명세서(별지 제10-3호 서식). 단, 법 제4조 5항에 따라 증여세 연대납세의무자에게 고지하는 경우에는 증여세 연대납세의무자 통지서(별지 제10-2호 서식)를 함께 통지

 

3. 연대채무와 연대납세의무

가. 민법 연대채무 규정의 일부 준용

[535] 국세기본법 제25조의2 【연대납세의무에 관한 「민법」의 준용】

이 법 또는 세법에 따라 국세·가산금과 체납처분비를 연대하여 납부할 의무에 관해서는 「민법」 제413조부터 제416조까지, 제419조, 제421조, 제423조 및 제425조부터 제427조까지의 규정을 준용한다(2010.01.01. 개정).

 

[536] 준용하는 민법 규정

제413조 【연대채무의 내용】 수인의 채무자가 채무전부를 각자 이행할 의무가 있고 채무자 1인의 이행으로 다른 채무자도 그 의무를 면하게 되는 때에는 그 채무는 연대채무로 한다.


제414조 【각 연대채무자에 대한 이행청구】 채권자는 어느 연대채무자에 대하여 또는 동시나 순차로 모든 연대채무자에 대해 채무의 전부나 일부의 이행을 청구할 수 있다.


제415조 【채무자에 생긴 무효, 취소】 어느 연대채무자에 대한 법률행위의 무효나 취소의 원인은 다른 연대채무자의 채무에 영향을 미치지 아니한다.


제416조 【이행청구의 절대적 효력】 어느 연대채무자에 대한 이행청구는 다른 연대채무자에게도 효력이 있다.


제419조 【면제의 절대적 효력】 어느 연대채무자에 대한 채무면제는 그 채무자의 부담부분에 한하여 다른 연대채무자의 이익을 위해 효력이 있다.


제421조 【소멸시효의 절대적 효력】 어느 연대채무자에 대하여 소멸시효가 완성한 때에는 그 부담부분에 한하여 다른 연대채무자도 의무를 면한다.


제423조 【효력의 상대성의 원칙】 전7조의 사항 외에는 어느 연대채무자에 관한 사항은 다른 연대채무자에게 효력이 없다


제425조 【출재채무자의 구상권】 ① 어느 연대채무자가 변제 기타 자기의 출재로 공동면책이 된 때에는 다른 연대채무자의 부담부분에 대하여 구상권을 행사할 수 있다.

② 전항의 구상권은 면책된 날 이후의 법정이자 및 피할 수 없는 비용 기타 손해배상을 포함한다.


제426조 【구상요건으로서의 통지】 ① 어느 연대채무자가 다른 연대채무자에게 통지하지 아니하고 변제 기타 자기의 출재로 공동면책이 된 경우에 다른 연대채무자가 채권자에게 대항할 수 있는 사유가 있었을 때에는 그 부담부분에 한하여 이 사유로 면책행위를 한 연대채무자에게 대항할 수 있고 그 대항사유가 상계인 때에는 상계로 소멸한 채권은 그 연대채무자에게 이전된다.

② 어느 연대채무자가 변제 기타 자기의 출재로 공동면책되었음을 다른 연대채무자에게 통지하지 아니한 경우에 다른 연대채무자가 선의로 채권자에게 변제 기타 유상의 면책행위를 한 때에는 그 연대채무자는 자기의 면책행위의 유효를 주장할 수 있다.


제427조 【상환무자력자의 부담부분】 ① 연대채무자중에 상환할 자력이 없는 자가 있는 때에는 그 채무자의 부담부분은 구상권자 및 다른 자력이 있는 채무자가 그 부담부분에 비례하여 분담한다. 그러나 구상권자에게 과실이 있는 때에는 다른 연대채무자에 대해 분담을 청구하지 못한다.

② 전항의 경우에 상환할 자력이 없는 채무자의 부담부분을 분담할 다른 채무자가 채권자로부터 연대의 면제를 받은 때에는 그 채무자의 분담할 부분은 채권자의 부담으로 한다.

 

나. 연대납세의무의 개념

[537] 헌재 2006.7.27. 선고 2004헌바70[국세기본법 제25조 제1항 위헌소원]

연대납세의무라 함은 2인 이상의 납세의무자가 동일 내용의 조세채무에 관하여 각자가 독립해 그 전부를 납부할 의무를 부담하고, 그 중 1인이 납부하면 그 납부세액에 관해서 타납세의무자도 그 납세의무를 면하게 되는 ‘다수당사자의 납부의무’를 말한다.
 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1) 김완석, “연대납세의무의 해석상 논점”, 「법률행정논집」 제9권, 2002, 17면.


2) 연대채무자의 의사와 관계없이 우연히 발생한 채무라고 요약할 수 있다. 예를 들면, 자가용 운전기사가 사고를 낸 경우에 그 운전기사는 불법행위자로서 당연히 책임이 있으며, 자가용 소유자는 사용자로서 책임을 지게 된다. 여기서 자가용 소유자는 본인의 의사와 관계없이 우연히 연대책임 관계가 성립하게 되는데, 이를 부진정연대채무라 한다. 그런데 이 경우에 피해자가 사고를 낸 자가용 운전기사에 대해 손해배상에 관한 권리를 포기하거나 채무를 면제할 의사표시를 했다고 하더라도 다른 채무자인 자가용 소유자에 대해서는 그 효력이 미치지 않는다.[두산백과, 不眞正連帶債務]


3) 국기법 제25조 제2항의 분할법인과 분할 또는 분할합병으로 설립되는 법인의 연대납세의무 등을 예로 들 수 있다. “분할당사회사가 상법 제530조의9 제1항에 의하여 각자 분할계획서나 분할합병계약서에 본래 부담하기로 정한 채무 이외의 채무에 대해 연대책임을 지는 경우, 이는 회사분할로 인하여 채무자의 책임재산에 변동이 생기게 되어 채권 회수에 불이익한 영향을 받는 채권자를 보호하기 위해 부과된 법정책임으로서 특별한 사정이 없는 한 그 법정 연대책임의 부담에 관하여 분할당사회사 사이에 주관적 공동관계가 있다고 보기 어려우므로, 분할당사회사는 각자 분할계획서나 분할합병계약서에 본래 부담하기로 정한 채무 이외의 채무에 대하여 부진정연대관계에 있다고 봄이 상당하다.”[대법원 2010.8.26. 선고 2009다95769 판결]

 

다. 용어의 혼용 또는 구별

[538] 이경윤, ‘연대납세의무 관련 규정의 개선방안’, 법제 2015.6., 27면.

납세의무자는 자신에게 귀속되는 과세물건을 전제로 하는 본래적 납세의무만을 부담하는 자로서, 본래 납세의무가 없음에도 불구하고 조세채무가 확충되어 납부의무를 부담하게 되는 자인 납부의무자와는 구별되는 개념이다. 앞서 살핀 바와 같이 연대납세의무의 경우에도 본래의 납세의무자가 있는 반면 납세의무 없음에도 불구하고 납부책임을 지는 자도 있는 바, 양자 간의 법률관계를 동일시 하는 것은 타당치 않으므로 이를 명확히 구별하는 것이 바람직하다. 그러나 현행법은 아래 <표>에서 보듯 연대납세의무와 연대납부책임을 명문상 엄격히 구별하지는 않고 있는 것으로 보인다.
 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 



1) 강인애, ‘조세법상의 연대납세의무’, ‘인권과 정의’ 158호, 대한변호사협회, 45~47면.

2) 김두형, ‘조세법상 연대납세의무와 연대납부책임’, ‘연세법학연구2’, 1992.8., 연세대학교 연세법학연구회, 278~279면.

3) 편자의 사견으로는, 조문 제목이나 법문에서 ‘납부의무’라고 쓰는 경우는 그 앞에 국세, 상속세 등과 같이 ‘세’자(字)가 나오는 경우에 같은 음의 반복을 피하기 위해 다시 ‘납세의무’라고 쓰지 않고 ‘납부의무’라고 쓴 것으로 보인다.

 

 


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