재조사결정으로 봐야…납세자 권리신장 측면 ‘타당’
세무법인 하나의 조세사례 연구Ⅱ (77)
합리적인 조세불복의 필요성이 높아지는 가운데 사례연구의 필요성 또한 대두되고 있다. 국세신문은 세무법인 하나 조세연구소의 조세사례연구 칼럼을 연재한다. /편집자 주
재조사결정과 불이익변경금지
2. 재조사 결정
나. 법적 근거
(2) 결정세액의 부과처분
[665] 대법원 2006.4.20. 선고 2002두1878 전원합의체 판결 [경정결정 신청 거부 취소]
[대법관 김영란의 반대의견 요지]
소득금액변동통지란 과세관청이 내부적으로 법인의 사외유출된 소득에 대해 법인세법 제67조 및 구 법인세법 시행령(2001.12.31. 대통령령 제17457호로 개정되기 전의 것) 제106조가 정하는 바에 따라 소득의 귀속자와 소득의 종류 등을 확정하는 소득처분을 한 다음, 그 소득처분의 내용 중 법인의 원천징수의무 이행과 관련된 사항을 기재하여 원천징수의무자에게 고지하는 절차로서, 법인의 원천징수의무를 성립·확정시키기 위한 선행적 절차에 불과하여 원천징수의무자의 법률적 지위에 직접적인 변동을 가져오는 것은 아니므로, 이를 항고소송의 대상이 되는 행정처분이라고 할 수 없다.
[대법관 손지열의 반대의견 요지]
소득금액변동통지는 그 통지의 실질이나 기능을 직시한다면 행정처분으로 보는 것이 타당하겠으나, 현재 대통령령으로 규정되어 있는 소득금액변동통지를 부과처분과 유사한 행정처분으로 볼 경우에는 구 소득세법 시행령(2000.12.29. 대통령령 제17032호로 개정되기 전의 것) 제192조 제2항은 조세법률주의에 위배된 명령으로 위헌으로 볼 수밖에 없고, 소득금액변동통지를 행정처분으로 보지 않고 단순히 조세징수에 관한 절차적 규정으로 보는 종전의 대법원 판례가 법령의 문언에 정면으로 반한다든가 심히 불합리하다든가 하는 점을 찾아보기 어려우므로, 현행 법령의 해석으로는 종전의 판례를 유지해 위헌의 문제를 피하는 것이 현명할 것으로 보인다.
[다수의견에 대한 대법관 이강국, 고현철의 보충의견 요지]
소득금액변동통지는 원천징수의무자인 법인의 납세의무에 직접 영향을 미치는 과세관청의 행위로서 항고소송의 대상이 되는 조세행정처분이라고 볼 이론적 근거가 충분하고, 또 종전의 판례 하에서 소득금액변동통지를 받은 원천징수의무자는 그 원천징수의무의 성립 여부나 범위에 관해 다투기 위해서는 당해 원천세액을 자진 납부하지 아니하고 납부불성실가산세의 제재를 받으면서 징수처분이 있기를 기다렸다가 그 징수처분에 대한 취소소송으로 다툴 수밖에 없었는데, 이는 납세자의 권리보호에 미흡하고 형평에도 맞지 않는다고 할 것이므로 소득금액변동통지 자체를 항고소송의 대상으로 삼아 불복청구를 할 수 있도록 보장해 주는 것이 진정으로 납세자의 권리보호와 조세정의에 부합하다.
(3) 판결 주문(主文)과 세액의 표시
[666] 대법원 2006.9.28. 선고 2006두8334 판결 [종합소득세 부과처분 취소]
1. 상고이유를 본다.
원심은 이 사건 세금계산서들의 발행일자가 비록 원고가 주식회사(회사명 생략)의 대표이사로 재직하던 기간 중으로 기재되어 있다고 하더라도, 그와 같은 사정만으로 실제로 그 시기에 법인회계상 그 공급가액 및 그에 대한 부가가치세에 해당하는 법인재산의 사외유출이 있었던 것으로 단정하기 어려우므로, 원고의 대표이사 재직기간에 상응하는 부분만 원고에게 귀속된 것으로 보아야 한다고 판단하였는바, 원심판결 이유를 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 사실인정과 판단은 정당한 것으로 수긍할 수 있다.
원심판결에는 상고이유로 주장하는 바와 같은 심리미진 내지 인정상여제도에 관한 법리오해의 위법이 없다.
2. 직권으로 본다.
판결주문의 내용이 모호하면 기판력의 객관적 범위가 불분명해질 뿐만 아니라 집행력·형성력 등의 내용도 불확실하게 되어 새로운 분쟁을 일으킬 위험이 있으므로 판결주문에서는 청구를 인용하고 배척하는 범위를 명확하게 특정해야 한다(대법원 1965.9.21. 선고 65다1427 판결, 1983.3.8. 선고 82누294 판결 등 참조).
이 사건에서 원심은 피고의 원고에 대한 판시 종합소득세 부과처분의 취소를 구하는 원고의 이 사건 청구를 기각한 제1심 판결 중 ‘피고의 원고에 대한 종합소득세 12,038,590(과세표준금액 32,644,280원)의 부과처분 중 과세표준금액 12,698,219원을 초과하는 부분에 대응하는 종합소득세에 관한 부분’을 취소하고, 원고의 나머지 항소를 기각한다는 판결을 선고했다.
그러나 앞서 본 법리에 비추어 볼때, 원심판결의 주문은 원고에게 부과된 세금 중 얼마를 취소하는지를 명확하게 특정한 것으로 볼 수 없고, 원심판결 이유를 살펴보아도 원심이 판시한 과세표준금액에 대하여 얼마의 세액이 산출될 것인지를 알 수 없다. 결국, 원심판결은 판결로서 갖추어야 할 명확성을 갖추지 못하여 그대로 유지될 수 없다.
3. 결론
그러므로 원심판결을 파기하고, 사건을 다시 심리·판단하게 하기 위해 원심법원에 환송하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
(4)구별 기준
1) 1975.4.1. 구 재무부 소속으로 국세심판소를 설치한 후, 업무처리 방법 등을 논의하는 심판관·조사관 연석회의가 열렸다. 그 회의에서 인용하는 범위의 세액을 특정해 결정주문을 표시하는 경우에 따르는 오류의 가능성이 논의되었고, 그 결과 세액 대신에 결정기준만 제시하는 편법을 쓰기로 방침을 정한 것이다.
당시, 법원에서도 판결주문을 반드시 세액으로 표시하는데 세액계산 같은 실무적인 면에서는 훨씬 더 전문적이라 할 심판소에서 이를 회피하는 것은 옳지 않다는 반대 견해도 있었으나 받아들여지지 않았다.
2) 재조사결정은 주문이 보통 “…재조사결정한다” 또는 “…을(를) 재조사하여 (그 결과에 따라) 경정한다” 등으로 되어 있다. “…실지조사 결정한다” 또는 “…추계조사 결정한다”는 주문도 결정주문만으로는 세액의 산정이 불가능하므로 재조사결정이다.
그러나 “…원을 익금가산하여 경정한다” 또는 “…의 취득가액을 …원으로 하여 경정한다”는 등의 주문이라면 구체적인 경정기준을 제시한 것이므로 결정주문만으로 세액계산이 가능하다. 따라서 재조사결정이 아니고 경정결정에 해당한다.
구체적인 「경정기준의 제시」인지 여부는 추가적인 ‘세무조사’의 필요성 여부로 판단해야 할 것이다. 그리고 필요한 조치를 ‘세무조사’라 하기 위해서는, “국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하거나 해당 장부·서류 또는 그 밖의 물건을 검사·조사하거나 그 제출을 명하는 경우”에 상당해야 할 것이다[국세기본법 제81조의2 【납세자권리헌장의 제정 및 교부】 제2항 제1호].
3) 이러한 구별기준은 2016.12.20. 개정된 국세기본법 제65조【결정】 제1항 제3호에 단서를 신설하여, 청구를 인용할 때에 취소·경정 결정 또는 필요한 처분의 결정을 하는 것 외에 재조사결정을 할 수 있다는 근거를 명확히 규정한 이후에도 마찬가지로 필요하다.
결정주문에 세액을 특정하지 않는 편법적 경정결정을 계속하는 한, 경정결정이나 재조사결정이나 과세관청의 후속 조치가 예정되어 있다는 점에서 공통되는데, 이를 구분할 수 있는 기준을 현행 국세기본법령으로부터 도출할 수는 없기 때문이다.
[667] 대법원 1982.7.27. 선고 82누91 판결 [양도소득세 부과처분 취소]
기록에 의하면 원고는 피고의 이 사건 80년도 수시분 양도소득세 11,865,897원 및 방위세 2,847,814원의 부과처분에 대해 이의신청과 심사청구절차를 거쳐 심판청구를 하였던바, 국세심판소장은 위 양도소득세의 과세표준 산정기초가 된 이 사건 부동산의 양도가액을 20,000,000원, 취득가액을 4,321,000원으로 인정하고 그 결정주문에서 위 부과처분을 “양도가액을 20,000,000원, 취득가액을 4,321,000원으로 하여 이를 갱정한다”고 선언했고, 이에 따라 피고는 이 사건 양도소득세의 과세표준을 9,829,661원 및 그 세액을 5,897,796원으로, 방위세의 과세표준을 4,914,830원 및 그 세액을 1,179,559원으로 갱정결정을 한 바 있는 사실이 인정된다.
그런데 국세기본법에 규정된 심판절차에서 원처분을 취소 또는 변경하는 결정이 있으면 특단의 사정이 없는 한 그 결정의 효력에 의하여 원처분은 당연히 취소 또는 변경된다고 봄이 상당하나, 다만 이 사건의 경우와 같이 심판청구에 대한 결정이 양도가액과 취득가액을 국세심판소장이 인정하는 금액으로 하여 원처분을 갱정한다고 선언함에 그치고 갱정한 처분의 내용을 명시하지 않고 있는 경우에는 그 결정만으로는 원처분인 이 사건 양도소득세 및 방위세부과처분의 변경범위가 명확치 아니하여 이로써 원처분이 당연히 변경되었다고 보기 어렵고, 원처분청인 피고가 국세심판소장의 위 결정 취지에 따라 과세표준과 세액의 갱정결정을 하여 이를 원고에게 통지한 때에 비로소 원처분변경의 효력이 발생한다고 볼 것인바, 이 사건에서 피고가 위 국세심판소장의 결정에 따라 원처분의 갱정결정을 한 바 있음은 위에서 인정한 바와 같으나 이를 납세자인 원고에게 통지한 사실을 인정할 아무런 증거가 없으므로 결국 피고가 한 위 갱정처분의 효력은 발생하지 아니한 것이라고 볼 수밖에 없다.
[668] 대법원 1997.10.24. 선고 96누10768 판결 [양도소득세 부과처분 취소]
1. 원심판결 이유에 의하면, 원심은 피고는 원고가 1990.10.23. 소외 법인으로부터 대구 남구 대명동 2018의1 대2,327㎡ 외 1필지를 금 1,034,852,500원에 취득하여 이를 14필지를 분할한 후 그 중 7필지를 소외인들에게 금 1,152,818,000원에 미등기 전매함으로써 전매차익 금 117,965,500원이 발생했다고 보아 1993.9.16. 원고에게 양도소득세 금 106,168,940원을 부과고지한 사실, 원고는 이에 대해 이의신청 및 심사청구를 거쳐 1994.1.20. 국세심판청구를 하였는데 국세심판소는 1994.7.5. ‘이 사건 과세처분은 부동산의 취득 및 양도 당시의 실지거래가액을 재조사해 그 과세표준과 세액을 결정한다’는 재결을 했고, 원고는 1994.7.7. 그 재결서를 수령한 사실 및 피고는 그 재결에 따라 1994.12.22. 이 사건 부동산의 취득 및 양도 당시의 실지거래가액을 재조사하여 세액을 금 79,657,560원으로 감액하는 경정처분을 하여 원고에게 고지한 사실을 인정한 다음, 이 사건 소는 원고가 국세심판소의 재결을 수령한 날로부터 60일을 도과한 1995.2.15.에야 제기된 것으로 부적법하다고 판단했다.
2. 과세표준과 세액을 감액하는 경정처분은 당초 부과처분과 별개 독립의 과세처분이 아니라 그 실질은 당초 부과처분의 변경이고 그에 의하여 세액의 일부 취소라는 납세자에게 유리한 효과를 가져오는 처분이므로, 그 경정결정으로도 아직 취소되지 아니하고 남아 있는 부분이 위법하다 하여 다투는 경우 항고소송의 대상은 당초의 부과처분 중 경정결정에 의하여 취소되지 않고 남은 부분이고, 경정결정이 항고소송의 대상이 되는 것은 아니며, 이 경우 적법한 전심절차를 거쳤는지 여부도 당초처분을 기준으로 판단해야 한다(대법원 1987.12.22. 선고 85누599 판결, 1993.11.9. 선고 93누9989 판결, 1995.8.11. 선고 95누351 판결 참조).
이러한 법리는 국세심판소가 심판청구를 일부 인용하면서 정당한 세액을 명시하여 취소하지 아니하고 경정기준을 제시해 당해 행정청으로 하여금 구체적인 과세표준과 세액을 결정하도록 함에 따라 이루어진 감액경정결정의 경우에도 그에 대하여 별도의 쟁송수단을 인정해야 할 특별한 사정이 없는 한 마찬가지라 할 것이다(대법원 1996.7.30. 선고 95누6328 판결 참조).편주)
편주) “실지거래가액을 재조사하여...”라는 결정주문만으로는 추가적인 세무조사없이 세액을 산정할 수 없다. 따라서 「경정기준의 제시」가 있는 경정결정이라고 할 수 없고, 재조사결정임이 분명하다. 그러나 위 판문에서는 넓은 의미로 “경정기준을 제시하여”라고 쓴 듯하다. 같은 예로 대법원 2009.5.28. 선고 2006두16403 판결 등 다수의 판례가 있다.
[669] 대법원 2016.9.28. 선고 2016두39382 판결 [부가가치세 등 부과처분 취소]
2. 나. 원심이 인용한 제1심 판결 이유와 기록에 의하면 ①피고 북인천세무서장은 원고의 종합소득세 신고내역에서 매출누락된 수입금액을 추가하여 2008년 내지 2012년 귀속 종합소득세 부과처분을 한 사실 ②원고는 위 처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 했고, 조세심판원은 원고의 주장을 일부 받아들여 2015.2.6. ‘소득금액을 추계하여 과세표준 및 세액을 경정하라’는 결정을 한 사실 ③이에 피고 북인천세무서장은 소득금액을 추계하여 2008년 내지 2011년 종합소득세는 2015.2.12. 감액경정처분을 했으나, 2012년 귀속 종합소득세는 2015.2.13. 당초 경정·고지한 세액 20,730,862원에서 9,436,211원을 추가로 부과하는 증액경정처분을 한 사실 ④원고는 위 증액경정처분에 대하여 재차 조세심판원에 심판청구를 제기했으나, 조세심판원은 2015.2.6.자 심판결정은 재조사결정에 해당하므로 그에 따른 후속 처분은 심판청구의 대상이 되지 않는다는 이유로 원고의 심판청구를 각하한 사실 등을 알 수 있다.
다. 이와 같은 사실관계를 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 조세심판원의 2015.2.6.자 심판결정은 과세표준과 세액을 산정하기 위한 구체적인 경정기준을 제시하지 아니한 채 소득금액을 추계조사하여 과세표준과 세액을 경정할 것을 명하고 있으므로 재조사결정에 해당하는데, 그에 따른 후속 처분 중 2012년 귀속 종합소득세 부분은 당초 처분보다 불이익하므로, 2012년 귀속 종합소득세 부과처분 중 위와 같이 증액된 부분은 위법하다고 할 것이다.
[670] 이용우, ‘2016년 국세기본법 판례회고’, 租稅法硏究 [23-1], 2017.4., 158~159면.
대상판결[주:위 2016두39382]이 나오기 전까지 조세심판원에서는 결정의 문언에 ‘재조사’라는 문구가 사용되었는지 여부를 기준으로 삼아, 결정 주문에 “재조사하여 경정하라”는 표현이 있으면 이를 재조사결정으로, 그렇지 않고 단순히 “확인하여 경정하라,……한 부분을 경정하라” 등의 표현으로 되어 있으면 경정결정으로 분류하여 실무처리를 해왔던 것으로 보인다.7)
반면 대상 판결은 ‘재조사’라는 문구의 존부라는 형식적 기준에 의하지 않고, 설령 ‘재조사’라는 문구가 포함되어 있지 않더라도 그 결정에 경정기준이 제시되지 아니한 경우에는 경정결정이 아닌 재조사결정으로 보아야 한다는 입장을 취하였던 것인바, 이는 납세자의 권리를 신장시킨다는 측면에서 타당한 결론이라고 생각된다.
다시 대상판결의 사안으로 돌아와 살펴보면, 당초의 2015.2.6.자 심판결정이나 2012년 귀속 종합소득세가 증액경정된 2015.2.13.자 후속 처분 중 어느 것을 기준으로 삼더라도, 원고는 제소기간을 준수하였으므로, 대상판결에서는 위 2015.2.6.자 심판결정을 경정결정과 재조사결정 중 어느 것으로 보더라도 제소기간의 도과는 문제되지 않았다. 그럼에도 대상판결은 경정기준이 제시되지 아니한 결정은 설령 ‘재조사’라는 문구가 없더라도 그 형식이 아닌 실질에 의하여 재조사결정으로 보아야 한다는 입장을 취한 다음, 이어서 살펴볼 불이익변경금지원칙에 관한 쟁점으로 나아가 살피었던 것인데, 이는 앞으로 경정결정과 재조사결정의 구별기준에 관하여 후속사건들에 많은 참조가 될 것으로 보인다.
7) 소순무, 조세소송(개정8판), 영화조세통람, 2016, 189~ 190면.
