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내국법인이 해외에 소재한 외국법인에게 국내원천소득을 지급할 경우 원천징수의무가 발생하는지, 원천징수의무가 발생한다면 원천징수세율을 어떻게 적용해야 하는지는 국내 세법의 내용뿐만 아니라 조세조약의 내용도 함께 종합적으로 검토해야 원천징수 누락으로 인한 세금추징을 피할 수 있다. 해외 자회사를 많이 거느린 대기업 뿐만 아니라 국제거래를 많이 하는 기업들까지도 국제조세는 아리송한 분야가 많다. 이렇듯 국제조세는 업무처리가 미숙하면 자칫 세금폭탄 세례를 맞게 된다. 국세신문은 ‘이현세무법인’ 국제조세전문가 박주일 세무사를 초빙, 월 2회 지상(紙上)강좌를 펼친다.   /편집자 주

 

1. 정상가격 산출 시 비교가능성 평가

이전가격 과세는 비교가능한 상황에서 독립된 기업들 간 거래에서 성립되었을 조건을 참고하여 이익 조정을 모색하는 것이므로 특수관계회사들 간 거래조건이 비교가능 독립거래의 거래조건과 다른지에 초점이 맞춰지며, 따라서 비교가능성 분석으로 일컬어지는 특수관계거래와 독립거래의 비교분석은 독립기업 원칙의 적용의 핵심을 이룬다.

OECD모델조세조약 제9조 제1항은 “양 기업의 상업상 또는 재정상 관계에서 독립기업 간에 설정되는 조건과 다른 조건이 양 기업 간에 설정되거나 부여된 경우, 그러한 조건이 없었더라면 그 특수관계회사들 중 한 기업의 이윤이 되었을 것이나 그러한 조건을 이유로 그 기업의 이윤이 되지 아니한 모든 이윤은 그 기업의 이윤에 포함될 수 있으며 그에 따라 과세할 수 있다”라고 규정함으로써 이전가격 과세 시 독립기업원칙(Arm’s Length Principle)이 적용됨을 명백히 밝히고 있다.

특수관계거래와 독립거래의 비교가 유용하기 위해서는 비교되는 상황들의 경제적 특징이 충분히 비교가능한 것이어야 한다. 비교가능하다는 것은 비교되는 대상 간의 어떠한 차이도 가격이나 이익률 등의 거래조건에 실질적인 영향을 미치지 못하거나 그런 차이가 있는 경우에는 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 이루어질 수 있다는 것을 의미한다.

「국제조세 조정에 관한 법률 시행규칙」 제2조는 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우 다음의 사항들을 분석하도록 하고 있다.

① 재화나 용역의 종류 및 특성

가. 유형재화의 거래인 경우:재화의 물리적 특성, 품질 및 신뢰도, 공급 물량·시기 등 공급 여건

나. 용역의 제공인 경우:제공되는 용역의 특성 및 범위

다. 무형자산의 거래인 경우:거래유형(사용허락 또는 판매 등), 자산의 형태(특허권, 상표권, 노하우 등), 보호기간과 보호 정도, 자산 사용으로 인한 기대편익

② 사업활동의 기능:설계, 제조, 조립, 연구·개발, 용역, 구매, 유통, 마케팅, 광고, 운송, 재무 및 관리 등 수행하고 있는 핵심 기능

③ 거래에 수반되는 위험:제조원가 및 제품가격 변동 등 시장의 불확실성에 따른 위험, 유형자산에 대한 투자·사용 및 연구·개발 투자의 성공 여부 등에 따른 투자위험, 환율 및 이자율 변동 등에 따른 재무위험, 매출채권 회수 등과 관련된 신용위험

④ 사용되는 자산:자산의 유형(유형자산·무형자산 등)과 자산의 특성(내용연수, 시장 가치, 사용 지역, 법적 보호장치 등)

⑤ 계약 조건:거래에 수반되는 책임, 위험, 기대편익 등이 거래당사자 간에 배분되는 형태(사실상의 계약관계를 포함한다)

⑥ 경제 여건:시장 여건(시장의 지리적 위치, 시장 규모, 도매·소매 등 거래단계, 시장의 경쟁 정도 등)과 경기 순환 변동의 특성(경기·제품 주기 등)

⑦ 사업전략:시장침투, 기술혁신 및 신제품 개발, 사업 다각화, 위험 회피 등 기업의 전략

 

2. 정상가격 산출 절차에 있어 비교대상기업의 선정 및 차이 조정

과세관청은 실무적으로 이전가격 조사 시 통상적으로 다음 그림의 순서에 의해 비교대상기업을 선정하고 차이조정을 거쳐 정상가격을 산출한다.

 

    〈이전가격 조사 실무 시 정상가격 산출 과정〉

 

 

 

 

 

 

 

 

 

기업들은 영위하는 사업활동에 따라 수행하는 기능, 부담하는 위험, 사용되는 자산 등이 다르며, 독립된 기업 간의 거래에서 거래당사자들이 수행한 기능은 어느 정도 거래당사자 간 부담한 위험의 정도를 결정한다. 독립된 기업 간의 거래에서 각 기업이 받을 보상은 보통 해당 기업이 수행한 기능, 사용된 자산, 부담한 위험이 고려되는데, 일반적으로 공개된 시장에서는 부담하는 위험이 증가하면 기대수익의 증가로 보상되어야 한다고 보고 있다(OECD 이전가격 가이드라인 2010년 한글번역판 1.45절 참조).

예를 들어 설명하면, 같은 제조업이라도 임가공제조업체(Toll Manufacturer), 계약제조업체(Contract Manufacturer), 라이센스제조업체(Licensed Manufacturer), 일반제조업체(Full-Fledged Manufacturer) 등은 그 수행하는 기능, 부담하는 위험, 사용되는 자산 등이 모두 다르며, 이들의 기대이익은 일반적으로 그들이 수행하는 기능과 부담하는 위험 등이 증가할수록 커진다.

이전가격 조사 실무에서 분석대상거래에 대한 기능분석(거래당사자가 수행하는 기능, 부담하는 위험, 사용하는 자산 등에 대한 분석)을 통해 분석대상거래의 성격(도매거래, 임가공거래 등)이 파악되면, 이를 바탕으로 「국제조세 조정에 관한 법률 시행규칙」 제2조에서 규정하고 있는 비교가능성 평가 기준 7가지를 활용하여 분석대상법인(조사대상법인 또는 국외특수관계자)과 비교가능성이 높은 기업들을 선정하게 되는데, 이때 상업용 데이터베이스(예:Kis-value, Osiris, Amadeus 등)가 외부 비교대상 거래를 찾는데 주로 활용된다.

상업용 데이터베이스를 이용해 외부 비교대상 거래를 찾을 때는 소위 “제거법(deductive approch)”라고 하는 방법을 사용하는데, 이는 동일한 사업영역에서 활동하고 넒은 측면에서 유사한 기능을 수행하며 경제적 특징이 명백히 다르지 아니한 기업군을 상업용 데이터베이스에서 탐색하여 잠재적인 비교대상기업을 선정하고, 이전가격 조사대상기업의 국제거래 이전가격과 비교가능성이 높은 거래를 추출하기 위한 양적·질적 기준을 적용한 후, 그 기준을 통과한 기업들만을 비교대상기업으로 최종 선정한다.

과세관청에서 비교대상기업 선정 시 통상 사용하는 양적 기준을 예시하면 다음 표와 같다.

 

〈과세관청에서 통상 사용하는 양적 기준 명세 예시〉

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

(출처:감사원의 “정상가격 산출기준 운영실태” 감사보고서, 2017.8.)

 

상업용 데이터베이스를 활용해 정상가격을 산출하는데 있어 실무적인 어려움은 이들 상업용 데이터베이스가 제3자 거래정보를 직접 제공하기 보다는 기업 전체의 재무정보만을 제공하는 경우가 대부분인 관계로 상기 양적 기준을 적용한 결과 분석대상기업이 속한 지역시장에서 사업을 수행하고 있는 기업군에서 정상가격 범위를 형성할 정도의 충분한 개수의 비교대상기업이 선정되지 않을 때 발생한다.

이 경우 정상가격범위를 형성할 정도의 충분한 개수의 비교대상기업을 선정하기 위해 탐색 범위를 넓혀 동일한 지역 시장에서 다른 산업의 독립거래에 대한 정보를 이용할 것인지, 또는 다른 지역 시장이지만 동일한 산업의 독립거래에 대한 정보를 이용할 것인지, 아니면 양적 기준(매출액 규모 등) 자체를 수정해야 하는지를 고민하게 되는데, 탐색 범위를 넓히거나 양적 기준을 수정하는 방법 중 가장 신뢰할만하고 비교가능성이 높은 방법을 적용해야 할 것이다.