연부연납가산금은 약정이자의 성격을 가지는 부대세로서 일시 납부한 납세자와의
형평상 다른 규정이 없다면 이자율은 시행규칙의 개정에 따라 연동되어야
상증세법 시행령이 개정된 2016.2.5.이후 상속분의 경우 연부연납가산금은
신청 당시의 이자율이 일률 적용
상증세법 시행령 개정은 창설적인 것으로 개정 이전의 연부연납가산금에는
적용되지 않아
- 대법원 2019.8.14. 선고 2019다228247 판결 -
●요약
원고는 2013.9.30. 상속세를 신고하면서 5년을 기간으로 하는 연부연납허가를 받았다. 과세관청은 연부연납가산금을 계산하면서 연부연납 허가 당시의 이자율을 일률적으로 적용했다. 상증세법 시행령 제69조는 연부연납가산금의 가산율을 국세기본법 시행령 제43조의3 제2항에 따르도록 하고 있고, 국세기본법 시행령 제43조의3 제2항은 다시 국세기본법 시행규칙 제19조의3의 이자율에 위임하고 있으며, 시행규칙 상의 이자율은 매년 시중금리를 반영하여 개정되어 왔다. 한편 상증세법 시행령 제69조는 2016.2.5. 개정되면서, 연부연납가산금은 신청일의 이자율로 산정한다는 명문이 추가되었다. 원고는 2016년 상증세법 시행령 개정 전 연부연납가산금을 계산함에 있어 매년 개정된 이자율이 적용되어야 함에도 과세관청은 연부연납 허가 당시의 이자율을 일률적으로 적용함으로써 매년 개정된 이자율에 따른 가산금보다 초과 납부하게 되었으나 그 초과분은 부당이득으로 반환해야 한다고 주장했다.
대법원은 (1)연부연납을 허가받은 납세자는 기한 내 일시 납부한 납세자와 비교할 때 금전 보유에 따르는 이익을 누리므로 연부연납가산금을 납부해야 하고, 여기서 금전보유의 이익이란 시중금리의 변동을 적시에 반영해야 하며, 국세기본법 시행규칙 제19조의3에서 시중금리를 반영하여 매년 개정된 이자율을 각 적용하는 것이 타당하다는 점, (2)구 상증세법 시행령(2016.2.5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전) 제69조에는 개정된 시행령 규정과는 달리 연부연납 신청일 현재의 이자율을 적용하도록 하는 문언이 없다는 점, (3)연부연납가산금은 연부연납 허가를 받으면 과세권자의 가산금 확정절차 없이 당연히 발생하고 그 액수도 확정되는 것이므로 허가 대상이 아니라는 점, (4)연부연납가산금이 약정이자의 성격을 가진다고 하여 이자율이 일률적으로 적용된다고 볼 수 없는 점 등을 들어 매년 개정된 이자율을 적용해야 한다는 원심법원의 결론을 그대로 확정했다.
상증세법 제71조, 제72조의 법문과 납세자 간의 과세형평에 비추어볼 때 대상판결의 결론에 찬성한다. 연부연납가산금의 산정방식은 그동안 조세심판원의 입장이 연부연납가산금의 가산율을 매년 변경되는 이자율에 의하여야 한다는 것에서 연부연납 허가 당시의 이자율을 적용해야 한다는 것으로 변경되는 등 혼란이 있어 왔다. 대상판결은 이를 정리했다는 점에서 의의가 있다. 상증세법 시행령의 개정으로 이 문제는 입법적으로 해결되었으나, 대상판결은 연부연납가산금의 법적 성격을 구체적으로 밝혔다는 점에서도 의의가 있다.
1. 사실관계
甲이 2013년 사망하자, 甲의 상속인인 원고는 2013.9.30. 상속세를 신고하면서 신고세액의 일부를 납부하고 나머지에 대해서는 5년을 연부연납 기간으로 하는 연부연납허가를 받았다. 과세관청은 연부연납 기간 동안의 연부연납가산금에 대해 연부연납 허가 당시 시행되던 구 국세기본법 시행규칙(2014.3.14. 기획재정부령 제404호로 개정 전의 것) 제19조의3에서 정하는 연 3.4%의 이자율을 적용해 계산했다. 원고는 위 연부연납허가에 따른 상속세 및 가산금을 모두 납부한 후, 국세기본법 시행규칙 제19조의3에서 정하는 이자율은 매년 개정되어 왔으므로 원고의 가산금 또한 매년 개정된 이자율을 적용해야 한다고 주장하면서 대한민국(이하 ‘피고’라 한다)을 상대로 부당이득반환청구의 소를 제기했다.
2. 관련법령 및 쟁점의 정리
상속세 및 증여세법(이하 ‘상증세법’이라 한다) 제71조 제1항은 납세지 관할세무서장은 상속세 납부세액이 2000만원을 초과하는 경우 납세의무자의 신청으로 연부연납을 허가할 수 있다고 규정하고 있고, 제2항에서는 연부연납의 기간을, 제3항에서는 연부연납 대상금액의 산정방법을 각각 정하고 있다.
한편, 상증세법 제72조는 상속세 연부연납 허가를 받은 자로 하여금 분할납부 세액에 대통령령으로 정한 가산율에 따라 계산한 연부연납가산금을 더하여 납부하도록 정하고 있다. 상증세법의 위임을 받은 상속세 및 증여세법 시행령(2016.2.5. 대통령령 제26960호로 개정 전의 것, 이하 ‘구 시행령’이라 한다) 제69조는 연부연납가산금의 가산율을 “국세기본법 시행령 제43조의3 제2항에 따른 이자율”에 의하도록 하고 있었으나, 2016.2.5. 대통령령 제26960호로 개정되면서(이하 ‘개정 시행령’이라 한다) 연부연납가산금 가산율은 “연부연납 신청일 현재 국세기본법 시행령 제43조의3 제2항에 따른 이자율”이라고 변경되었다.
한편, 개정 시행령 부칙 제2조와 제8조는 개정 시행령은 그 시행 이후 상속이 개시되거나 증여받은 경우부터 적용하고, 개정 시행령 시행 전 상속이 개시된 분에 대해서는 종전의 규정에 따르도록 정했다.
국세기본법 시행령 제43조의3은 국세환급가산금에 관한 규정으로, 그 가산율을 ‘시중은행의 1년 만기 정기예금 평균 수신금리를 고려하여 기획재정부령으로 정하는 이자율’이라고 정하고 있고, 위 시행령의 위임을 받은 국세기본법 시행규칙 제19조의3은 이자율을 매년 개정해 왔다. 구체적으로, 원고가 연부연납신청을 할 당시의 국세기본법 시행규칙(2014.3.14. 기획재정부령 제404호로 개정 전의 것) 제19조의3상 이자율은 연 3.4%였고, 이듬해부터 매년 2.9%, 2.5%, 1.8%, 1.6%, 1.8%로 각 개정되다가, 2019.3.20. 개정 이후로 현재까지 2.1%의 이자율이 적용되고 있다.
원고는 2013.9.30. 상속하였으므로 구 시행령이 적용되어야 하는데, 원고의 상속세에 대한 연부연납가산금을 산정함에 있어서 개정 시행령에서 정하는 것과 같이 연부연납 신청일 내지 허가일의 이자율을 적용하는 것이 타당한지, 아니면 매년 개정된 이자율을 각 적용하는 것이 타당한지가 문제되었다.
3. 대상판결의 요지
대상판결은 원심법원의 판단이 모두 정당하다고 보아서 심리불속행 상고기각을 선고했다. 원심 판결의 요지는 다음과 같다(이하 원심 판결과 대상판결을 구분하지 않고 ‘대상판결’이라 한다).
(1)상속세의 납부기한을 연기 받은 납세자는 이를 납부기한 내에 일시납부한 납세자에 비해 그 유예기간 동안 적어도 상속세 상당액의 금전 보유에 따르는 이익을 누리는 것으로 볼 수 있어, 그러한 이익 상당액을 가산금으로 납부해야 비로소 일시납부한 납세자와 동일한 세액을 부담하는 결과가 된다. 그런데 금전 보유에 대한 이익이란 원칙적으로 금전에 대한 시중금리에 따른 이자 상당액에 해당한다고 할 것인바, 가산금의 계산에 있어 시중금리의 변동을 가능한 적시에 반영해야 상속세의 납부기한을 연기 받은 납세자와 이를 납부기한 내에 일시납부한 납세자 사이에 과세의 형평이 깨어지는 것을 막을 수 있다. 국세기본법 시행규칙 제19조의3에서 정한 이자율이 매년 개정된 것은 시중은행의 1년 만기 정기예금 평균 수신금리의 변동을 매년 반영한 데 따른 것이므로, 특별한 사정이 없는 한 원고의 상속세 연부연납가산금을 산정함에 있어 각 기간에 따라 개정된 이자율을 적용하는 것이 연부연납가산금의 취지에 비추어 타당하다.
(2)구 시행령 제69조에 ‘연부연납 신청일 현재’의 이자율을 적용하도록 하는 문언이 없음에도 불구하고 원고에 대하여 연부연납 신청일이나 허가일의 이자율을 일률적으로 적용한다면 이는 국세행정의 편의에 치우친 관점에서 구 시행령 제69조를 유추·확장해석함으로써 납세자인 원고의 재산권을 부당하게 침해하는 것이 될 수 있으므로, 각각 개정된 이자율을 적용하는 것이 조세법률주의의 측면에서도 타당하다.
(3)따라서 원고가 연부연납 허가 당시의 이자율을 일률적으로 적용하여 산정한 가산금을 납부한 경우, 개정된 이자율을 적용하여 산정한 가산금과의 차액은 원고가 과오납한 금액에 해당하고, 피고는 법률상 원인 없이 같은 금액 상당을 부당이득한 것이다.
4. 평석
가. 연부연납가산금의 고지가 행정청의 처분에 해당하는지 여부
이 사건은 주요 쟁점 중의 하나로 연부연납가산금의 과세처분에 하자가 있는지, 하자가 있다면 이를 중대·명백한 것이라고 볼 수 있는지 여부가 다루어졌다. 위 문제는 과세관청의 원고에 대한 연부연납가산금 고지가 행정청의 ‘과세처분’에 해당한다는 전제에서, 만약 위 과세처분의 하자가 중대·명백하지 않다면 연부연납가산금은 법률상 원인 없는 것은 아니지 않은가 하는 의문에서 비롯되었다.
이에 대해 대상판결은 ‘상증세법 제72조가 규정하는 가산금은 연부연납 허가를 받으면 과세권자의 가산금 확정절차 없이 당연히 발생하고 그 액수도 확정되는 것이므로, 과세관청이 원고에게 연부연납가산금을 고지하였다고 하더라도 이는 처분에 해당하지 않는다고 봄이 타당하고, 따라서 국세기본법 시행규칙의 각 개정된 이자율을 초과한 부분은 법률상 근거 없는 부당이득에 해당한다’고 판단했다.
대상판결의 논리는 상증세법 규정의 법문에 부합하는 것이다. 연부연납 허가에 관한 상증세법 제71조는 연부연납 기간 및 연부연납 대상금액만을 허가의 내용으로 정하고 있을 뿐이고, 연부연납가산금은 상증세법 제72조에서 별도로 정하고 있다. 상증세법 제72조는 연부연납 허가를 받은 자로 하여금 분할납부 세액에 대통령령으로 정한 가산율에 따라 계산한 연부연납가산금을 더하여 납부하도록 정하고 있을 뿐이다. 즉, 상증세법의 법문상 연부연납가산금은 법 규정에 따라 당연히 발생하는 것이지 과세관청의 허가 대상이 아니다.
나. 연부연납가산금이 약정이자의 성격을 가지는지 여부
한편, 연부연납가산금은 ‘약정이자’의 성격을 가지는 점에서 유예 당시의 이자율이 적용되어야 한다는 주장도 제기되었다. 실제로 대법원은 “연부연납가산금은 약정이자의 의미로 부과되는 부대세의 일종”이라고 판시한 적이 있다(대법원 2001.11.27. 선고 99다22311 판결). 위 주장은 대법원 판결 중에서도 ‘약정이자의 의미로 부과되는’ 부분에 초점을 맞춘 것이다.
그러나, 위 대법원 2001.11.27. 선고 99다22311 판결에서 대법원은 ‘(연부연납가산금의) 이자세액의 성격은 …가산금과는 달리 기한을 연기받음에 따른 약정이자에 상당하는 것이지만, 이자세액은 위와 같이 상속세의 납부기한을 연기받음에 따른 약정이자의 의미로 부과되는 부대세의 일종’이라고 밝힌 바 있다. 즉, 대법원은 연부연납가산금이 일반적인 가산금과 같이 납세자의 체납에 의해 발생하는 것이 아니라 납세자의 신청과 과세관청의 허가에 따라 발생한다는 점을 고려하여 ‘약정이자의 성격’이 있다고 판단하였을 뿐이고, 그 금액이 당사자의 합의로 결정된다는 의미는 아니었던 것으로 보인다.
실제로 위 대법원 판결은 연부연납가산금은 ‘약정이자’가 아니라 ‘약정이자의 성격을 가지는 부대세‘라고 판단함으로써 그 본질적인 성격이 조세임을 분명히 하였고, 같은 맥락에서 “연부연납가산금이 앞서 본 바와 같이 상속세의 납부기한을 연기받음에 따른 약정이자의 의미를 가진다고 하여 그 기한 연기 당시의 이자율을 일률적으로 적용해야 한다고 볼 근거는 없다”고 밝혔다.
다. 개정 시행령 제69조가 ‘확인적 규정’인지 여부
한편, 개정 시행령 규정이 창설적 규정인지, 확인적 규정인지 여부도 주요 쟁점 중 하나로 다루어졌다. 대상판결은 개정 시행령 제69조를 창설적 규정이라고 정리했다.
종래 조세심판원 결정 경위를 살펴보면, 개정 시행령 제69조는 대상판결과 같이 창설적 규정이라고 봄이 타당해 보인다.
이 사건이 문제되기 전에도, 연부연납가산금을 산정함에 있어서 연부연납 허가 당시의 이자율을 일률적으로 적용하는 과세관청의 방식에 대해서는 종종 의문이 제기되어 왔다. 일부 납세자들은 조세심판원에 과세관청의 위 입장이 적법한 것인지 여부를 다투기도 했다. 그리고 종래 조세심판원은 납세자의 주장을 받아들여서 “연부연납가산금의 가산율이 국세기본법 시행령에 위임되어 있고, 다시 같은 법 시행규칙에 위임되어 있는 점, 연부연납가산금은 행정상의 제재 또는 벌과금이 아닌 상속세 납부기한 연장에 따른 이자성격으로 시중금리를 적시성 있게 반영하여 산출함이 합리적으로 보이는 점 등에 비추어 연부연납가산금의 가산율도 국세환급가산금의 이율과 같이 이자율 변경기간별로 적용함이 타당하다”고 결정해 왔다. 조세심판원의 위 결정은 2017년까지 수년간 이어져 왔다.
이에 과세관청은 2016.2.5. 구 시행령을 개정하여, “연부연납 신청일 현재 국세기본법 시행령 제43조의3 제2항에 따른 이자율”에 따라 연부연납가산금을 산정하도록 하면서, 위 개정 규정을 개정 시행령 시행 이후의 상속 분부터 적용하도록 했다. 그런데 조세심판원은 2017.9.25. 전체심판관회의를 통해서 허가 당시의 이자율에 의하는 것이 옳다는 것으로 기존의 결정을 변경하면서, 개정 시행령 이전에 연부연납 허가가 이루어진 사안에서도 변경된 결정을 적용했다. 이에 납세자들은 이 사건과 같이 부당이득반환청구의 소송을 하기에 이르렀던 것이다.
이러한 일련의 과정을 살펴보면, 개정 시행령 규정이 도입되기 전 조세심판원은 이미 연부연납가산금을 산정할 경우 매년 개정된 이자율을 적용해야 한다는 일관된 입장을 장기간 유지하고 있었음에도 과세당국이 이를 그대로 두지 않고 시행령을 신설하여 변경한 점에 비추어 보면 개정 시행령 규정이 확인적인 것이라고 보기는 어렵다. 대상판결 또한 이러한 점을 고려해서 개정 시행령 제69조를 창설적 규정이라는 점을 분명히 하였던 것으로 이해된다.
라. 마치며
개정 시행령 제69조가 연부연납가산금을 계산하는 경우에는 연부연납 신청 당시의 이자율을 적용하는 것으로 개정되면서, 개정 시행령이 시행된 2016.2.5. 이후 상속 분의 경우에는 이 사건과 같은 문제는 더 이상 발생하지 않게 되었다. 그러나, 대상판결은 연부연납가산금의 법적 성격을 분명하게 정리했다는 점에서 여전히 의미가 있다.
•2014 : Georgetown University Law Center 법학석사(Taxation LL.M.)
•2005 : 사법연수원 제34기 수료
•2004 : 서울대학교 법과대학원 수료
•2002 : 제44회 사법시험 합격
•2000 : 서울대학교 법과대학
•2008~현재 : 법무법인(유) 율촌
•2013~2014 : Steptoe & Johnson Washington D.C.office 파견근무
•2005~2008 : 육군법무관
•게임회사 임직원들 대리해 470억원이 넘는 증여세부과처분 취소소송에서 승소(2017)
•대기업 회장 대리하여 450억원이 넘는 명의개서해태 증여의제 사건 승소(2017)
•종부세 이중과세 사건 (2015) 실현가능성이 없어진 배당소득에 대한 납세의무의 존부에 관한 종합소득세 경정청구거부처분취소소송에서 승소(2014)
