상속재산가액에서 공과금·장례비·채무는 뺀다”
합리적인 조세불복의 필요성이 높아지는 가운데 사례연구의 필요성 또한 대두되고 있다. 국세신문은 세무법인 하나 조세연구소의 조세사례연구 칼럼을 연재한다. /편집자 주
연대납세의무의 처분과 불복
4. 연대납세의무에 대한 불복
나. 공유자·공동사업자의 연대납세의무
[549] 국세기본법 제25조 【연대납세의무】
① 공유물(共有物), 공동사업 또는 그 공동사업에 속하는 재산에 관계되는 국세·가산금과 체납처분비는 공유자 또는 공동사업자가 연대해 납부할 의무를 진다(2010.01.01. 개정).
(2) 총세액의 본래적 납세의무
[550] 대법원 1999.7.13. 선고 99두2222 판결 [부가가치세부과처분취소]
1. 상고이유 제2점에 대해
구 국세기본법(1994.12.22. 법률 제4810호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제25조 제1항은 공유물, 공동사업 또는 당해 공동사업에 속하는 재산에 관계되는 국세, 가산금과 체납처분비는 그 공유자 또는 공동사업자가 연대해 납부할 의무를 진다고 규정하고 있는바, 이는 통상 공유물이나 공동사업에 관한 권리의무는 공동소유자나 공동사업자에게 실질적, 경제적으로 공동으로 귀속하게 되는 관계로 담세력도 공동의 것으로 파악하는 것이 조세실질주의의 원칙에 따라 합리적이기 때문에 조세채권의 확보를 위해 그들에게 연대납세의무를 지우고 있는 것이므로, 위 연대납세의무가 자신의 조세채무를 넘어 타인의 조세채무에 대해 납세의무를 부당하게 확장하고 불평등한 취급을 하고 있다고 할 수 없고, 개인책임을 기초로 하는 헌법전문과 헌법상의 평등권, 재산권 보장의 원리에 위배된다고 볼 수도 없다. 논지는 이유 없다.
2. 상고이유 제1점에 대해
구 국세기본법 제25조 제1항 소정의 연대납세의무의 법률적 성질은 민법상의 연대채무와 근본적으로 다르지 아니하여, 각 연대납세의무자는 개별세법에 특별한 규정이 없는 한 원칙적으로 고유의 납세의무 부분이 없이 공동사업 등에 관계된 국세의 전부에 대해 전원이 연대해 납세의무를 부담하는 것이므로, 국세를 부과함에 있어서는 연대납세의무자인 각 공유자 또는 공동사업자에게 개별적으로 당해 국세 전부에 대해 납세의 고지를 할 수 있고, 또 연대납세의무자의 1인에 대한 과세처분의 하자는 상대적 효력만을 가지므로, 연대납세의무자의 1인에 대한 과세처분의 무효 또는 취소 등의 사유는 다른 연대납세의무자에게 그 효력이 미치지 않는다고 할 것이다.
[551] 대법원 2012.6.14. 선고 2012두3279 판결 [종합소득세부과처분취소]
구 부가가치세법(2008.12.26. 법률 제9268호로 개정되기 전의 것) 제2조 제1항은 영리목적의 유무에 불구하고 사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자(‘사업자’)는 부가가치세를 납부할 의무가 있다고 규정하고, 제4조 제1항은 부가가치세는 사업장마다 신고·납부해야 한다고 규정하고 있으며, 한편 구 국세기본법(2010.1.1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제25조 제1항은 공유물, 공동사업 또는 당해 공동사업에 속하는 재산에 관계되는 국세·가산금과 체납처분비는 공유자 또는 공동사업자가 연대해 납부할 의무를 진다고 규정하고 있는바, 이러한 규정들을 종합해 보면 공동사업자는 그 사업장에 관계되는 부가가치세에 관해 자신의 지분비율과는 상관없이 연대하여 그 전부를 납세할 의무를 부담한다고 봐야 한다(대법원 1999.7.13. 선고 99두2222 판결 참조).
(3) 개별적 부과처분과 당사자적격 등
[552] 대법원 1998.9.4. 선고 96다31697 판결 [배당이의]
연대납세의무자의 상호연대관계는 이미 확정된 조세채무의 이행에 관한 것이지 조세채무 자체의 확정에 관한 것은 아니므로, 연대납세의무자라 할지라도 각자의 구체적 납세의무는 개별적으로 확정함을 요하는 것이어서 연대납세의무자 각자에게 개별적으로 구체적 납세의무 확정의 효력발생 요건인 부과처분의 통지가 있어야 한다(대법원 1985.10.22. 선고 85누81 판결, 1994.5.10. 선고 94누2077 판결 등 참조). 따라서 연대납세의무자의 1인에 대해 납세고지를 했다고 하더라도, 이로써 다른 연대납세의무자에게도 부과처분의 통지를 한 효력이 발생한다고 할 수는 없고, 다만 지방세법 제18조 제3항에 의하여 준용되는 민법 제416조에 따라 다른 연대납세의무자에게 징수처분의 통지를 한 효력이 발생할 수 있을 뿐이다.
[553] 대법원 1985.10.22. 선고 85누81 판결 [부동산압류처분취소]
과세관청이 과세표준과 세액을 결정 또는 갱정하고 그 통지를 납세고지서에 의하여 행하는 경우의 납세고지는 그 결정 또는 갱정을 납세의무자에게 고지함으로써 구체적 납세의무 확정의 효력을 발생시키는 부과처분으로서의 성질과 확정된 조세채권의 이행을 명하는 징수처분으로서의 성질을 아울러 갖는 것인바( 당원 1984.2.28. 선고83누674 판결;1985.1.29. 선고 84누111 판결 참조), 연대납세의무자의 상호 연대 관계는 이미 확정된 조세채무의 이행에 관한 것이지 조세채무자체의 성립과 확정에 관한 것은 아니므로 연대납세의무자라 할지라도 각자의 구체적 납세의무는 개별적으로 성립해 확정함을 요하는 것으로서 연대납세의무자 각자에게 개별적으로 구체적 납세의무 확정의 효력발생 요건인 부과결정 또는 갱정의 고지가 있어야 하기 때문이다.
[554] 대법원 1987.5.12. 선고 86누702 판결 [등록세등부과처분취소]
연대납세의무자에 대한 부과처분으로서의 납세고지는 연대납세의무자 각자에게 개별적으로 이루어져야 함은 소론과 같으나, 연대납세의무자에 대한 부과처분으로서의 납세고지가 각자에게 개별적으로 이루어지는 것인 이상 그 납세고지의 적법, 유효여부는 당해 납세고지 자체만으로 독립하여 개별적으로 판단돼야 할 것이고, 다른 연대납세의무자 전원에게 각자 개별적으로 납세고지가 이루어지지 않는 한 일부의 연대납세의무자에게는 납세고지를 할 수 없다거나 일부에 대한 납세고지라는 이유만으로 당연히 위법한 것으로 된다고 볼 수는 없다 할 것이다.
원심판결 이유에 의하면, 원심은 그 채택한 증거에 의하여 이 사건 부동산은 원고 외 6인의 공유물인데, 피고가 이에 대한 등록세 및 취득세의 과세처분으로서의 납세고지를 함에 있어 원고를 제외한 나머지 6인의 연대납세의무자에게는 납세고지를 하지 아니하고 원고에 대해서만 납세의무자를 “원고 외 6인”으로 기재한 납세고지서를 송달해 고지한 사실을 인정한 다음 위 납세고지는 원고를 제외한 나머지 6인에 대해서는 납세의무자 명의를 표시하여 개별적으로 납세고지된 바가 없으므로 부과처분 자체가 존재하지 아니한 것이 되지만, 납세의무자로 특정되어 납세고지서를 송달받은 원고에 대해서는 적법한 부과처분으로서의 납세고지가 있는 것으로 봐야 한다고 판단하였는 바, 원심의 판단은 위와 같은 법리에 따른 것으로서 정당하다고 시인되고, 거기에 논지가 주장하는 바와 같은 연대납세의무자에 대한 납세고지의 법리를 오해한 위법이 없다.
소론이 들고 있는 당원 1985.10.22. 선고 85누81 판결은 연대납세의무자라 하더라도 각자의 구체적 납세의무는 개별적으로 성립해 확정함을 요하는 것으로서 연대납세의무자 각자에게 구체적 납세의무를 부과하기 위해서는 그 대표자나 징수한 편의한 자만을 명의인으로 하여 고지할 수 없고 연대납세의무자 각자에게 개별적으로 구체적 납세의무확정의 효력발생 요건인 납세고지가 있어야 하므로 다른 연대납세의무자가 부과처분으로서의 납세고지를 받았다 하더라도 직접 납세고지를 받지 못한 연대납세의무자에 대해서는 부과처분이 이루어졌다고 볼 수 없다는 것으로서 이 사건과는 사안을 달리해 적절한 선례가 될 수 없다. 논지 이유없다.
[555] 대법원 1983.08.23. 선고 82누506 판결[부가가치세부과처분취소]
항고소송은 행정처분으로 인하여 법률상 직접적이고 구체적인 이익을 가지게 되는 사람만이 제기할 이익이 있는 것이고 다만, 사실상이나 간접적인 이해관계를 가지는데 지나지 않는 사람은 제기할 이익이 없다고 할 것이다(당원 1981.3.10. 선고 80누48 판결 참조).
이 사건에 있어서 원심이 적법히 확정한 바에 의하면 이 사건 과세처분은 원고 이한용에 대해 행해졌고 나머지 원고들에게는 따로 과세하지 아니했다는 것이니, 소론과 같이 나머지 원고들이 원고 이한용과의 사이에 동업자 관계에 있어 상호연대 납세의무자의 관계에 있다고 하더라도, 위 원고에 대한 납세고지의 효력이 나머지 원고들에게까지 미친다고는 볼 수 없고 따라서 나머지 원고들은 원고 이한용에 대한 이 사건 과세처분에 대해서는 사실상의 간접적인 이해관계가 있을 뿐 법률상 직접적이고도 구체적인 이해관계를 갖는다고 볼 수 없어 원고 이재권, 정진욱은 원고 이한용에 대한 이 사건 처분의 취소를 구할 당사자의 적격이 있다고 할 수 없다.
[556] 대법원 1985.10.22. 선고 85누81 판결 [부동산압류처분취소]
원심판결 이유에 의하면 원심은 피고가 1979.1.경 소외 김진환 외 10인에 대해 부가가치세 7,746,000원을 부과하면서 납세의무자를 “김진환 외 10인”으로 기재하여 고지서를 소외 김진환에게만 송달했다가 그 후 내부결재 형식으로 위 납세의무자 명의를 김진환과 원고로 정정한 후 원고에게는 납세고지서나 독촉장을 발부, 송달함이 없이 원고소유의 부동산에 대해 이 사건 압류처분을 한 사실을 인정한 후, 위 부과처분은 소외 김진환을 제외한 나머지 납세의무자인 원고에 대해서는 납세의무자의 명의조차 표시하지 아니한 중대하고도 명백한 하자가 있는 과세처분으로서 무효이고, 원고와 소외 김진환과 사이에 동업관계가 있어 국세기본법 제25조에 의한 상호 연대납세의무자 관계에 있다고 하여도 위 소외인에 대한 납세고지의 효력은 원고에게까지 미치지 않으므로 이 사건 처분은 적법한 부과처분이 없이 행해진 위법한 압류라고 판단하고 있다.
기록에 의하여 원심채용 증거를 살펴보면, 피고는 소외 김진환 외 10인에 대한 부가가치세의 과세표준과 세액을 갱쟁결정한 후 그 고지를 함에 있어 원심판시와 같이 납세고지서에 납세의무자를 소외 김진환 외 10인이라고 표시하여 이를 위 소외인에게만 송달한 사실이 인정되는 바, 소론 주장과 같이 원고가 위 김진환과 연대납세의무자이고, 위 김진환이 그 대표자라고 할지라도 앞에서 설시한 바와 같이 부과처분으로서의 납세고지는 연대납세의무자 각자에게 개별적으로 고지됨을 요하는 것이므로, 결국 원고에게는 부과처분 자체가 존재하지 아니한 것이 되어 부과처분의 무효여부를 따질 필요도 없이 이 사건 압류는 위법하다고 볼 수밖에 없다.
원심판결이 위 부과처분은 원고에 대해 명의인을 표시하지 아니한 중대하고도 명백한 하자를 지닌 과세처분으로서 무효라고 판시한 대목은 적절하지 못한 표현이라고 하겠으나 적법한 과세처분을 결여한 이 사건 압류가 위법하다고 본 결론은 정당하고 이를 탓하는 논지는 이유없다.
[557] 대법원 1998.9.4. 선고 96다31697 판결 [배당이익]
이 사건의 경우 소외 주식회사 금정주택과 소외 주식회사 금정이 이 사건 공유토지에 관한 취득세 및 그 가산세, 등록세 등에 대해 연대납세의무자라 할지라도, 주식회사 금정주택과 주식회사 금정이 이들 지방세에 관해 신고납부한 세액이 법정의 산출세액에 미달해 그 부족세액을 납부고지하여 징수하는 경우에는 주식회사 금정에 대한 부족세액의 납부고지로써 그 고지세액에 관하여 주식회사 금정주택에 대해서도 부과처분의 통지를 한 효력이 발생할 수는 없고, 주식회사 금정주택에 따로 적법하게 부과처분의 통지를 함으로써 그 부과처분의 효력이 발생한 후가 아니라면 주식회사 금정주택 소유의 부동산에 대한 이 사건 임의경매 절차에서 그 부족세액의 교부청구를 할 수 없고, 이를 배당받을 수도 없다.
그럼에도 불구하고, 원심은 주식회사 금정에 대한 부족세액의 납부고지만으로 그 연대납세의무자인 주식회사 금정주택도 이 사건 공유토지에 관하여 주식회사 금정에 납부고지된 부족세액을 납부할 의무가 있다는 전제 아래에서 주식회사 금정주택 소유의 부동산에 대한 이 사건 임의경매 절차에서 주식회사 금정에 납부고지된 부족세액을 교부청구할 수 있다는 취지로 판단하였는바, 원심의 이러한 판단에는 연대납세의무자의 상호연대관계 및 구체적 납세의무의 확정에 관한 법리를 오해하고 심리를 다하지 아니한 위법이 있다.
다. 공동상속인의 연대납세의무
(1) 상속세 연대납세의무의 논거
[558] 상속세 및 증여세법
제3조 【상속세 과세대상】 상속개시일 현재 다음 각 호의 구분에 따른 상속재산에 대해 이 법에 따라 상속세를 부과한다(2016.12.20. 개정).
1. 피상속인이 거주자인 경우:모든 상속재산(2015.12.15. 개정)
2. 피상속인이 비거주자인 경우:국내에 있는 모든 상속재산
제13조 【상속세 과세가액】 ① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 제14조에 따른 금액이 상속재산의 가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다(2013.1.1.개정).
1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액
2. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액
② ~ ③ <생략>
제14조 【상속재산의 가액에서 빼는 공과금 등】 ① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다.
1. 공과금
2. 장례비용
3. 채무(상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무는 제외한다. 이하 이 조에서 같다)
② ~ ④ <생략>
[559] 민법 제1006조 【공동상속과 재산의 공유】 상속인이 수인인 때에는 상속재산은 그 공유로 한다.
[560] 국세기본법 【연대납세의무】 ① 공유물(共有物), 공동사업 또는 그 공동사업에 속하는 재산에 관계되는 국세·가산금과 체납처분비는 공유자 또는 공동사업자가 연대해 납부할 의무를 진다(2010.01.01. 개정).
[561] 대구지법 2007.09.04. 선고 2004가합2148판결
상속세의 과세방식은 크게 유산세방식과 유산취득세방식으로 나누어지는데, 우리나라 상속세법은 유산세방식을 취하고 있으므로, 공동상속의 경우 각 상속인이 납부할 상속세는 피상속인의 유산에 관해 납부할 세금으로서 성질상 공유채무의 성격을 가지게 된다.
그리고 우리 민법은 상속재산이 상속인들의 공유에 속한다고 규정하고 있고, 국세기본법 제25조도 공유재산에 관계되는 국세 등은 공유자가 연대해 납부할 의무를 부담한다고 규정하고 있는데, 상속세에 대한 공동상속인의 연대납세의무를 규정하고 있는 구 상속세법 제18조의 규정도 이와 같은 원리를 확인한 것으로, 상속인들은 각자 고유의 납세의무로서 피상속인의 유산총액을 과세가액으로 하여 산출한 총세액 중 그가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따른 자신에 대한 상속세를 납부할 의무(고유의 납세의무)가 있음은 물론이고, 연대납세의무로서 자신이 받았거나 받을 재산을 한도로 다른 공동상속인에 대한 상속세에 대해서도 연대하여 납부할 의무(상속세 전부에 대한 연대납세의무)가 있는 것이다.
