공유물·공동사업 채무…연대채무 단계 인정
세무법인 하나의 조세사례 연구Ⅱ (67)
합리적인 조세불복의 필요성이 높아지는 가운데 사례연구의 필요성 또한 대두되고 있다. 국세신문은 세무법인 하나 조세연구소의 조세사례연구 칼럼을 연재한다. /편집자 주
연대납세의무의 처분과 불복
4. 연대납세의무에 대한 불복
가. 납세의무에 대한 불복의 전제
(1) 부과처분의 존재
[539] 국세기본법 제55조 【불복】
① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다. 다만, 다음 각 호의 처분에 대해서는 그러하지 아니하다(2016.12.20. 단서신설).
1. 「조세범 처벌절차법」에 따른 통고처분(2016.12.20. 신설)
2. 「감사원법」에 따라 심사청구를 한 처분이나 그 심사청구에 대한 처분(2016.12.20. 신설)
② 이 법 또는 세법에 따른 처분에 의하여 권리나 이익을 침해당하게 될 이해관계인으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 위법 또는 부당한 처분을 받은 자의 처분에 대해 이장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 그 밖에 필요한 처분을 청구할 수 있다(2010.01.01. 개정).
1. 제2차 납세의무자로서 납부통지서를 받은 자(2006.04.28. 개정)
2. 제42조에 따라 물적납세 의무를 지는 자로서 납부통지서를 받은 자(2010.01.01. 개정)
3. 보증인(2006.04.28. 개정)
4. 그 밖에 대통령령으로 정하는 자(2010.01.01. 개정)
[540] 대법원 2001.11.9. 선고 98두892 판결 [상속세부과처분취소]
행정소송에서 쟁송의 대상이 되는 행정처분의 존부는 소송요건으로서 직권조사 사항이고, 자백의 대상이 될 수 없는 것이므로, 설사 그 존재를 당사자들이 다투지 아니한다 하더라도 그 존부에 관해 의심이 있는 경우에는 이를 직권으로 밝혀봐야 할 것이다(대법원 1983.12.27. 선고 82누484 판결, 1993.7.27. 선고 92누15499 판결 등 참조).
…존재하지 아니하는 부과처분의 취소를 구하는 소에 대해서는 그 소송요건을 결하여 부적법하다는 이유로 이를 각하했어야 할 것이다.
(2) 납세고지의 성질
[541] 대법원 1984.3.13. 선고 83누686 판결 [법인세부과처분취소]
조세권은 과세와 징수의 두 단계를 거쳐 행사되며 과세는 추상적으로 성립한 납세의무를 구체적으로 확정하는 절차를 말하고 징수는 이와 같이 확정된 납세의무의 이행을 명하고 이를 수납 또는 강제징수하는 절차를 말하는 것인바, 부과납세방식의 국세에 있어서는 과세관청이 과세표준과 세액을 부과결정한 때에 납세의무가 구체적으로 확정되는 것이나 그 확정의 효력은 납세의무자에게 그 결정이 고지된 때에 발생한다.
그러므로 이러한 결정의 고지행위는 과세처분의 일부를 이루는 것으로서 고지행위의 하자는 바로 과세처분의 하자가 된다고 할 것인바, 과세관청이 부과결정의 고지를 별도로 하지 아니하고 징수절차에서의 납부명령인 납세고지서에 의하여 고지를 하는 경우에는 그 납세고지는 부과결정을 고지하는 과세처분의 성질과 확정된 세액의 납부를 명하는 징수처분의 성질을 아울러 갖는 것이므로, 고지행위의 하자를 오직 징수처분만의 하자에 불과하다고 말할 수는 없음이 분명하다.
[542] 대법원 2012.1.26. 선고 2009두14439 판결 [원천징수처분취소]
과세관청의 소득처분과 그에 따른 소득금액변동통지가 있는 경우 원천징수의무자인 법인은 소득금액변동통지서를 받은 날에 그 통지서에 기재된 소득의 귀속자에게 당해 소득금액을 지급한 것으로 의제되어 그때 원천징수하는 소득세의 납세의무가 성립함과 동시에 확정되므로 소득금액변동통지는 원천징수의무자인 법인의 납세의무에 직접 영향을 미치는 과세관청의 행위로서 항고소송의 대상이 된다(대법원 2006.4.20. 선고 2002두1878 전원합의체 판결). 그리고 원천징수의무자인 법인이 원천징수하는 소득세의 납세의무를 이행하지 아니함에 따라 과세관청이 하는 납세고지는 확정된 세액의 납부를 명하는 징수처분에 해당하므로 선행처분인 소득금액변동통지에 하자가 존재하더라도 그 하자가 당연무효 사유에 해당하지 않는 한 후행처분인 징수처분에 그대로 승계되지 아니한다. 따라서 과세관청의 소득처분과 그에 따른 소득금액변동통지가 있는 경우 원천징수하는 소득세의 납세의무에 관해서는 이를 확정하는 소득금액변동통지에 대한 항고소송에서 다투어야 하고 그 소득금액변동통지가 당연무효가 아닌 한 징수처분에 대한 항고소송에서 이를 다툴 수는 없다고 해야 할 것이다.
원심판결 이유에 의하면, 피고는 원고가 2003.6.경 주식회사 금빛코리아로부터 수취한 매입세금계산서 3장을 실무거래가 없는 허위의 세금계산서로 보아 그 공급가액 118,322,760원을 손금불산입하고 그 매입세액을 포함한 130,155,036원을 대표자에 대한 상여로 소득처분하여 2006.8.1. 원고에게 그에 따른 소득금액변동통지(이하 ‘이 사건 소득금액변동통지’라 한다)를 한 사실, 원고가 이 사건 소득금액변동통지에 따른 원천징수 근로소득세를 납부하지 아니하자 피고는 2007.3.1. 원고에게 2003년 귀속 원천징수 근로소득세 등 합계 35,688,290원을 납부하도록 고지(이하 ‘이 사건 징수처분’이라 한다)한 사실 등을 인정한 다음, 원고가 이 사건 소득금액변동통지에 대해 소정의 불복기간이 지나도록 다투지 아니하다가 이 사건 징수처분에 이르러 징수처분의 고유한 하자에 관해서는 아무런 주장도 하지 아니한 채 이 사건 소득금액변동통지의 구체적 내용만을 다투고 있을 뿐이고 그 다투는 사유는 이 사건 소득금액변동통지의 당연무효 사유에 해당한다고 볼 수 없다는 이유로, 이 사건 징수처분은 위법하다고 할 수 없다고 판단했다.
앞서 본 법리 및 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 이러한 판단은 정당하고 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 징수처분의 불복사유에 관한 법리오해 등의 위법이 없다.
(3) 징수처분 고유의 하자와 불복
[543] 대법원 1992.10.27. 선고92누305 판결 [상속세 등부과처분취소]
1. 원심판결 이유에 의하면 원심은 피고가 소외 망 박규철의 상속인인 원고들에게 이 사건 상속세와 방위세를 납부하라고 경정고지했고, 이에 대해 원고들이 연부연납신청을 하여 피고는 이를 허가했고, 피고가 최종적으로 허가한 연부연납 납부기한의 각 10일 전에 이 사건 납세고지서(징수처분)를 발부했다고 확정하고, 원고들 주장의 이 사건 징수처분은 연부연납허가된 납부기한에 앞서 세금징수의 편의를 위해 납세의무자에게 납부할 세액과 납부기한을 다시 알려주는 절차일 뿐, 이 고지로써 납세의무자의 권리의무에 변경을 가져오는 것이 아니므로, 행정소송의 대상이 되는 행정처분이라고 볼 수 없다는 이유로 이 사건 소는 부적법하다고 판단했다.
2. 연부연납이 허가된 상속세 등에 대해 납세고지를 하는 것은 납세의무자에게 이미 부과하고 연부연납을 허가한 세금 중 특정의 연부연납세액에 관해 납부해야 할 세액과 그 납부기한을 알려주고, 그 조세채무의 이행을 명하는 징수처분으로서 이에 의하여 이미 부과된 납세의무자의 권리의무를 변경하는 효력은 처분으로서 이에 의하여 이미 부과된 납세의무자의 권리의무를 변경하는 효력은 없다고 할 것이나, 조세의 징수처분은 체납처분에 선행하는 처분으로서 행정쟁송의 대상이 될 수 있다고 볼 것이고(당원 1984.3.13. 선고 83누686 판결;1986.10.28. 선고 86누147 판결;1990.5.8. 선고 90누1168 판결 참조), 이와 같이 연부연납이 허가된 상속세 등에 대해 징수처분으로서의 납세고지를 받은 납세의무자는 그 납세고지된 세액이나 납부기한 등이 연부연납허가된 세액이나 납세의무자는 그 납세고지된 세액이나 납부기한 등이 연부연납허가된 세액이나 납부기한 등과 다르거나 유효한 과세처분에 근거하지 아니하고 하는 등 하자가 있는 경우에는 그것이 위법, 부당함을 이유로 하여 소송으로서 다툴 이익이 있다고 보는 것이 옳을 것이다.
3. 원심판결에는 징수처분의 성질을 오해한 위법이 있다고 할 것이고, 이 점을 지적하는 논지는 이유 있다.
[544] 대법원 1986.10.28. 선고 86누147 판결 [상속세부과처분취소]
국세징수법 제21조, 제22조 소정의 가산금, 중가산금은 국세체납이 있는 경우에 위 법조에 따라 당연히 발생하고, 그 액수도 확정되는 것이기는 하나, 그에 관한 징수절차를 개시하려면 독촉장에 의하여 그 납부를 독촉함으로써 가능한 것이고 위 가산금 및 중가산금의 납부독촉이 부당하거나 그 절차에 하자가 있는 경우에는 그 징수처분에 대해서도 취소소송에 의한 불복이 가능하다고 할 것이다.
원심판결 이유에 의하면, 원심은 이 사건 독촉장의 발부로 가산금, 중가산금 등의 부과처분이 있었으니 그 부과처분의 취소를 구하는 것이라는 원고대리인의 석명에 따라 가산금 및 중가산금은 국세징수법 제21조, 제22조에 의하여 체납된 국세에 대해 당연히 발생하는 것이고 독촉장의 발부는 체납처분의 필요적 전단계로서 체납된 국세의 납부를 독촉하는 것일뿐, 가산금 및 중가산금을 새로이 과세하는 것은 아니므로, 이 사건 독촉장의 발부로 가산금 및 중가산금 등이 과세되었음을 전제로 한 원고주장은 이유 없다 하여 원고의 청구를 배척했다.
그러나, 기록에 의하면 원고는 이 사건 가산금 등을 납부하라는 처분의 취소를 구하고 있음이 변론의 전취지에 비추어 명백한 즉, 이 사건 청구는 위 처분이 부과처분이든, 독촉처분인든 간에 그 처분의 취소를 구하는 취지로 봐야 할 것이고 그렇다면 원심으로서는 원고대리인의 석명문구에 구애받을 것 없이, 위 가산금등의 납부독촉처분(징수처분)에 대한 당부를 가려 보았어야 할 것이다.
그럼에도 불구하고 원심은 원고가 위 독촉처분(징수처분)의 당부는 따지지 아니하고 오로지 위 독촉장 발부에 의한 부과처분의 당부만을 따지는 것으로 속단하고 그 판시와 같이 부과처분이 존재하지 아니한다는 이유로 가볍게 원고청구를 배척했으니 원심판결은 당사자의 주장을 오해하여 심리를 다하지 아니하고 가산금, 중가산금의 징수처분에 대한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 위법을 저질렀다 아니할 수 없으니, 이 점을 다투는 취지의 상고 논지는 이유 있다.
(4) 잘못된 견해
[545] samili.com 국세기본법 제55조 제1항 편주
① 제1항의 ‘처분’이란 행정청의 공권력의 행사로서 구체적 사실에 관해 국민에게 권리를 설정하거나 의무를 명하는 행위 및 법적효과를 발생케 하는 행위를 말하는 바 부과고지 전 결정행위, 행정청의 권고, 견해표명 등 법적효과를 발생시키지 않는 행위나 국세징수법상의 독촉은 쟁송의 대상이 아님<국심 88부1213, 1988.12.24.>.
③ 양도소득세 등 신고납세제도를 채택하고 있는 세목의 신고에 대한 무(과소) 납부고지는 징수절차로서 불복청구 대상의 처분으로 보지 아니함.
[546] 국심2006중185, 2006.02.20.
양도소득세는 납세의무자가 과세표준을 예정 또는 확정신고를 하는 때에 납세의무가 확정되고, 납세의무자가 신고한 양도소득세를 납부하지 아니하거나 과소 납부하면 처분청은 무(과소)납부한 양도소득세를 징수하도록 규정되어 있고, 국세기본법 제55조 제1항은 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당한 자는 심판청구 등을 하여 그 처분의 취소 등의 필요한 처분을 청구할 수 있도록 규정하고 있으나, 양도소득세 등 신고납세제도를 채택하고 있는 세목의 신고에 대한 무(과소)납부고지는 징수절차로서 불복청구 대상의 처분으로 보지 않는 것(국심2003구1274, 2003.9.22. 외 다수 같은 뜻)인 바, 이 건 고지는 부과처분이 아닌 예정신고 무납부세액의 조세납부를 촉구하는 이행청구로서 행하는 징수절차에 불과한 것이므로 이 건 무납부고지에 대한 심판청구는 국세기본법 제55조에서 규정하는 권리 또는 이익의 침해를 당한 자의 청구로 보기 어렵다할 것이므로 부적법한 청구에 해당된다고 판단된다.
[547] 국심 88부1213, 1988.12.24.
청구인의 체납액에 대해 처분청은 1988.6.10.자로 독촉장을 발부했는바, 이에 대해 청구인은 부당하다고 심판청구를 제기했으나, 이 독촉장 발부는 위법부당한 처분이거나 필요한 처분을 받지 못해 권리 또는 이익의 침해를 한 처분이 아니므로 심판청구 대상이 되지 못함.
나. 공유자·공동사업자의 연대납세의무
(1) 연혁과 성격
[548] 헌법재판소 2006.7.27. 선고 2004헌바70 전원재판부 [국세기본법 제25조 제1항 위헌소원] 3. 판단
(1) 공유물·공동사업자의 연대납세의무제도의 연혁
우리 국세기본법은 제정 당시부터 공유물·공동사업자의 연대납세의무를 인정하는 법률조항을 두고 있다. 즉, 공유물·공동사업자의 연대납세의무를 인정하는 법률조항은 1974.12.21. 법률 제2679호로 국세기본법이 제정될 당시 제25조 제1항으로 규정된 이래 현재까지 그 내용의 변경 없이 존속해 오고 있다.
그런데 국세기본법상의 공유물·공동사업자의 연대납세의무를 인정하는 법률조항은 국세기본법 제정 당시인 1974년에 비로소 만들어진 것은 아니며, 1949.12.20. 법률 제82호로 제정된 국세징수법 제9조에서 규정되어 있던 것이 1961.12.8. 법률 제819호로 국세징수법 폐지 제정 당시 국세징수법 제11조 제1항으로 규정되었다가, 1974년 국세기본법이 제정될 때 위 국세징수법상의 규정은 삭제되고 국세기본법 제25조 제1항으로 규정되게 된 것이다(다만, 위 각 국세징수법 규정은 국세기본법 규정과 약간의 표현상의 차이가 있다).
따라서, 공유물·공동사업자의 연대납세의무를 인정하는 이 사건 법률조항은 그 역사가 매우 오래된 것임을 알 수 있다.
(2) 공유물·공동사업자의 연대납세의무의 성격
연대납세의무라 함은 2인 이상의 납세의무자가 동일 내용의 조세채무에 관해 각자가 독립하여 그 전부를 납부할 의무를 부담하고, 그 중 1인이 납부하면 그 납부세액에 관해서 타납세의무자도 그 납세의무를 면하게 되는 ‘다수당사자의 납부의무’를 말한다.
우리 민법은 다수당사자의 채권채무관계를 원칙적으로 분할채권 채무관계로 보고 있고, 따라서 공유물에 관한 채무와 공동사업과 관련된 채무 역시 분할채무가 원칙이다. 즉, 원래 민법상 공유물에 관한 채무에 있어서는 각 공유자가 그 지분의 비율로 그 채무를 부담하게 되고(민법 제266조 제1항), 공동사업(조합)에 관한 채무에 있어서는 각 공동사업자가 그 손실부담의 비율로 각자가 단독으로 채무를 부담하게 되므로(민법 제711조, 712조 참조), 공유자 사이 혹은 공동사업자(조합원) 사이에는 연대채무관계를 인정하고 있지 않다.
그러나, 국세기본법 제25조 제1항은 조세채무의 실현을 확보하기 위해 공유물이나 공동사업에 관련된 조세채무에 관해 공유자 또는 공동사업자들 사이에 연대채무관계를 인정하고 있는 것이다. 즉, 공유물이나 공동사업에 관한 권리의무는 공동소유자나 공동사업자에게 실질적, 경제적으로 공동으로 귀속하게 되는 관계로 담세력도 공동의 것으로 파악하는 것이 실질에 부합하여 합리적이기 때문에 조세채권의 확보를 위해 그들에게 연대납세의무를 지우고 있는 것이다[대법원 1999.7.13. 선고 99두2222 판결(공1999하, 1666) 참조].
다만, 국세 중 소득세와 관련해서는 국세기본법 제25조 제1항의 적용을 받지 않는 특례조항을 두고 있다. 즉, 국세기본법 제3조 제1항, 소득세법 제2조 제1항 및 제43조 제2항에 따라, 공유물 또는 공동사업에 관한 소득세(부동산소득, 사업소득, 양도소득 또는 산림소득 등)는 그 지분 또는 손익분배의 비율에 따라 당해 거주자별로 납세의무를 부담하도록 특례규정을 두고 있어, 소득세에 있어서는 각 공유자 혹은 공동사업자가 그 지분 또는 손익분배의 비율에 따라 안분계산한 소득금액에 대한 소득세를 개별적으로 납부할 의무를 부담할 뿐이며 연대납세의무는 없는 것으로 해석된다. [대법원 1995.4.11. 선고 94누13152(공1999상, 1899) 참조]
공유물·공동사업자의 연대납세의무의 법적 성격이 무엇인지에 관해 명문의 규정은 없으나, 국세기본법 제25조의2는 공유물·공동사업자의 연대납세의무에 관해 민법상의 연대채무 관련 규정을 준용한다고 규정하고 있고, 대법원은 국세기본법상의 공유물·공동업자 연대납세의무의 법률적 성질은 민법상의 연대채무와 근본적으로 다르지 않다고 해석하고 있다[대법원 1999.7.13. 선고 99두2222 판결(공1999하, 1666) 참조].
