따라서 부과처분 취소는 구하는 불복 불가능
합리적인 조세불복의 필요성이 높아지는 가운데 사례연구의 필요성 또한 대두되고 있다. 국세신문은 세무법인 하나 조세연구소의 조세사례연구 칼럼을 연재한다. /편집자 주
연대납세의무의 처분과 불복
4. 연대납세의무에 대한 불복
다. 공동상속인의 연대납세의무
(2) 원칙론과 실정(實定) 규정
[562] 서울행정법원 2012.11.8. 선고 2012구합10406 판결 [상속세 부과처분 무효확인 등], 확정.
상속세의 과세방식은 크게 유산세방식과 유산취득세방식으로 나뉘어진다. 전자는 피상속인을 기준으로 하여 그의 유산 전체에 대해 그 액에 따라 누진율로 과세하는 방식이고, 후자는 유산을 취득한 자를 기준으로 하여 그 취득재산에 대해 과세하는 방식이다. 따라서 유산세방식을 취한 경우 상속세의 과세물건은 ‘상속으로 인한 재산의 무상이전’이라고 볼 수 있는 반면, 유산취득세 방식을 취한 경우의 과세물건은 ‘상속개시에 의하여 상속인이 피상속인으로부터 취득하는 재산’이라고 할 수 있다.
(상속세 및 증여세)법 제1조 제1항 제1호는 거주자가 사망한 경우에는 거주자의 모든 상속재산에 대해 비거주자가 사망한 경우에는 국내에 있는 비거주자의 모든 상속재산에 대해 상속세를 부과한다고 규정하고, 법 제13조, 제14조는 상속세의 과세가액을 상속재산의 가액에 상속개시 전 일정한 기간 내의 증여재산을 가산한 금액에서 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 공과금, 장례비용 등을 차감한 금액으로 한다고 규정하고 있는바, 이와 같이 상속세 과세가액을 피상속인을 기준으로 산정하고 공동상속의 경우에도 유산을 상속분으로 분할하기 전의 총유산액에 초과누진세율을 적용해 세액을 산출하는 구조를 취하고 있는 것은 유산세 과세방식의 가장 핵심적인 내용을 채택하고 있는 것이다.
위와 같은 유산세 과세방식을 논리적으로 관철한다면 각 상속인이 납부할 상속세는 피상속인의 유산에 관하여 납부할 세금이고, 우리 민법은 상속재산이 상속인들의 공유에 속한다고 규정하고 있으며, 국세기본법 제25조 제1항은 공유물·공동사업 또는 당해 공동사업에 속하는 재산에 관계되는 국세·가산금과 체납처분비는 그 공유물 또는 공동사업자가 연대하여 납부할 의무를 진다고 하고 있으므로, 상속세 과세방식에 관하여 유산세방식을 채용하는 경우 각 상속인이 납부할 상속세는 피상속인의 유산에 관해 납부할 세금으로서 성질상 공유채무로서의 성격을 가진다고 봐야 하고, 원칙적으로 공동상속인은 상속재산 전체에 대한 총 세액에 대해 연대납세의무를 부담해야 할 것이다. 한편 법 제3조 제1항, 제4항은 ‘상속인 또는 유증을 받는 자는 이 법에 따라 부과된 상속세에 대해 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 비율에 의하여 상속세를 납부할 의무가 있다’고, ‘상속세는 상속인 또는 수유자 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다’고 규정해 공동상속인 각자는 그 상속분에 따라 배분된 세액을 납부하도록 하면서, 다만 공동상속인 사이에 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 총세액에 대해 연대납부책임을 지우고 있다. 이는 유산세방식을 그대로 유지할 경우 조세부담 능력에 따라 과세해야 한다는 응능부담의 원칙이나 공평과세원칙과 잘 조화되지 아니한다는 점을 고려해 각 공동상속인이 고유하게 납세의무를 부담하는 세액은 자신의 상속재산 점유비율에 따른 세액으로 한정하는 한편, 조세징수 확보라는 목적으로 자신의 부담비율을 초과해서도 연대하여 납부할 책임을 지우되, 상속인이 실제 받은 재산을 박탈하는 정도에까지 이르지 않도록 하기 위해 자신이 받았거나 받을 재산을 한도로 연대납부책임을 한정지우고 있다고 보인다.
[563] 상속세 및 증여세법 제3조의2 【상속세 납부의무】
① 상속인(특별연고자 중 영리법인은 제외한다) 또는 수유자(영리법인은 제외한다)는 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인이나 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령으로 정하는 비율에 따라 계산한 금액을 상속세로 납부할 의무가 있다(2015.12.15. 개정).
② 특별연고자 또는 수유자가 영리법인인 경우로서 그 영리법인의 주주 또는 출자자(이하 “주주등”이라 한다) 중 상속인과 그 직계비속이 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 지분상당액을 그 상속인 및 직계비속이 납부할 의무가 있다(2015.12.15. 개정).
③ 제1항에 따른 상속세는 상속인 또는 수유자 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다(2015.12.15. 개정).
(3) 상속세 연대납세의무의 확정과 불복
(가) 확정처분의 부존재
[564] 대법원 2001.11.27. 선고 98두9530 판결[상속세부과처분취소]
공동상속인들 중 1인이 지게 되는 다른 공동상속인들의 상속세에 대한 연대납부의무는 다른 공동상속인들 각자의 고유의 상속세납세의무가 그들 각자에 대한 과세처분에 의하여 확정되면 위 법 규정에 의하여 당연히 확정되는 것이어서 이때에는 과세관청은 별도의 확정절차 없이 바로 그 연대납부의무자에 대해 징수절차를 개시할 수 있다(대법원 1990.7.10. 선고 89누8279 판결 참조).
(나) 상속세 고지처분의 법적 성격
[565] 대법원 1993.12.21. 선고 93누10316 전원합의체 판결[상속세 등 부과취소]
과세관청이 공동상속인에 대해 상속세 등을 부과하는 과세처분을 함에 있어서 납세고지서에 납부할 총세액과 그 산출근거인 과세표준과 세율 공제세액 등을 기재함과 아울러, 공동상속인 각자의 상속재산점유비율(상속분)과 그 비율에 따라 산정한 각자가 납부할 상속세액 등을 기재한 연대납세의무자별 고지세액명세서를 그 납세고지서에 첨부해, 납세고지서에 납세자로 표시된 공동상속인에게 각기 교부했다면, 납세고지서에 납부할 총세액을 기재한 것은 상속세법 제18조 제1항에 따라 공동상속인이 연대하여 납부할 의무가 있는 총세액을 징수고지액으로 표시한 것이고, 공동상속인 각자가 납부해야 할 세액은 납세고지서에 첨부되어 교부된 연대납세의무자별 고지세액명세서에 의하여 개별적으로 부과고지 되었다고 봄이 상당하므로, 위와 같은 방식에 따라서 공동상속인에 대해 한 납세고지는 적법한 부과고지와 징수고지로서의 효력을 아울러 가진다고 봐야 할 것이다.
[566] 대법원 2001.11.27. 선고 98두9530 판결[상속세부과처분취소]
납세고지서에 납부할 총세액 등을 기재함과 아울러 공동상속인들 각자의 상속재산 점유비율과 그 비율에 따라 산정한 각자가 납부할 상속세액 등을 기재한 연대납세의무자별 고지세액 명세서를 첨부해 공동상속인들 각자에게 고지했다면 이러한 납세고지는 공동상속인들 각자에게 연대납세의무자별 고지세액 명세서에 기재된 각 해당 상속세액을 부과·고지함과 아울러 공동상속인들 각자의 고유의 납부의무세액과 다른 공동상속인들과의 연대납부의무세액의 합계액(납세고지서에 기재된 총세액)을 징수·고지한 것이 된다(대법원 1993.12.21. 선고 93누10316 전원합의체 판결 참조).
[567] 대법원 2004.2.13. 선고 2002두9971 판결 [납세고지처분취소]
과세관청이 공동상속인에게 상속세 등을 부과고지함에 있어서 납세고지서에 납부할 총세액과 그 산출근거 등을 기재함과 아울러 공동상속인 각자의 상속재산 점유비율과 그 비율에 따라 산정한 각자가 납부할 상속세액 등을 기재한 연대납세의무자별 고지세액명세서 등을 첨부해 공동상속인들에게 송달했다면, 공동상속인들이 납부해야 할 세액을 구분 특정하여 기재한 것이 그 납세의무를 구체적으로 확정하는 부과고지로서의 효력을 갖는 것이고, 납세고지서에 총세액을 기재한 것은 공동상속인이 연대하여 납부할 의무가 있는 총세액에 대해 징수절차의 일환으로 그 이행을 청구하는 징수고지로서의 효력을 가질 뿐이므로(대법원 1996.9.24. 선고 96누68 판결 참조), 공동상속인이 있는 경우 상속세 경정처분이 증액 경정처분인지 감액 경정처분인지의 여부는 각 공동상속인에 대해 납부하도록 고지된 개별적인 세액을 기준으로 할 것이지 공동상속인 전체에 대한 총 상속세액을 기준으로 판단할 것은 아니다(대법원 2001.2.9. 선고 2000두291 판결 참조).
(다) 총세액의 부과처분 취소청구 각하
[568] 대법원 2001.11.9. 선고 98두892 판결 [상속세부과처분취소]
1. 상고이유를 판단하기에 앞서 직권으로 본다.
행정소송에서 쟁송의 대상이 되는 행정처분의 존부는 소송요건으로서 직권조사 사항이고, 자백의 대상이 될 수 없는 것이므로, 설사 그 존재를 당사자들이 다투지 아니한다 하더라도 그 존부에 관하여 의심이 있는 경우에는 이를 직권으로 밝혀 봐야 할 것이다(대법원 1983.12.27. 선고 82누484 판결, 1993.7.27. 선고 92누15499 판결 등 참조).
기록에 의하면, 피고가 납세고지서에 공동상속인들인 원고들이 납부한 상속세 총액(80억80,326,326원) 등을 기재하고 원고들 각자가 납부한 상속세액(원고 이선례는 7억81,943,838원, 원고 강성태는 1억73,765,297원, 원고 강숙영, 강범석, 강혜영은 각 1억15,843,531원, 나머지 원고들은 각 5억21,295,892원) 등을 기재한 연대납세의무자별 고지세액 명세서를 첨부해 이로써 원고들 각자에게 납세고지를 하였음을 알 수 있는바, 이 납세고지서에 기재된 총 세액은 징수세액의 표시일 뿐이고, 피고가 원고들 각자에게 한 상속세부과처분은 연대납세의무자별 고지세액 명세서에 기재된 각 세액 부분이라고 봐야 할 것이다(대법원 1993.12.21. 선고 93누10316 전원합의체 판결 참조).
그런데 원고들은 주위적으로 피고가 원고들에 대해 80억80,326,326원의 상속세를 일괄 부과한 납세고지절차상의 위법이 있다고 하여 그 처분의 취소를 구하고, 예비적으로 상속세 과세가액 산정의 위법을 들어 원고들 각자에 대한 세액의 일부에 대한 취소를 구하고 있으나, 상속세 총액의 부과처분 중 연대납세의무자별 고지세액 명세서에 기재된 각 세액의 부과처분을 제외한 나머지 부분의 처분은 아예 존재하지 아니하는 것이므로, 원심으로서는 이처럼 존재하지 아니하는 부과처분의 취소를 구하는 소에 대해서는 그 소송요건을 결하여 부적법하다는 이유로 이를 각하했어야 할 것이다(또한, 원고들의 예비적 청구는 주위적 청구를 수량적으로 일부 감축한 것에 불과하다).
그럼에도 불구하고, 원심이 그러한 부과처분이 존재한다는 전제 아래 그 처분의 취소청구의 당부에 관하여 판단한 것은 행정소송의 대상이 되는 행정처분의 존부에 관한 법리를 오해함으로써 판결에 영향을 미친 위법을 저지른 것이므로, 원심판결 중 이 부분은 이 점에서 파기를 면할 수 없다.
2. 상고이유를 본다.
가. 납세고지에 관한 법리오해의 점에 대해
위에서 본 바와 같은 이 사건 납세고지서에 의한 부과고지가 원고들 각자가 납부할 세액을 개별적으로 특정하여 고지한 것으로서 적법한 이상, 공동상속인들 중 1인이 자기 고유의 세액을 우선적으로 납부하기 위해 그 납세고지서를 곧바로 이용할 수 없다는 점은 과세절차 후 징수절차상의 문제로서 이러한 납부절차상의 편의문제로 인하여 적법한 과세처분이 위법하게 된다고 볼 것은 아니다.
같은 취지에서 원심이 위와 같은 방식에 의한 부과고지가 적법하다고 본 것은 옳고, 거기에 공동상속인들에 대한 부과고지에 관한 법리를 오해한 위법이 없다. 상고이유에서 들고 있는 대법원 판결은 앞서 본 93누10316 전원합의체 판결에 의하여 변경된 것이어서 이 사건에 원용하기에 적절하지 아니하다.
(라) 다른 공동상속인에 대한 부과처분 취소청구 허용
[569] 대법원 2001.11.27., 선고 98두9530 판결[상속세부과처분취소]
다. 그런데 위와 같은 납세고지에 의하여 공동상속인들 중 1인에게 한 다른 공동상속인들의 상속세에 대한 연대납부의무의 징수고지는 다른 공동상속인들 각자에 대한 과세처분에 따르는 징수절차상의 처분으로서의 성격을 가지는 것이어서, 다른 공동상속인들에 대한 과세처분이 무효 또는 부존재가 아닌 한 그 과세처분에 있어서의 하자는 그 징수처분에 당연히 승계된다고는 할 수 없으므로, 연대납부의무의 징수처분을 받은 공동상속인들 중 1인은 다른 공동상속인들에 대한 과세처분 자체에 취소사유가 있다는 이유만으로는 그 징수처분의 취소를 구할 수 없게 된다(대법원 1961.10.26. 선고 4292행상73 판결, 1977.7.12. 선고 76누51 판결 등 참조).
라. 이와 같이 공동상속인들 중 1인의 연대납부의무에 대한 별도의 확정절차가 없을 뿐만 아니라 그 징수처분에 대한 쟁송단계에서도 다른 공동상속인들에 대한 과세처분 자체의 위법을 다툴수 없는 점에 비추어 보면, 다른 공동상속인들의 상속세에 대한 연대납부의무를 지는 상속인의 경우에는 다른 공동상속인들에 대한 과세처분 자체의 취소를 구함에 있어서 법률상 직접적이고 구체적인 이익을 가진다고 할 것이므로 그 취소를 구할 원고 적격을 인정함이 상당하다.
마. 이는 국세기본법 제25조 제1항에 따라 공유자 또는 공동사업자 등 연대납세의무자의 관계에 있는 자가 지게 되는 구체적 연대납부의무가 연대납세의무자 각자에 대한 개별적인 과세처분에 의하여 확정되는 것이어서 이때의 연대납세의무자 중 1인은 다른 연대납세의무자에 대한 과세처분에 대해 사실상의 간접적인 이해관계를 가질 뿐 원고 적격은 없다는 것(대법원 1988.5.10. 선고 88누11 판결 참조) 과는 법리를 달리하는 것이다.
[570] 위 판결의 원심판결, 대구고등법원 1998.5.7. 선고 96구8155 판결 【상속세부과처분취소】
원고는 이 사건 과세처분 중 원고에 대한 부분 뿐만 아니라 다른 공동상속인들인 소외인들에 대한 부분의 취소도 아울러 구하므로 살피건대, 항고소송은 행정처분으로 인하여 법률상 직접적이고 구체적인 이해관계를 가지게 되는 자만이 소를 제기할 이익이 있는 것이고 사실상 또는 간접적인 이해관계를 가진 자는 소를 제기할 이익이 없다 할 것인바, 비록 원고가 법 제18조 제1항에 의하여 자신이 받았거나 받을 재산의 점유 비율에 따라 다른 공동상속인의 상속세에 관하여 연대납세의무를 지게 되나, 이는 조세채무의 이행에 관련된 것이고 조세채무 자체의 성립과 확정에 관한 것이 아니며, 각자의 구체적인 납세의무는 개별적으로 성립 확정되는 것이므로, 연대납세의무자인 원고는 다른 상속인들의 과세처분에 대해 사실상의 간접적인 이해관계를 가지는 것에 불과하고 법률상 직접적이고 구체적인 이해관계를 가진다고 볼 수 없어, 원고는 위 소외인들에 대한 과세처분의 취소를 구할 당사자적격이 있다고 할 수 없으므로, 원고의 이 사건 소 중 위 소외인들에 대한 이 사건 과세처분의 취소를 구하는 부분은 부적법하다고 할 것이다(대법원 1988.5.10. 선고 88누11 판결 참조)
[571] 대법원 1988.5.10. 선고 88누11 판결[부가가치세부과처분취소]
원심이 적법하게 확정한 바에 의하면, 피고는 원고들 5인에 대한 부가가치세의 과세표준과 세액을 갱정결정한 후 그 고지를 함에 있어 납세고지서에 납세의무자를 원고 김광수 외 4인이라고 표시하여 이를 원고 김광수에게만 송달했다는 것인 바, 그렇다면 원고 김광수가 나머지 원고들과 국세기본법 제25조 제1항 소정의 연대납세의무자인 관계에 있고, 원고 김광수가 그 대표자라 할지라도 위 법조 제2항은 이미 확정된 조세채무의 이행에 관련된 것이고 조세채무 자체의 성립과 확정에 관한 것이 아니므로 연대납세의무자라 할지라도 각자의 구체적 납세의무는 개별적으로 성립하여 확정함을 요하는 것으로서 연대납세의무자 각자에게 개별적으로 구체적 납세의무확정의 효력 발생요건인 부과결정 또는 갱정의 고지가 있어야 한다 할 것이니 피고가 위와 같이 위 갱정의 고지를 원고 김광수에게만 하였다면 나머지 원고들에게는 결국 과세처분 자체가 존재하지 아니한 것이 되어 그 부과처분이 있음을 전제로 하는 원고 김광수를 제외한 나머지 원고들의 이 사건 소는 결국 부적법하고 위 원고들의 이 사건 소가 가사 원고 김광수에 대한 과세처분의 취소를 구하는 것으로 본다 할지라도 그들은 위 과세처분에 대해 사실상의 간접적인 이해관계가 있을 뿐 법률상 직접적이고도 구체적인 이해관계를 가진다고 볼 수 없어 위 원고들은 위 과세처분의 취소를 구할 당사자적격이 있다고 할 수 없으므로 위 원고들의 이 사건 소는 어차피 부적법하다 할 것이니 원고 김광수를 제외한 나머지 원고들의 이 사건 소를 각하한 원심의 조치는 옳고 이를 탓하는 논지는 이유 없다(당원 1984.1.24. 선고 83누476 판결;1985.10.22. 선고 85누81 판결 등 각 참조).
