합리적인 조세불복의 필요성이 높아지는 가운데 사례연구의 필요성 또한 대두되고 있다. 국세신문은 세무법인 하나 조세연구소의 조세사례연구 칼럼을 연재한다. /편집자 주
연대납세의무의 처분과 불복
4. 연대납세의무에 대한 불복
라. 일반적인 증여자의 연대납세의무
(3) 증여세 연대납세의무의 확정과 불복
[581] 대법원 1990.4.24. 선고 89누4277 판결 [증여세 등 부과처분 취소]
원심판결 이유에 의하면, 원고가 주주로 되어 있는 소외 주식회사 미륭상사의 주식 139,007주(이하 이 사건 주식이라 한다)에 관해 소외 김건식 앞으로 주주 명의개서가 이루어진 사실에 터잡아 피고는 원고가 위 김건식에게 이 사건 주식의 소유명의를 신탁한 것이라고 보아 상속세법 제32조의2 제1항에 따라 증여료 의제하고 1987.6.16. 수증자인 위 김건식에게 이 사건 과세처분을 하였음에 대해 원고가 위 김건식에 대한 위 과세처분의 취소를 구하자 원심은 항고소송은 행정처분으로 인하여 법률상 직접적이고 구체적인 이익을 가지게 되는 사람만이 제기할 이익이 있는 것이고 사실상이나 간접적인 인해관계를 가진 사람은 제기할 이익이 없다(당원 1981.3.10. 선고 80누48 판결 참조)고 전제하고서, 원고가 위 증여의제에 의하여 증여자로서 그 증여세의 연대납세의무자의 관계에 있다고 하더라도 위 김건식에 대한 관세처분의 효력은 동인에게만 미치는 것이므로 원고는 이에 대해서는 사실상의 간접적인 이해관계를 가지는 것에 불과(당원 1983.8.23. 선고 82누506 판결 참조)하고, 원고로서는 위 압류된 주식이 그의 소유라는 이유로 그 체납처분에 대해 다툴 수 있을지언정 그 체납처분과 별개인 위 김건식에 대한 과세처분에 대해 다툴 수는 없는 것이며, 결국 원고는 위 김건식에 대한 과세처분의 취소를 구할 법률상 직접적이고도 구체적인 이익이 없는 것이어서 그 취소를 구하는 이 사건 소는 부적법하다고 판단하고 이를 각하하였는 바, 원심의 위와 같은 판단은 옳고 거기에 행정(세무)소송에 있어서의 소외 이익이나 당사자적격에 관한 법리오해의 위법이 있다고 할 수 없다.
[582] 대법원 1992.9.8. 선고 92누4383 판결 [증여세 등 부과처분 취소]
이 사건에서 원고 회사가 부담하는 납세의무는 상속세법 제29조의2 제2항 소정의 증여자의 연대납부책임에 터잡은 것으로서 같은 법 시행령 제38조가 규정하는 연대납부의무자에 대한 과세요건은 수증자에 대한 증여세 과세요건과는 별개의 것이므로, 수증자인 권중보에 대한 증여세부과처분과 증여자로서 연대납부의무자인 원고 회사에 대한 부과처분은 동일한 증여를 과세원인으로 한다는 점에서만 공통될 뿐 그 과세요건을 달리하고 있어 독립된 별개의 처분이라고 봐야 할 뿐 아니라 위에서 본 중복하여 전심절차를 거칠 필요가 없는 경우에도 해당하지 않는다.
[583] 징세 46101-1857, 1999.07.30.
상속세 및 증여세법 상 증여자의 연대납세의무는 부종적 납세의무로 징수권에 해당하므로 수증자에게만 부과제척기간 내에 부과처분을 하면 족하고, 연대납세의무자인 증여자에게는 징수권 소멸시효기간 이내에만 납부통지를 하면 된다.
1)이경윤, ‘연대납세의무 관련 규정의 개선방안’, 법제 2015.6., 25면, 주67) 참조.
(4) 제2차 납세의무와의 비교
(가) 종(從)된 채무
[584] 이진우, ‘증여자의 증여세 연대납부의무에 관한 연구’, 법제논단 2016.06.,12면
상증법 제4조의2 제5항 제1, 2호에서 정하는 증여세 연대납부의무의 성격과 관련해 다수의 견해는 그 법문상 표현에도 불구하고 이는 ‘제2차 납세의무’로서의 성격을 갖는 것으로 이해하고 있고, 연대납세의무가 보증채무로서의 실질을 갖는 제2차 납세의무와 구분되는 점은 전자가 단일한 목적 달성을 위한 병렬적 수단인데 반하여 후자는 전적으로 주된 납세의무에 대한 인적 담보로 기능하는 종된 수단이므로 후자의 경우에는 부종성과 보충성이 인정된다는 점이며, 상증법 제4조의2 제5항 제1, 2호의 내용이 주된 채무인 수증자의 증여세 납부의무를 담보하기 위한 종된 채무로 규정되어 있는 점을 고려하면 이를 제2차 납세의무의 실질을 갖는 것으로 보는 다수의 견해가 타당하다고 생각된다.
[585] 대법원 1997.9.5. 선고 97누7493 판결 [증여세부과처분 취소]
증여세의 납세의무자는 어디까지나 수증자이고, 증여자의 증여세 납부의무는 주된 채무인 수증자의 납세의무에 대한 종된 채무라 할 것이며, 구 상속세법(1993.12.31. 법률 제4662호로 개정되기 이전의 것) 제29조의2 【증여세납부의무자】 제2항의 규정(주:“증여자는 증여를 받은 자의 납부할 증여세에 대해 연대해 납부할 책임이 있다”)이 있다고 하여 증여자의 종된 채무가 주된 채무로 바뀌는 것은 아니므로, 구 상속세법 시행령(1993.12.31. 대통령령 제14082호로 개정되기 전의 것) 제38조의 규정은 수증자의 증여세 납부의무에 대해 종된 채무로서의 성질을 가지는 증여자의 증여세 납부책임이 인정되는 경우를 구체적으로 열거하여 둔 것으로서 모법인 상속세법의 규정에 저촉되는 것이라고 할 수 없다(대법원 1994.9.13. 선고 94누3698 판결, 1995.2.10. 선고 94누11972 판결, 1995.8.11. 선고 94누14308 판결 등 참조).
(나) 제2차 납세의무의 확정 절차
[586] 대법원 1990.6.12. 선고 90누1946 판결 [공매대금 배분처분 취소]
국세징수법 제12조, 같은 법 시행규칙 제9조에 의하면 제2차 납세의무자로부터 국세 등을 징수하고자 할 때에는 징수할 국세 등의 과세연도, 세목, 세액 및 그 산출근거, 납부기한, 납부장소와 제2차 납세의무자로부터 징수할 금액 및 그 산출근거 기타 필요한 사항을 기재한 납부통지서에 의하여 고지하고 납부통지서에는 납세고지서를 첨부하도록 규정되어 있고 이 규정은 조세행정의 공정을 기함과 동시에 납세의무자에게 과세처분의 내용을 상세히 알려 불복여부의 결정과 불복신청의 편의를 주려는 취지에서 나온 강행규정이라 할 것인데 을 제6호증(송달부)의 기재에 의하더라도 피고가 소외회사에 납부고지서를 송달한 사실이 인정될 뿐 그밖에는 제2차 납세의무자인 위 황두만에 대한 납세고지서를 송달하였다고 인정할만한 아무런 자료가 없으므로 어느모로 보나 피고가 위 황두만에 대한 납부통지서를 판시와 같이 위 오소영에게 교부한 것만으로는 위 황두만에게 대한 납부통지서의 고지가 적법하게 하여졌다고는 할 수 없다 할 것이다.
[587] 대법원 1995.9.15. 선고 95누6632 판결[제2차납세의무 지정처분 취소]
국세기본법 제39조에 의한 제2차 납세의무는 주된 납세의무자의 체납 등 그 요건에 해당하는 사실의 발생에 의하여 추상적으로 성립하고 납부통지에 의해 고지됨으로써 구체적으로 확정되는 것이고, 제2차 납세의무자 지정처분만으로는 아직 납세의무가 확정되는 것이 아니므로 그러한 지정처분은 항고소송의 대상이 되는 행정처분이라고 할 수 없다(대법원 1983.5.10. 선고 83누95 판결:1985.2.8. 선고 84누132 판결 참조). 이러한 견해에 따라 납부고지가 없는 제2차 납세의무자 지정통지의 취소를 구하는 이 사건 소가 부적법하다고 각하한 원심판결은 정당하고, 거기에 제2차 납세의무에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.
[588] 국세징수법 시행규칙 제9조 【제2차 납세의무자에 대한 납부고지】
-2006.2.9. 개정 전
① 법 제12조에 규정하는 납부통지서는 별지 제12호서식에 의한다.
② 제1항의 납부통지서에는 별지 제10호 서식의 납세고지서를 첨부해야 한다.
-2006.2.9. 개정 후
법 제12조에 규정하는 납부통지서는 별지 제12호서식에 의한다.
[589] 국세징수사무처리규정(국세청 훈령 제2178호 2017.01.04.)
제96조 【제2차 납세의무자 처리】 ① 제2차 납세의무자에 대해서는 다음 각 호와 같이 처리한다.
1. 부과과장은 「국세기본법」 제38조부터 제41조까지의 규정에 따른 제2차 납세의무자를 지정할 필요가 있는 경우에는 제2차 납세의무 관련 조사서를 작성해 전산입력한 후 전산출력된 납부통지서(고지서 첨부)를 발송하고, 지정 납부기한까지 납부하지 아니한 경우 납부기한 경과 후 10일 이내에 납부최고서를 전산출력해 제2차 납세의무자에게 발부해야 한다.
2. 부과과장은 세원관리 결과 고지할 국세에 대해 「국세징수법」 제14조의 납기 전 징수 사유, 「소득세법」 제82조 제1항 또는 「법인세법 시행령」 제108조 제1항의 수시 부과 사유가 있거나 그 밖에 조세채권을 확보할 필요가 있는 경우에는 즉시 제1호를 준용해 제2차납세의무 지정 절차를 이행해야 한다.
② 제2차 납세의무 지정을 취소한 때에는 세무서장은 즉시 취소내역을 전산입력하고, 그 취소사실을 해당 제2차 납세의무자 및 이해관계인에게 통지해야 한다.
(다) 제2차납세의무의 부종성과 불복
[590] 대법원 1989.7.11. 선고 87누415 판결 [제2차 납세의무자 지정, 세액 납부통지처분 취소]
국세기본법 제39조 소정의 제2차 납세의무자의 납세의무가 주된 납세자의 납세의무와의 관계에서 이른바 부종성과 보충성을 가지는 것이므로, 제2차 납세의무자에 대해 납부고지를 하려면 먼저 본래의 납세의무자에 대해 납세의 고지를 함으로써 납세의무가 구체적으로 확정되지 않으면 안되는 것임은 소론과 같다(당원 1988.6.14. 선고 87누375 판결; 1983.5.10. 선고 82누123판결 등 참조). 그러나 그렇다고 하여 본래의 납세의무자의 재산에 대해 먼저 체납처분을 해야 하는 것이 아님은 물론 또 체납처분을 한 결과 징수한 국세, 가산금과 체납처분비에 충당하고도 부족한 금액에 관해서만 제2차 납세의무자에 대해 납부고지를 할 수 있는 것은 아니다(당원 1983.1.30. 선고 72누82 판결 참조). 본래의 납세의무자의 납세의무가 구체적으로 확정되었는데 그의 재산에 대해 체납처분을 하더라도 징수할 국세, 가산금과 체납처분비에 충당하기에 부족할 것이라는 점이 인정되기만 하면 제2차 납세의무자에 대해 납부고지를 할 수 있는 것이다.
[591] 대법원 1979.11.13. 선고 79누270 판결[수시분 물품세 부과처분 취소]
제2차 납세의무는 주된 납세의무의 존재를 전제로 하는 것이므로 거기에 주종의 관계가 있고, 주된 납세의무의 범위를 넘어서 성립할 수 없으며, 또 주된 납세의무에 대해 생한 사유는 원칙적으로 제2차 납세의무자의 납세의무에도 영향이 미치게 되는 이른바 부종성을 가지는 것이므로 주된 납세의무자에 대한 과세처분이 위법한 때에는 주된 납세의무의 위법여부에 대한 확정에 관계없이 제2차 납세의무를 인정할 수 없다고 할 것이므로(대법원 1969.12.23. 선고 67누146 판결 참조) 이 사건에 있어서 앞서 본 바와 같이 주된 납세의무자인 원고 신상록화학에 대한 이 사건 부과처분이 위법한 이상, 제2차 납세의무자인 원고 동양화학에 대한 이 사건 납부고지처분도 위법하다할 것인지 즉, 원심의 위 잘못은 판결의 결과에 영향을 미치지 못한다 할 것이므로 논지 이유없다.
[592] 대법원 2009.1.15 선고 2006두14926 판결 [취득세 등 부과처분 취소]
1. 피고의 상고이유 제1점에 대해
.....이러한 제2차 납세의무는 주된 납세의무와는 별개로 성립해 확정되는 것이나 주된 납세의무의 존재를 전제로 하는 것이므로, 주된 납세의무에 대해 발생한 사유는 원칙적으로 제2차 납세의무에도 영향을 미치게 되는 이른바 부종성을 가진다고 할 것이다. 따라서 제2차 납세의무자는 주된 납세의무의 위법 여부에 대한 확정에 관계없이 자신에 대한 제2차 납세의무 부과처분의 취소소송에서 주된 납세의무자에 대한 부과처분의 하자를 주장할 수 있다고 봄이 상당하다(대법원 1969.12.23. 선고 67누146 판결, 대법원 1979.11.13 선고 79누270 판결 참조).
같은 취지의 원심의 판단은 정당하고, 거기에 상고이유와 같은 제2차 납세의무부과처분 취소소송에서의 불복대상 내지 범위에 관한 법리오해 등의 위법이 없다.
2. 피고의 상고이유 제2점 및 피고 보조 참가인의 상고이유 제1점에 대해
과세처분이란 법률에 규정된 과세요건이 충족됨으로써 객관적·추상적으로 성립한 조세채권의 내용을 구체적으로 확인해 확정하는 절차로서, 과세처분취소소송의 소송물은 그 취소원인이 되는 위법성 일반이고 그 심판의 대상을 과세처분에 의하여 확인된 조세채무인 과세표준 및 세액의 객관적 존부이다(대법원 1980.10.14. 선고 78누345 판결, 대법원 1990.3.23. 선고 89누5386 판결 등 참조). 한편, 취소판결의 기판력은 소송물로 된 행정처분의 위법성 존부에 관한 판단 그 자체에만 미치는 것이므로 전소와 후소가 그 소송물을 달리하는 경우에는 정소 확정판결의 기판력이 후소에 미치지 아니한다(대법원 1996.4.26. 선고 95누5820 판결 참조).
원심은 제1심 판결의 이유를 인용해, 주된 납세의무자인 태영실업주식회사(이하 ‘태영실업’이라 한다)가 피고를 상대로 제기한 소송은 태영실업에 대한 1998.11.21.자 처분에 관한 것인 반면, 이 사건은 제2차 납세의무자인 원고에 대한 2004.6.19.일자 처분에 관한 것이어서 그 취소소송의 대상인 행정처분이 동일하지 아니하고, 원고가 전소의 계쟁물에 관한 당사자적격을 승계한 자에 해당한다고 볼 수도 없으므로, 전소의 기판력이 원고에게 미친다고 볼 수 없다고 판단했다.
위 법리 및 기록에 의하면, 이러한 원심의 판단은 정당하고, 거기에 상고이유와 같은 기판력에 관한 법리오해 등의 위법이 없다.
[593] 국세기본법 제545조 【불복】
② 이 법 또는 세법에 따른 처분에 의하여 권리나 이익을 침해 당하게 될 이해관계인으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 위법 또는 부당한 처분을 받은 자의 처분에 대해 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 그 밖에 필요한 처분을 청구할 수 있다(1996.12.30.신설 2010.01.01. 개정).
1. 제2차 납세의무자로서 납부통지서를 받은 자(2006.04.28. 개정)
2. 제42조에 따라 물적납세 의무를 지는 자로서 납부통지서를 받은 자(2010.01.01. 개정)
3. 보증인(2006.04.28. 개정)
4. 그 밖에 대통령령으로 정하는 자(2010.01.01. 개정)
(라)실정법 규정과 입법론
[594] 이경윤, ‘연대납세의무 관련 규정의 개선방안’, 법제 2015.6., 25면.
앞서 살핀 바와 같이 동 조항[주:상증법 제4조 제4항, 현행 제4조의2 제5항 제1·2호]의 성격을 제2차 납세의무로 볼 경우 증여자는 보충적인 책임을 지므로, 그 징수절차에 있어서도 국세징수법 제12조를 적용해 본래 납세의무자의 체납이 있고 체납자의 재산으로는 체납처분을 해도 국세·가산금 및 체납처분비에 충당하기 부족할 경우 증여자에 대한 납부고지로 납세의무를 구체적으로 확정해야 한다.
[595] 서면4팀-88(2004.02.19.)
상속세 및 증여세법 제4조 제4항의 규정에 의하여 증여자에게 증여세 연대납세의무가 있는 경우에 증여자에 대한 납부통지는 국세징수법 제12조에서 규정한 제2차 납세의무자에 대한 납부고지 방법을 준용하는 것이며, 상속세 및 증여세법 시행령 제67조 제1항 단서의 규정에 의하여 증여자가 당해 납부통지서상의 납부기한 내에 연부연납을 신청할 수 있는 세액은 당초 수증자에 발부한 납세고지서상의 납부세액(가산금 및 체납처분비는 제외함)의 4분의 3을 초과할 수 없다.
[596] 국세징수법 제9조 【납세의 고지 등】
① 세무서장은 국세를 징수하려면 납세자에게 그 국세의 과세기간, 세목, 세액 및 그 산출 근거, 납부기한과 납부장소를 적은 납세고지서를 발급해야 한다.
<개정 2011.12.31., 2013.1.1.>
[597] 국세징수법 제12조 【제2차 납세의무자에 대한 납부 고지】
세무서장은 납세자의 체납액을 제2차 납세의무자(납세보증인을 포함한다. 이하 같다)로부터 징수하려면 제2차 납세의무자에게 징수하려는 체납액의 과세기간, 세목, 세액 및 그 산출 근거, 납부기한, 납부장소와 제2차 납세의무자로부터 징수할 금액 및 그 산출 근거와 그 밖에 필요한 사항을 적은 납부통지서로 고지해야 한다. 이 경우 납세자에게 그 사실을 통지해야 한다(2013.01.01. 개정).
