합리적인 조세불복의 필요성이 높아지는 가운데 사례연구의 필요성 또한 대두되고 있다. 국세신문은 세무법인 하나 조세연구소의 조세사례연구 칼럼을 연재한다. /편집자 주
연대납세의무의 처분과 불복
4. 연대납세의무에 대한 불복
라. 일반적인 증여자의 연대납세의무
(라)실정법 규정과 입법론
[598] 대구고법 2008.08.20.선고 2007나8427 판결, 대법원 2008.12.24.선고 2008다71803 판결 심리불속행 기각.
국세에 관한 납세고지에 관해, 국세징수법 제9조 제1항은 ‘국세를 징수하고자 할 때에는 납세자에게 그 국세의 과세연도, 세목, 세액 및 그 산출근거, 납부기한과 납부장소를 명시한 고지서를 발부해야 한다’고 하고, 같은 법 시행규칙 제6조는 ‘법 제9조 제1항에 규정한 고지서는 별지 제10호의 서식의 납세고지서에 의한다’고 규정하고 있는데, 이는 국세의 징수에 관한 일반적인 규정으로서 개별 세법의 별도규정의 유무에 관계없이 국세징수 절차에 관해 일차적으로 적용될 것임은 물론, 부과고지에 관해서는 통칙의 규정이 없고 개별 세법의 규정도 완전한 것은 아니라는 점에서 부과고지를 위한 납세고지서의 발부에 관해서도 역시 적용된다고 해석함이 타당하다.
[599] 대법원 1989.12.22. 선고 89누4871 판결 [증여세 부과처분 취소]
상속세법 제29조의2 제2항, 같은 법 시행령 제38조, 제39조, 국세징수법 제9조 등에 의하면, 상속세법 제29조의2 제2항에 의한 증여자의 증여세 연대납세의무는 수증자가 증여세를 체납한 때 등 같은 법 시행령 제38조 각호 소정의 사유가 발생하였을 때 추상적으로는 성립하지만 세무서장이 국세징수법 제9조에 따라 증여자에게 증여세의 과세연도, 세목, 세액 및 그 산출근거, 납부기한과 납부장소를 명시한 고지서에 의하여 상속세법 시행령 제39조에 따라 그 증여세를 납부하게 하는 사유를 통지함으로써 구체적으로 확정된다.
[600] 국세징수법 기본통칙 9-0…1 【연대납세의무자 등에 대한 납세의 고지】
「국세기본법」 제25조(연대납세의무)와 「상속세 및 증여세법」 제3조(상속세 납부의무) 및 제4조(증여세 납세의무)에 따라 연대납세의무를 지는 자에게 납세고지를 하는 경우에는 연대납세의무자 전원을 고지서에 기재해야 하며, 각자에게 모두 고지서를 발부해야 한다.
마. 명의신탁 증여의제의 연대납세의무
(1) 2002년까지의 명의신탁
(가) 부가적 요건 충족 후 확정 처분
[601] 2000.12.29. 개정 상속세 및 증여세법
제4조 【증여세 납세의무】 ③ 증여자는 수증자가 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 수증자가 납부할 증여세에 대해 연대하여 납부할 의무를 진다. 다만, 제35조, 제37조 내지 제41조, 제41조의3, 제41조의4 및 제42조의 규정에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다<개정 1998.12.28., 2000.12.29.>.
1. 비거주자이거나 주소 또는 거소가 분명하지 아니한 경우로서 조세채권의 확보가 곤란한 경우
2. 증여세를 납부할 능력이 없다고 인정되는 경우로서 체납으로 인하여 체납처분을 해도 조세채권의 확보가 곤란한 경우
④ 제3항의 규정에 의하여 증여자에게 증여세를 납부하게 할 경우에는 세무서장은 그 사유를 증여자에게 통지해야 한다.
[602] 대법원 1990.04.24. 선고 89누4277 판결[증여세 등 부과처분 취소]
원고가 주주로 되어 있는 소외 주식회사 미륭상사의 주식 139,007주(이하 이 사건 주식이라 한다)에 관하여 소외 김건식 앞으로 주주명의개서가 이루어진 사실에 터잡아 피고는 원고가 위 김건식에게 이 사건 주식의 소유명의를 신탁한 것이라고 보아 상속세법 제32조의2 제1항에 따라 증여로 의제하고 1987.6.16. 수증자인 위 김 건식에게 이 사건 과세처분을 하였음에 대해 원고가 위 김건식에 대한 위 과세처분의 취소를 구하자 원심은 항고소송은 행정처분으로 인하여 법률상 직접적이고 구체적인 이익을 가지게 되는 사람만이 제기할 이익이 있는 것이고 사실상이나 간접적인 이해관계를 가진 사람은 제기할 이익이 없다(당원 1981.3.10. 선고 80누48 판결 참조)고 전제하고서, 원고가 위 증여의제에 의하여 증여자로서 그 증여세의 연대납세의무자의 관계에 있다고 하더라도 위 김건식에 대한 과세처분의 효력은 동인에게만 미치는 것이므로 원고는 이에 대해서는 사실상의 간접적인 이해관계를 가지는 것에 불과(당원 1983.8.23. 선고 82누506 판결 참조)하고, 원고로서는 위 압류된 주식이 그의 소유라는 이유로 그 체납처분에 대해 다툴 수 있을지언정 그 체납처분과 별개인 위 김건식에 대한 과세처분에 대해 다툴 수는 없는 것이며, 결국 원고는 위 김건식에 대한 과세처분의 취소를 구할 법률상 직접적이고도 구체적인 이익이 없는 것이어서 그 취소를 구하는 이 사건 소는 부적법하다고 판단하고 이를 각하하였는 바, 원심의 위와 같은 판단은 옳고 거기에 행정(세무)소송에 있어서의 소외 이익이나 당사자적격에 관한 법리오해의 위법이 있다고 할 수 없다.
[603] 심사증여2004-7004(2004.11.08.)
처분청은 통보받은 과세자료에 의거 청구인이 쟁점주식을 수증자에게 증여한 것으로 보아 2000년 귀속 증여세 51,430,400원을 수증자에게 2003.11.5. 결정고지하였으며, 또한 쟁점세액에 대해 청구인에게 연대납세의무자로 2004.5.15. 지정해 통지한 사실이 납세고지서에 의하여 확인된다.
(가)연대납세의무자에 대한 과세요건은 수증자에 대한 증여세 과세요건과 별개의 것이며 수증자에 대한 부과처분은 증여원인만 공통될 뿐 그 과세요건을 달리하고 있는 독립된 별개의 처분에 해당된다고 할 것이므로 이 건 연대납세의무자의 지정 및 납부통지의 청구적격이 인정된다고 할 것이다(대법 92누 4383,1992.9.8.;국심 1998서471, 1999.9.6. 같은 취지).
(나)연대납세의무자 지정 및 납부통지를 징수처분으로 보아 증여자의 불복청구 시 수증자에 대한 증여세 과세처분을 다툴 수 없게 한다면 이는 결국 연대납세의무의 지정 및 납부통지에 관한 불복청구의 청구실익 자체를 부인하게 되므로, 증여자에 대한 연대납세의무의 지정 및 납부통지는 부과처분과 징수처분의 성격을 함께 가지는 과세처분으로 해석함이 타당하다고 할 것이다(국심 1996서 3670, 1997.2.20. 외 다수 같은 취지).
(다) 따라서 청구인과 같은 증여자는 연대납세의무의 지정 및 납부통지에 대한 불복청구 시 그 지정 및 납부통지 뿐만 아니라 수증자에 대한 증여세 부과처분 즉 그 원인행위의 당부에 관해서도 함께 다툴 수 있다고 봐야 할 것이다.
(나) 확정처분 전에 증여자가 대신 납부한 증여세
[604] 대법원 1997.9.5. 선고 97누7493 판결 [증여세부과처분 취소]
구 상속세법 시행령(1993.12.31. 대통령령 제14082호로 개정되기 전의 것) 제38조 【증여자의 증여세납부책임】의 규정.....에 근거하여 증여자에게 증여세를 직접 납부할 책임이 인정되는 경우를 제외하고는 증여자가 수증자에게 부과된 증여세를 대신 납부하는 것은 자신의 증여세 납부책임을 이행한 것이 아니라 수증자가 납부해야 할 증여세 상당금액을 다시 증여한 것으로서 재차 증여세를 과세할 수 있는 대상이 된다고 하지 않을 수 없다.
원심이 같은 취지에서 판시 부동산의 증여자인 소외 망 강준희가 그 증여로 인하여 원고에게 부과된 증여세를 대신 납부한 것이 증여자인 망 강준희 자신의 납세의무를 이행한 것이라는 원고의 주장을 배척하고 증여세 과세대상이 된다고 판단한 것은 정당하고, 원신판결에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 구 상속세법 제29조의2 제2항과 같은 법 시행령 제38조에 관한 법리오해의 위법이 있다고 할 수 없다.
[605] 조심2012구1408(2012.11.29.)
처분청은 쟁점주식이 상증법 제4조 제4항이 신설되어 같은 법 제4조 제3항 각 호에서 규정하는 요건에 불구하고, 명의신탁자에게 연대납부의무를 부과하기 전인 2002.12.31. 이전에 명의신탁된 것이므로 쟁점증여세는 재차 증여 합산과세대상이라는 취지의 의견이나, 명의신탁재산을 증여의제하는 경우 일반적인 증여와는 달리 명의신탁의 합의(명시적 또는 묵시적 합의를 포함한다) 속에는 명의신탁으로 인하여 명의수탁자가 입게 될 경제적 불이익에 대해 명의신탁자가 책임을 부담한다는 묵시적 합의가 함께 존재한다고 볼 수 있으므로 명의신탁자의 증여세 대납에 대해 이를 재차 증여로 보아 증여세를 과세하는 것은 명의신탁의 성격에 부합한다고 볼 수 없고, 이는 명의신탁자에게 연대납부의무가 있는 경우뿐만 아니라, 연대납부의무가 없는 경우에도 마찬가지라 할 것이다. 따라서, 쟁점증여세는 재차 증여 합산과세대상으로 보기 어려우므로 이 건 증여세를 과세하지 않는 것이 타당하다고 판단된다.
(2) 2003년~2015년의 명의신탁
[606] 2002.12.18. 개정 상속세 및 증여세법
제4조 【증여세 납세의무】 ② 수증자가 증여일 현재 비거주자인 경우에는 국내에 있는 수증재산에 대해서만 증여세를 납부할 의무를 진다.
③ 증여자는 수증자가 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 수증자가 납부할 증여세에 대해 연대하여 납부할 의무를 진다. 다만, 제35조, 제37조 내지 제41조, 제41조의3 내지 제41조의 5, 제42조 및 제48조(출연자가 당해 공익법인의 운영에 책임이 없는 경우로서 대통령령이 정하는 경우에 한한다)의 규정에 해당하는 경우에는 그러하지 아니한다. <개정 2002.12.18.>
1. 주소 또는 거소가 분명하지 아니한 경우로서 조세채권의 확보가 곤란한 경우
2. 증여세를 납부할 능력이 없다고 인정되는 경우로서 체납으로 인하여 체납처분을 하여도 조세채권의 확보가 곤란한 경우
④ 제2항 [편주:수증자가 비거주자인 경우] 및 제41조의2 [편주:명의신탁재산의 증여의제]의 규정에 해당하는 경우에는 수증자가 제3항 각 호의 1에 해당하지 아니하는 경우에도 증여자가 수증자와 연대해 납부할 의무를 진다. <신설 2002.12.18.>
⑤ 제3항의 규정에 의하여 증여자에게 증여세를 납부하게 할 경우에는 세무서장은 그 사유를 증여자에게 통지해야 한다.
[607] 재정경제부, 「2002 간추린 개정세법」, 2003, 339면.
7. 증여세 연대납세의무 강화 등(법§4④)
(1) 개정내용
(2) 개정이유
○신탁자에게 수탁자와 동일하게 연대납세의무를 부여하는 것이 실질과세원칙에 부합하고 수탁자가 영리법인인 점을 이용한 증여세 회피사례를 방지
○외환거래 자유화 폭이 커진 점을 감안해 수증자가 비거주자인 증여거래에 대해 조세채권 확보가 용이하게 이루어질 수 있도록 증여자에게 신고의무 및 수증자와 동일하게 연대납세의무 부여
(3) 적용시기 및 적용례
○2003.1.1.이후 최초로 증여하는 분부터 적용
[608] ‘상속세 및 증여세법·개정법안 심사보고서’, 재정경제위원회, 2002.11., 10면.
(가) 명의수탁자가 영리법인인 경우 신탁자에 대한 납세의무 부여 등(안 제4조)
명의수탁자가 영리법인인 경우 증여세가 면제되는 점을 이용해 조세회피 목적의 명의신탁을 하는 것을 방지하기 위해 영리법인이 면제받은 증여세에 대해 신탁자에게 납세의무를 부여하는 한편 명의신탁자에게 수증자와 동일하게 연대납세의무를 부여하는 개정안은 명의신탁에 따른 경제적 이익을 사실상 향유하는 자가 신탁자이므로 신탁자에 대한 연대납세의무 부여가 실질과세 원칙에 부합하고, 증여세 회피 방지를 방지할 수 있다는 측면에서 타당하다고 사료된다.
[609] 조심 2012구1408(2012.11.29.)
2002.12.18. 법률 제6780호로 개정된 상증법은 제4조 제4항을 신설해 명의신탁의 경우에는 수증자가 제3항 각 호의 1에 해당하지 아니하는 경우에도 증여자와 수증자가 연대해 납부할 의무가 있다고 규정하였는바, 이는 명의신탁의 경우 명의신탁에 따른 경제적인 이익을 사실상 향유하는 자가 명의신탁자이므로 명의수탁자의 소재지가 분명하거나, 명의수탁자가 경제적 능력이 있는 경우에도 명의신탁자에게 연대납부의무를 부과하는 것이 실질과세의 원칙에 부합하고, 또한 증여세 회피를 방지할 수 있다는 측면에서 타당하다는 측면을 고려해 명의신탁자의 연대납부의무를 강화한 것이라고 판단된다.
[610] 대법원 2001.11.27. 서고 98두9530 판결[상속세부과처분 취소]
다. 그런데 위와 같은 납세고지에 의하여 공동상속인들 중 1인에게 한 다른 공동상속인들의 상속세에 대한 연대납부의무의 징수고지는 다른 공동상속인들 각자에 대한 과세처분에 따르는 징수절차상의 처분으로서의 성격을 가지는 것이어서, 다른 공동상속인들에 대한 과세처분이 무효 또는 부존재가 아닌 한 그 과세처분에 있어서의 하자는 그 징수처분에 당연히 승계된다고는 할 수 없으므로, 연대납부의무의 징수처분을 받은 공동상속인들 중 1인은 다른 공동상속인들에 대한 과세처분 자체에 취소사유가 있다는 이유만으로는 그 징수처분의 취소를 구할 수 없게 된다(대법원 1961.10.26. 선고 4292행상73 판결, 1977.7.12. 선고 76누51 판결 등 참조).
라. 이와 같이 공동상속인들 중 1인의 연대납부의무에 대한 별도의 확정절차가 없을 뿐만 아니라 그 징수처분에 대한 쟁송단계에서도 다른 공동상속인들에 대한 과세처분 자체의 위법을 다툴 수 없는 점에 비추어 보면, 다른 공동상속인들의 상속세에 대한 연대납부의무를 지는 상속인의 경우에는 다른 공동상속인들에 대한 과세처분 자체의 취소를 구함에 있어서 법률상 직접적이고 구체적인 이익을 가진다고 할 것이므로 그 취소를 구할 원고 적격을 인정함이 상당하다.
[611] 부산고등법원 2011.7.6. 선고 2010누6090 판결 [증여세 부과처분 취소], 확정
1. 처분의 경위
가. 원고는 조카인 장AA에게, 2003.3.18. XX건설 주식회사(이하 ‘XX 건설’)를 설립 하면서 위 회사의 발행주식 30,000주 가운데 9,000주, 2004.12.13 위 회사의 유상증자를 하면서 위 회사의 증자주식 20,000주 가운데 6,000주 등 합계 15,000주(이하 ‘이 사건 주식’)를 명의신탁했다.
나. (1) 피고는 2010.2.1. 장AA에게 위 주식 15,000주에 관해 구 상속세 및 증여세법(2003.12.30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제41조의2, 구 상속세 및 증여세법(2005.1.14. 법률 제7335호로 개정되기 전의 것) 제45조의2를 적용해 2003년 귀속 증여세 26,600,000원을 부과했다.
(2) 그 후 피고는 장AA이 신용불량자로 체납처분을 해도 위 증여세의 확보가 곤란하다고 판단되자, 2010.3.4. 원고에게 같은 법 제4조에 기하여 위와 같은 사유로 증여세를 납부하게 한다고 통보하는 한편 증여세 26,600,000원과 가산금 798,000원 합계 27,398,000원을 부과(이하 ‘이 사건 처분’)했다.
2. 본안 전 항변에 대한 판단
가. 본안 전 항변의 내용
원고는 장AA에 대한 2003년 귀속 증여세 부과처분을 다툴 법률상 직접적이고 구체적인 이익이 없어 당사자적격이 인정되지 않으므로, 이 사건 소는 부적법하다.
나. 판단
원고가 이 사건 소로써 취소를 구하는 이 사건 처분은 피고가 장AA에 대해 한 것이 아니라 피고가 원고에 대해 한 것이므로, 원고가 피고의 장AA에 대한 부과처분의 취소를 구하는 것을 전제로 하는 피고의 위 항변은 이유 없다.
