합리적인 조세불복의 필요성이 높아지는 가운데 사례연구의 필요성 또한 대두되고 있다. 국세신문은 세무법인 하나 조세연구소의 조세사례연구 칼럼을 연재한다. /편집자 주
재조사결정과 불이익변경금지
1. 불이익변경금지의 원칙
나. 소송법상의 규정
(2) 규정과 이론적 근거
(나) 민사소송법상 신청구속의 원칙
[638] 행정소송법 제8조 【법 적용 예】 ① 행정소송에 대해서는 다른 법률에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 이 법이 정하는 바에 의한다.
② 행정소송에 관해 이 법에 특별한 규정이 없는 사항에 대해서는 법원조직법과 민사소송법 및 민사집행법의 규정을 준용한다.
[639] 범경철, ‘처분권주의 발현으로서 불이익변경금지의 원칙–민사소송법 제203조와 제415조의 연결해석과 관련하여-’, 동아법학 제53호, 2011.11.30., 381~382면.
불이익변경금지원칙을 명문으로 규정한 형사소송법과 달리 민사소송법은 불이익변경금지원칙을 명문으로 규정하지 아니하나 민사소송법 제415조에서 항소를 받아들이는 범위로 제1심 판결은 그 불복의 한도 안에서 바꿀 수 있다고 규정하여 신청구속의 원칙을 인정했다. 즉 항소가 제기되면 원칙적으로 제1심 판결에 심판된 청구전부에 걸쳐 항소심에 이심되나(이심의 효력) 항소법원이 심판할 수 있는 것은 당사자가 항소 또는 부대항소로서 불복한 범위에 한한다.
따라서 항소심은 당사자가 신청한 불복의 한도를 넘어서 제1심 판결을 불이익으로 변경하거나 이익으로 변경할 수는 없다.편주) 이와 같이 항소심이 당사자의 불복신청 범위 내에서 그 당부를 판단하게 되고 최악의 경우라 해도 항소인의 불복신청이 배척되어 제1심 판결이 유지됨에 그치므로 항소인으로서는 불복범위 이상으로 불이익한 판결을 받지 않는다는 보장을 받게 되며, 항소심이 제2심 판결보다 항소인에게 불이익하게 변경할 수 없다는 원칙이 바로 불이익변경금지의 원칙인 것이다.
편주) 즉, 이 원칙에는 넓게는 이익변경의 금지까지 포함된다. 金載光, ‘조세법상 불이익변경금지원칙에 관한 고찰’, 조세연구 제6집, 한국조세연구포럼, 2006.10.31., 182면.
[640] 남동현, ‘민사 및 형사소송에 있어서의 소송구조론과 불이익변경금지의 원칙’, 민사소송 제9권 제1호, 2005.05, 214~215면.
민사소송에 있어서도 형사소송에서의 중형변경금지의 원칙과 취지를 같이하여 절대권력에 대항해 상소했는 데에도 불구하고 상소인에게 불리한 재판으로 변경될 수 있는 불합리한 현상을 그대로 방치한다면 당사자가 상소를 포기할 수도 있기 때문에 이를 19세기적 정치적 이데올로기에 의하여 보호하려고 고안 되었고 발전되어 왔던 정책적 배려의 산물이라고도 볼 수 있다는 것이다.
[641] 金載光, ‘조세법상 불이익변경금지원칙에 관한 고찰’, 조세연구 제6집, 한국조세연구포럼, 2006.10.31., 185면.
불이익변경금지의 원칙의 근거는 본질설편주)과 정책설 중 어느 것에 의하여도 설명될 수 있다. 그러나 본질설은 동 원칙을 절대적 요청으로 이해하여, 그의 예외를 인정하는데 신중하고, 정책설은 동 원칙에 대한 예외에 유연하게 대처한다.
그런데 현행법은 동 원칙에 대한 예외를 명문으로 인정하고 있으며, 또한 동원칙은 부대항소에 의하여 전혀 적용되지 않을 수도 있는 등 본질설에서 주장하는 것처럼 동 원칙에 대해 강한 요청을 고집하는 것은 아니다. 또한 불이익변경금지의 원칙에는 처분권주의를 인정하는 취지를 포함할 뿐만 아니라 당사자가 불복신청을 하더라도 원심판결보다 불이익한 판결을 받지 않도록 하여 상소권을 보장하는 기능도 있다고 할 것이다.
편주) 불이익변경금지의 원칙은 민사소송법의 기본적 성격인 처분권주의 (즉, 사적자치)가 상소심에 확대된 것이라는 견해이다.
2. 재조사 결정
가. 의의와 유래
[642] 이중교, ‘재조사 결정에 대한 쟁점과 입법론’, 조세법연구 21(1), 한국세법학회, 2015.4., 46면.
재조사 결정은 이의신청, 심사청구, 심판청구 등 조세행정 불복절차에서 납세자나 처분청의 주장을 뒷받침하는 사실관계가 불분명한 경우 처분청으로 하여금 사실관계를 재조사하여 그에 따른 후속 처분을 하도록 하는 결정이다.
재조사 결정은 납세자의 주장이 일응 타당해 보이지만 그 증거가 충분하지 않은 경우에 주로 행해지므로 기본적으로는 납세자의 권리구제를 위한 제도로서의 성격이 강하나, 과세요건에 대한 과세관청의 증명이 부족해 보이는 경우에 재조사 결정이 행해지기도 하므로 반드시 납세자에게 유리한 결정이라고 할 수는 없다.편주)
처분청을 재조사의 결과 납세자의 주장에 부합하는 사실이 확인되면 그에 따라 감액경정하고, 그렇지 않으면 당초 처분을 유지한다.
편주) 과세요건의 입증책임은 처분청에 있으므로 ‘과세요건에 대한 과세관청의 증명이 부족해 보이는 경우’라면 원칙적으로 청구인용 사유가 된다. 실무적으로도 재조사 결정은 기본적으로 인용 취지로 이루어진다. 따라서 납사제에게 유리한 결정이도, 재조사 결과 과세관청의 증거가 보강되어 당초 처분을 유지하는 경우가 있을 뿐이다.
[643] 김성만·임규진, ‘재조사결정에 관한 연구’-대판 2010.6.25. 선고, 2007두12514 전원합의체 판결을 중심으로-, 조세연구 제12권 제1집, 2012, 91·94면.
재조사 결정은 납세자가 위법한 과세처분에 대해 이의신청·심사청구·심판청구 등의 불복을 제기하는 경우에 국세청장, 조세심판원 등 재결청에서 내리는 결정의 한 유형이다. 이는 납세자의 청구에 대해 이유가 있다고 인정하지만 납세자의 청구를 전부 인용하거나 과세처분을 취소하는 것이 아니라, 처분청에게 특정사항을 재조사하라는 결정이다.
조세심판원 홈페이지(http://www.tt.go.kr/main.action)의 심판결정례에서는 결정의 유형에 따라 사건을 구분하고 있는데 재조사 결정을 별도의 결정유형으로는 구분하고 있지 않다. 다만 심판청구 결정문의 결정요지와 주문을 살펴보니 재조사 결정의 경우 대부분 경정결정으로 구분되어 있다. 또한 취소·경정결정이나 기각결정을 하면서 주문 속에 일부에 대해 재조사하라는 식의 재조사결정을 하는 경우도 다수 보인다(2012.1.23. 확인)편주)
편주) 2016.12.20. 개정 국세기본법 제65조【결정】 제1항 제3호에 단서를 신설하여 별도의 결정유형으로 규정한 이후에는 홈페이지에서도 ‘재조사 결정’으로 구분하고 있다.
1) 헌법 제107조 ③ 재판의 전심절차로서 행정심판을 할 수 있다. 행정심판의 절차는 법률로 정하되, 사법절차가 준용되어야 한다.
구 「지방세법」상의 이의신청·심사청구제도는 헌법 제107조 제3항에서 요구하는 “사법절차 준용”의 요청을 외면하고 있다는 이유로 필요적 전치를 규정하였던 제78조 제2항과 행정소송 제기의 불변기간에 관한 제82조가 위헌결정을 받았고[헌재 2001.6.28. 2000헌바30, 판례집 13-1, 1326], 이에 따라 2001.12.29. 삭제되었다. 그 결과 현재까지도 지방세 불복절차는 임의적 전치이다[대법원 2003.8.22. 선고 2001두3525판결 등].
2) 이중교, 위 같은 논문, 47~48면.
3) 실무적인 가장 큰 이유는 인용해야 할 사안으로 보이는데 입증이 불충분하나 좀더 조사하면 가능하다고 판단될 때에 청구인의 이익을 위해 주로 이용하게 된 것이다. 이런 뜻의 재조사결정은 국세심판소 개소 초기부터 있었다. 일부 문헌자료에서 1983년경부터 활용되었다고 한 것은 그 필자가 확인한 가장 오래된 재조사 결정 사례가 국심83서1055(1983.12.21.)라는 의미로 보인다.
초창기의 국세심판소 인력(심판관·조사관 등)은 거의 전원이 국세청에 장기간 근무하던 세무공무원으로 충원되었으므로, 구 국세심사청구법(1974.12.21. 제정된 국세기본법 부칙에 의하여 1975.4.1. 폐지)에 의한 지방국세청장의 심사결정과 국세청장의 재심사 결정에서 법적 근거가 없는 재조사 결정을 해온 관행을 별다른 저항없이 받아들인 것으로 볼 수 있다.
그러나 심사결정 등은 국세청 내부의 감독권 행사로 볼 수 있지만, 국세심판소는 별개의 독립된 조직이므로 이를 동일시할 수는 없는 것이다. 국세청이 국세심판소가 소속된 재무부의 외청인 점, 당시의 행정심 체계는 심판청구가 국세청심사청구의 상급심(필요적 2심, 선택적 3심)으로 되어 있었던 점, 인적구성이 전술한 바와 같이 국세청과 이질감이 없었던 점 등이 국세심판소가 재조사 결정을 당연한 것처럼 할 수 있었던 실상이다.
나. 법적 근거
(1) 필요한 처분의 결정
[644] 이전오, ‘2010년 조세법 중요 판례’, 인권과 정의 VOL. 415, 2011. 3월, 128면.
이런 재조사 결정이 현행법상 허용되는지 여부에 대해 이론이 있을 수 있으나, 국세기본법 제65조 제1항 제3호(제66조 제6항과 제81조에서 중요하는 경우 포함)에서 규정하는 “필요한 처분의 결정”에 해당하여 법적 근거는 있다고 보지만, 그 근거를 보다 명확히 규정할 필요가 있다.2)
2) 그 밖에 국세기본법 제81조의4 제2항 제4호에서 재조사가 허용되는 예외적인 경우의 하나로 “제65조 제1항 제3호(제66조 제6항과 제81조에서 준용하는 경우를 포함한다)에 따른 필요한 처분의 결정에 따라 조사를 하는 경우”로 규정한 것을 보더라도 재조사 결정은 현행 국세기본법상 허용된다 할 것이다.
[645] 행정심판법 제2조 【정의】 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “처분”이란 행정청이 행하는 구체적 사실에 관한 법집행으로서의 공권력의 행사 또는 그 거부, 그 밖에 이에 준하는 행정작용을 말한다.
2. “부작위”란 행정청이 당사자의 신청에 대해 상당한 기간 내에 일정한 처분을 해야 할 법률상 의무가 있는데도 처분을 하지 아니한 것을 말한다.
1) 법적 근거가 없다는 것은 국세기본법상 재조사 결정에 대한 명시적 규정이 없다는 뜻일 뿐 그 법적 효력이 부인된다는 의미는 아니라고 설명하기도 한다. 그 논거로는 헌법재판소의 변형결정을 해석에 의하여 인정하는 것과 같은 이치로 재조사 결정도 변형결정의 일종으로 보아 그 효력을 인정할 수 있다는 것이다[이중교, 위 같은 논문, 51~52면].
2) 재조사 결정이 ‘필요한 처분의 결정’에 포함된다는 논거에 대해서는 「간추린 개정세법」의 개정이유에서도 밝히지 않고 있다. ‘필요한 처분의 결정’이라 함은 “국세기본법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받은 경우가 아니고, ‘필요한 처분’을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자”가 그 ‘필요한 처분’을 청구하여 받는 결정이다[국세기본법 제55조 제1항과 제65조 제1항 제3호]. 즉, 처분청이 일정한 처분을 하여야 할 법률상 의무가 있는데도, 이를 명시적 또는 묵시적으로 거부하는 경우에 적용되는 것이다[같은 법 기본통칙_55-0...3].
재조사 결정은 위법 또는 부당한 처분을 받고 불복한 경우에 내리는 결정이므로, 본래 의미의 ‘필요한 처분의 결정’이라 할 수는 없을 것이다. 또한 (재조사 자체는 처분도 아니지만) 처분청에 재조사를 해야 할 법률상 의무가 있음에도 처분청이 이를 거부한 것도 아니므로 어느모로 보나 의문스러운 견해라 하겠다.
3) 그러나 2007.12.31. 국세기본법 개정 이후에도 재조사 결정이 ‘필요한 처분의 결정’에 해당하지 않는다든가, 법적 근거가 없다는 등의 유력한 견해가 있었다. 또한 2016.12.20. 국세기본법 제65조【결정】 제1항 제3호에 단서를 신설하여 경정결정 등과 별도로 재조사 결정을 추가 규정한 것도 유의해야 할 점이다.
[646] 국세기본법 기본통칙 55-0…3 【필요한 처분을 받지 못한 경우】 「법 제55조 제1항에서 필요한 처분을 받지 못한 경우」라 함은 처분청이 다음 각 호의 사항을 명시적 또는 묵시적으로 거부하는 것을 말한다. <번호개정 2004.02.19.>
1. 공제·감면신청에 대한 결정
2. 국세의 환급
3. 사업자등록신청에 대한 등록증 교부
4. 허가·승인
5. 압류해제
6. 법 제45조의2[주:경정 등의 청구]의 청구에 대한 결정 또는 경정(1995.08.14. 신설)
7. 기타 전 각 호에 준하는 것
[647] 2007.12.31. 개정 당시의 국세기본법 제65조 【결정】
① 심사청구에 대한 결정은 다음 각 호의 규정에 의하여야 한다. <개정 2007.12.31.>
1. 심사청구가 부적법하거나 제61조에 규정하는 청구기간이 지난 후에 있었거나 심사청구 후 제63조 제1항에 규정하는 보정기간 내에 필요한 보정을 하지 아니한 때에는 그 청구를 각하하는 결정을 한다.
2. 심사청구가 이유없다고 인정되는 때에는 그 청구를 기각하는 결정을 한다.
3. 심사청구가 이유있다고 인정되는 때에는 그 청구의 대상이 된 처분의 취소·경정 또는 필요한 처분의 결정을 한다.
[648] 2007.12.31. 개정 전의 국세기본법 제81조의4 【세무조사권 남용 금지】
② 세무공무원은 조세탈루의 혐의를 인정할만한 명백한 자료가 있는 경우, 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우, 2이상의 사업연도와 관련해 잘못이 있는 경우 기타 이와 유사한 경우로서 대통령령이 정하는 경우를 제외하고는 같은 세목 및 같은 과세기간에 대해 재조사를 할 수 없다. <개정 2003.12.30.>
- 같은 법 시행령 제63조의2 【중복조사의 금지】 법 제81조의4 제2항에서 “기타 이와 유사한 경우로서 대통령령이 정하는 경우”라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. <개정 2002.12.30., 2007.2.28.>
1. 부동산투기·매점매석·무자료거래 등 경제질서 교란 등을 통한 탈세혐의가 있는 자에 대해 일제조사를 하는 경우
2. 각종 과세자료의 처리를 위한 재조사나 국세환급금의 결정을 위한 확인조사 등과 법 제81조의5 및 법 제81조의9의 규정에 의한 부과처분을 위한 실지조사에 의하지 아니하고 재경정하는 경우
[649] 2007.12.31. 개정 국세기본법 제81조의4 【세무조사권 남용 금지】
② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다. <개정 2007.12.31.>
1. 조세탈루의 혐의를 인정할만한 명백한 자료가 있는 경우
2. 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우
3. 2 이상의 사업연도와 관련하여 잘못이 있는 경우
4. 제65조 제1항 제3호(제66조 제6항 및 제81조에서 준용하는 경우를 포함한다)에 따른 필요한 처분의 결정에 따라 조사를 하는 경우
5. 그 밖에 제1호부터 제4호까지와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우
[650] 企劃財政部, 2007 간추린 改正稅法, 2008.6., 15면.
5. 재조사 결정에 의한 조사 시 중복조사 예외 인정 (법§81의4)
(2) 개정이유
○재결청의 재조사 결정과 중복조사 금지 조항의 상충문제 해소
-재조사 결정은 납세자 권리구제를 위해 기각결정 대신 구체적인 대상과 범위를 정하여 추가조사를 명하고 확인되는 경우 경정하도록 하는 변형 결정
-처분청은 중복조사 금지원칙에 위배됨을 이유로 납세자에게 유리한 실지조사를 수행하지 아니하거나 기타 조치에 소극적인 점을 고려하여 중복조사 예외사유로 추가
