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“재조사결정도 불이익금지원칙 적용받아”…타당한 결론
“재조사결정도 불이익금지원칙 적용받아”…타당한 결론
  • 세무법인 하나
  • 승인 2019.10.11 08:36
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세무법인 하나의 조세사례 연구Ⅱ (끝)

합리적인 조세불복의 필요성이 높아지는 가운데 사례연구의 필요성 또한 대두되고 있다. 국세신문은 세무법인 하나 조세연구소의 조세사례연구 칼럼을 연재한다.   /편집자 주

 

재조사결정과 불이익변경금지

3. 재조사결정에 따른 증액경정의 효력

나. 종전의 견해

[686] 국세기본법 기본통칙(2014) 79-0…1 【불이익변경이 아닌 경우】

소득금액 추계조사 결정에 불복한데 대해 이를 인용하는 재결에 따라 당초 처분을 취소하고 실지조사한 경우 다시 결정한 과세표준이 추계결정 과세표준보다 많다 하더라도 이는 불이익변경금지의 원칙에 반하는 것으로 보지 아니한다. <번호개정 2004.02.19.>

 

다. 이 사건의 판결

(1) 하급심의 판결

[687] 서울행정법원 2015.10.2. 선고 2015구합5214 판결 [부가가치세 등 부과취소]

원고는 조세심판원이 내린 결정에 따라 과세표준이 증가된 경우 심판청구를 한 처분보다 더 불리한 처분에 해당하기 때문에 불이익변경금지원칙에 위반된다는 취지의 주장도 하나 과세관청이 심사결정의 이유에서 밝혀진 내용에 근거하여 탈루 또는 오류가 있는 과세표준이나 세액을 경정결정할 수 있으므로, 다시 결정한 과세표준이 당초 과세표준보다 많다고 하더라도 이를 불이익변경금지의 원칙에 위배된다고 볼 수는 없다.

 

[688] 서울고등법원 2016.4.20. 선고 2015누64437 판결 [부가가치세 등 부과처분 취소]

국세기본법 제79조 제2항은 과세처분에 불복하는 심판청구에 대한 결정을 함에 있어서 심판청구를 한 처분보다 청구인에게 불이익이 되는 결정을 하지 못한다고 규정하고 있는바, 이러한 불이익변경금지는 심판결정의 주문 내용이 심판청구 대상인 과세처분보다 청구인에게 불이익한 경우에 적용되고, 과세관청이 심판결정의 이유에서 밝혀진 내용에 근거하여 탈루 또는 오류가 있는 과세표준이나 세액을 경정결정하는 경우에는 적용되지 아니한다 할 것이다.

이 사건에서 보건대, 갑 제2호증, 을 제5호증의 각 기재와 변론 전체의 취지를 종합하면, 원고는 이 사건 처분에 대해 조세심판원에 심판청구를 하면서 추계결정을 해달라는 주장을 했고, 조세심판원이 소득금액을 추계하여 과세표준 및 세액을 경정하라는 취지의 결정을 한 사실, 이에 따라 피고 북인천세무서장이 2012년 귀속 종합소득세 9,436,210원을 추가 과세한 사실을 인정할 수 있는바, 위 인정사실에 의하면, 피고 북인천세무서장의 추가과세가 심판결정의 주문 내용에 비추어 원고에게 불이익한 경우에 해당한다고 볼 수 없으므로, 이 부분 처분에 불이익변경금지의 위법이 있다고 할 수 없다.

 

(2) 대법원 판결과 평가

[689] 대법원 2016.9.28. 선고 2016두39382 판결 [부가가치세 등 부과처분 취소]

가. 국세기본법(이하 ‘법’이라 한다) 제65조 제1항, 제81조는 심판청구에 대한 결정의 유형으로 각하결정, 기각결정, 처분의 취소·경정 또는 필요한 처분의 결정을 각 규정하고 있고, 법 제79조 제2항은 “조세심판관회의 또는 조세심판관합동회의는 제81조에서 준용하는 제65조에 따른 결정을 할 때 심판청구를 한 처분보다 청구인에게 불리한 결정을 하지 못한다”라고 규정하고 있다.

심판청구에 대한 결정의 한 유형으로 실무상 행해지고 있는 재조사결정은 재결청의 결정에서 지적된 사항에 관해서 처분청의 재조사결과를 기다려 그에 따른 후속처분의 내용을 심판청구 등에 대한 결정의 일부분으로 삼겠다는 의사가 내포된 변형결정에 해당하고, 처분청의 후속 처분에 따라 그 내용이 보완됨으로써 결정으로서 효력이 발생하므로(대법원 2010.6.25. 선고 2007두12514 전원합의체 판결 참조), 재조사결정의 취지에 따른 후속 처분이 심판청구를 한 당초 처분보다 청구인에게 불리하면 법 제79조 제2항의 불이익변경금지원칙에 위배되어 후속 처분 중 당초 처분의 세액을 초과하는 부분은 위법하게 된다.

 

나. 원심이 인용한 제1심 판결 이유와 기록에 의하면, ①피고 북인천세무서장은 원고의 종합소득세 신고내역에서 매출누락된 수입금액을 추가하여 2008년 내지 2012년 귀속 종합소득세 부과처분을 한 사실 ②원고는 위 처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 하였고, 조세심판원은 원고의 주장을 일부 받아들여 2015.2.6. ‘소득금액을 추계하여 과세표준 및 세액을 경정하라’는 결정을 한 사실 ③이에 피고 북인천세무서장은 소득금액을 추계하여 2008년 내지 2011년 종합소득세는 2015.2.12. 감액경정처분을 하였으나, 2012년 귀속 종합소득세는 2015.2.13. 당초 경정·고지한 세액 20,730,862원에서 9,436,211원을 추가로 부과하는 증액경정처분을 한 사실 ④원고는 위 증액경정처분에 대해 재차 조세심판원에 심판청구를 제기했으나, 조세심판원은 2015.2.6.자 심판결정은 재조사결정에 해당하므로 그에 따른 후속 처분은 심판청구의 대상이 되지 않는다는 이유로 원고의 심판청구를 각하한 사실 등을 알 수 있다.

 

다. 이와 같은 사실관계를 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 조세심판원의 2015.2.6.자 심판결정은 과세표준과 세액을 산정하기 위한 구체적인 경정기준을 제시하지 아니한 채 소득금액을 추계조사하여 과세표준과 세액을 경정할 것을 명하고 있으므로 재조사결정에 해당하는데, 그에 따른 후속 처분 중 2012년 귀속 종합소득세 부분은 당초 처분보다 불이익하므로, 2012년 귀속 종합소득세 부과처분 중 위와 같이 증액된 부분은 위법하다고 할 것이다.

 

[690] 이용우, ‘2016년 국세기본법 판례회고’, 租稅法硏究 [23-1], 2017.4., 160면.

재조사결정은 대법원 2010.6.25. 선고 2007두12514전원합의체 판결에 의하여 심사청구 내지 심사청구 등에 따른 소위 ‘변형결정’으로서 유효하다고 인정되었으나, 그 후로도 국세기본법 제79조 제2항 소정의 불이익변경금지원칙이 재조사결정에 적용될 것인지 여부는 법령상 분명치 않은 상태였다. 국세기본법 제79조 제2항은 그 법문 자체로 같은 법 제65조에 따른 결정에 적용하도록 되어 있는데, 대상판결에 적용된 2016.12.20.자 개정 이전의 구 국세기본법 제65조 제1항에는 재조사결정이 결정유형 중 하나로 포함되어 있지 않았기 때문이다.

그럼에도 대상판결은 재조사결정 역시 다른 결정유형과 마찬가지로 국세기본법 제79조 제2항의 불이익변경금지원칙을 적용받는다고 판단하였는바, 이는 타당한 결론이라고 생각된다. 국세기본법의 명문 규정 없이 인정되어 온 재조사결정을 소위 변형결정으로서 허용된다고 보면서, 다른 유형의 결정들과 달리 불이익변경금지원칙이 적용되지 않는다고 보는 것은 각 결정유형 간의 균형에도 맞지 않을 뿐 아니라 납세자에게 불리한 결과를 야기한다는 점에서 그러하다.

 

과세관청이 재조사결정을 계기로 세무조사를 하는 과정에서 새로운 사유를 발견한 경우 이를 사유로 당초 세액보다 증액할 수 있는지에 대해서도 국세 기본법 제79조 제2항 소정의 불이익변경금지원칙이 재조사결정 내지 그 후속 처분에 적용된다는 점과 연계지어, 앞으로 과세실무 및 판례의 추이를 지켜볼 필요가 있어 보인다. 국세기본법이 2007.12.31. 법률 제8830로 개정되어 그 제81조의4 제2항 제4호에 ‘필요한 처분의 결정에 따라 조사를 하는 경우’가 중복세무조사금지원칙의 예외 사유로 추가되었고, 2016.12.20.자 개정으로 그 제65조 제5항에 ‘재조사결정이 있는 경우 처분청은 재조사 결정일로부터 60일 이내에 결정서 주문에 기재된 범위에 한정하여 조사한다’는 내용이 추가되었으나, 위 규정들이 신설된 후에도 ‘재조사를 실시한 결과 해당 재조사결정에서 지적된 사항 이외의 새로운 사유가 발견된 경우 이를 가지고 후속 처분에서 당초 세액보다 증액을 할 수 있는가’에 대한 해답은 여전히 명확하지 않은 상태이기 때문이다.

 

[691] 윤지현, ‘2016년 조세법 중요 판례’, 인권과정의 Vol.464. 2017.3., 189~90면.

재조사결정이 후속 처분과 결합하여 하나의 재결이 된다는 위 전합 판결의 논리는 워낙에 생소한 것이었고 따라서 납세자의 적절한 불복 가능성을 보장하기 위한 범위에서만 유효한 논리–즉 제소기간의 기산점을 정하는 범위 내에서만 작동하는 의제–라고 볼 여지도 있었다. 하지만 이 판결에서 대법원은 이러한 논리가 다른 쟁점에서도 액면 그대로 관철됨은 분명히 했다.

다만, 이로 인하여 ‘재조사결정과 그 후의 증액경정처분’이라는 사실관계가 있는 경우, 그러한 증액경정이 재조사결정에 따른 것인지 아니면 이와 무관한 것인지 여부를 개별 사안에서 따져야 하는 문제가 실무상 발생할 수 있음에 유의할 필요가 있다.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1) 이 사건 대법원 판결 선고 3개월 후인 2016.12.20. 국세기본법 개정 시 제65조 【결정】 제1항 제3호에 단서를 추가해 재조사결정도 법정 결정유형 중 하나로 규정하고, 2017.1.1.이후 결정하는 분부터 적용하도록 했다. 이로써 재조사결정에 대해서도 불이익변경금지와 기속력을 인정하는 법적 근거가 마련되었다.

2) 위 개정 시 제65조 제5항을 신설하여 “재조사결정이 있는 경우…결정서 주문에 기재된 범위에 한정하여 조사한다”라고 분명한 규정을 두기는 했다. 그러나 실제 조사현장에서 주무에 기재된 범위의 자료 등과 그 밖의 것이 명확하게 구분되어 별도로 존재하는 것이 아니므로 조사자의 의도와 무관하게 탈루 또는 오류 등 증액경정해야 하는 새로운 사유가 발견될 수 있는 것이다. 아래 심판결정례가 참고가 된다.

 

[692] 국심 2002중1165(2003.5.27.)

청구인은 처분청이 심판결정에 따라 재조사경정하면서 1996사업연도 및 1997사업연도분 법인세 및 부가가치세를 증액경정한 처분은 불이익변경금지의 원칙에 반한다고 주장하므로 이에 대해 살펴본다.

국세기본법 제79조 제2항의 불이익변경금지의 원칙은 불복청구사건에 대한 심리결정을 함에 있어서 불복청구한 처분보다 청구인에게 불이익이 되게 결정하지 못한다는 의미로 해석되는 바, 이 건의 경우 우리 심판원이 처분청의 당초 처분 시 과세근거로 삼은 매출액집계표, 인수증, 받을어음대장 및 일일자금수지현황 자료상의 매출액을 청구법인의 매출액으로 보기는 어려우므로 처분청이 청구법인의 실매출액을 재조사해 경정하도록 결정했고, 이에 따라 처분청이 재조사하는 과정에서 96전산매출장, 97전산매출장과 97성우매출장 등 추가적인 근거자료를 발견하고, 동 자료상의 매출액이 우리 심판원의 심판결정 시 신빈성이 없다고 본 매출액집계표상의 매출액과 일치함은 물론 동 자료에 포함된 내용으로 보아 96전산매출장 등은 청구법인의 실매출을 나타내는 신빈성있는 자료라고 보아 이를 근거로 재조사경정한 것이므로, 처분청의 재조사에 의한 경정처분은 96전산매출장 등 새로운 과세자료에 의하여 이루어진 것으로서 이는 심판결정에 따른 처분이라기보다는 과세관청이 국세의 부과제척기간 이내에 납세자의 신고내용에 탈루가 있는 경우 과세표준과 세액을 경정할 수 있는데 근거하여 이루어진 처분으로 보아야 할 것이므로, 비록 심판결정에 따른 재조사경정에 의하여 부과한 세액이 당초처분보다 증가되었다고 하여 이를 국세기본법 제79조에서 규정하고 있는 불이익변경금지의 원칙에 반하는 처분이라고 할 수 없다 할 것이다(대법원 92누893, 1992.7.14., 국심1996중3280, 1998.2.13. 같은 뜻).

 

[693] 김재광, ‘조세법상 불이익변경금지원칙에 관한 고찰’, 조세연구 제6집, 한국조세연구포럼, 2006.10.31., 195면.

과세관청은 조세불복과정에서 드러난 새로운 사실이나 계산상의 착오를 바로잡아 과세처분을 하는 것이 조세법률주의에 충실하게 되는 것이다. 이에 따라 세액탈루가 있는 경우에는 과세관청은 과세권이 존속하는 한 과세처분을 할 수 있다. 이와 같이 과세처분을 변경하는 것은 위 판례에서 보는 바와 같이 국세기본법 제80조에서 규정한 국세심판결정이 가지는 관계행정청을 기속하는 효력에 어긋나는 처분이라고 할 수 없다. 이러한 것은 조세불복과정에서 드러나거나 그밖의 사유로 새로운 사실이나 오류를 바로잡아 과세처분을 하는 것은 조세평등의 원칙에도 부합한다.

 

라. 여록(餘祿):추계결정의 주장

[694] 대법원 2007.10.26. 선고 2006두16137 판결 [종합소득세 부과처분 취소]

종합소득세의 과세표준과 세액은 실지조사의 방법에 의하여 밝혀진 실액에 의하여 결정하는 것이 원칙이고 추계조사 방법에 의하여 이를 결정하려면 납세자의 장부나 증빙서류 등이 없거나 그 중요 부분이 미비 또는 허위로 기재되어 신뢰성이 없고 달리 과세관청이 그 소득의 실액을 밝힐 수 있는 방법이 없는 때에 한하여 예외적으로 허용되는 것이므로, 납세자가 소득세법이 정하는 장부를 비치·기장한 바 없다고 하더라도 계약서 등 다른 증빙서류를 근거로 과세표준을 계산할 수 있다면 과세표준과 세액은 실지조사 방법에 의하여 결정해야 하고 추계조사방법에 의해서는 아니되고, 납세자 스스로 추계의 방법에 의한 조사결정을 원하고 있다는 사유만으로는 추계조사의 요건이 갖추어진 것으로 볼 수 없다(대법원 1999.1.15. 선고 97누20304 판결 등 참조).

 

[695] 대법원 1995.8.22. 선고 95누2241 판결 [종합소득세 등 부과처분 취소]

소득표준율에 의한 추계과세는 과세표준과 세액결정의 근거가 되는 납세자의 장부와 증빙서류 등이 없거나 그 내용이 미비 또는 허위이어서 근거과세의 방법으로 사용할 수 없는 경우에 예외적으로 인정되는 것이므로 실지조사가 불가능하여 추계의 방법에 의할 수밖에 없는 경우에 한하여 추계과세 할 수 있고, 실지조사에 의한 부과처분이 결과적으로 추계과세에 의한 부과처분보다 불리하다거나 납세자 스스로 추계의 방법에 의한 조사결정을 원하고 있다는 사유만으로는 추계조사의 요건이 갖추어진 것으로 볼 수 없다 할 것이다(당원 1995.1.12. 선고 94누10337 판결;1987.6.23. 선고 96누663 판결;1987.3.10. 선고 85누859 판결 등 참조). 대법원 1997.9.26. 선고 96누8192 판결

 

4. 재조사결정의 입법적 정비

[696] 기획재정부, ‘2016 간추린 개정세법’, 2017.8., 369면.

7. 조세불복 시 재조사 결정 근거 정비 등(국기법 §55, §56, §65, 국기령§52의2 신설, §63의13, §63의14 ③ 등)

(1) 개정내용

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

(2) 개정이유

•납세자 권익보호 강화 및 권리구제 신속화

(3) 적용시기 및 적용례

•(결정 유형) ’17.1.1. 이후 결정하는 분부터 적용

•(후속처분에 대한 불복) ’17.1.1. 이후 청구하는 분부터 적용

 

[697] 2016.12.20. 개정 국세기본법 제55조 【불복】 ⑤ 이 장의 규정에 따른 심사청구 또는 심판청구에 대한 처분에 대해서는 이의신청, 심사청구 또는 심판청구를 제기할 수 없다. 다만, 제65조 제1항 제3호 단서(제81조에서 준용하는 경우를 포함한다)의 재조사결정에 따른 처분청의 처분에 대해서는 해당 재조사결정을 한 재결청에 대해 심사청구 또는 심판청구를 제기할 수 있다.

⑥ 이 장의 규정에 따른 이의신청에 대한 처분과 제65조 제1항 제3호 단서(제66조 제6항에서 준용하는 경우를 말한다)의 재조사결정에 따른 처분청의 처분에 대해서는 이의신청을 할 수 없다.

- 같은 법 제56조 【다른 법률과의 관계】 ② 제55조에 규정된 위법한 처분에 대한 행정소송은 「행정소송법」 제18조 제1항 본문, 제2항 및 제3항에도 불구하고 이 법에 따른 심사청구 또는 심판청구와 그에 대한 결정을 거치지 아니하면 제기할 수 없다. 다만, 심사청구 또는 심판청구에 대한 제65조 제1항 제3호 단서(제81조에서 준용하는 경우를 포함한다)의 재조사결정에 따른 처분청의 처분에 대한 행정소송은 그러하지 아니하다.

④ 제2항 단서에 따른 행정소송은 「행정소송법」 제20조에도 불구하고 다음 각 호의 기간 내에 제기해야 한다.

1. 이 법에 따른 심사청구 또는 심판청구를 거치지 아니하고 제기하는 경우:재조사 후 행한 처분청의 처분의 결과 통지를 받은 날부터 90일 이내. 다만, 제65조 제5항(제81조에서 준용하는 경우를 포함한다)에 따른 처분기간(제65조 제5항 후단에 따라 조사를 연기하거나 조사기간을 연장하거나 조사를 중지한 경우에는 해당 기간을 포함한다. 이하 이 호에서 같다)에 처분청의 처분 결과 통지를 받지 못하는 경우에는 그 처분기간이 지난 날부터 행정소송을 제기할 수 있다.

 

2. 이 법에 따른 심사청구 또는 심판청구를 거쳐 제기하는 경우:재조사 후 행한 처분청의 처분에 대하여 제기한 심사청구 또는 심판청구에 대한 결정의 통지를 받은 날부터 90일 이내. 다만, 제65조 제2항(제81조에서 준용하는 경우를 포함한다)에 따른 결정기간에 결정의 통지를 받지 못하는 경우에는 그 결정기간이 지난 날부터 행정소송을 제기할 수 있다(2016.12.20. 신설).

-같은 법 제65조 【결정】 ① 심사청구에 대한 결정은 다음 각 호의 규정에 따라 해야 한다.

 

2. 청구가 이유 있다고 인정되는 경우:채택하거나 일부 채택하는 결정. 다만, 구체적인 채택의 범위를 정하기 위해 사실관계 확인 등 추가적으로 조사가 필요한 경우에는 제1항 각 호의 통지를 한 세무서장이나 지방국세청장으로 하여금 이를 재조사해 그 결과에 따라 당초 통지내용을 수정해 통지하도록 하는 재조사결정을 할 수 있다.

2017.2.7. 국세기본법 시행령도 개정하여 재조사결정에 의한 조사는 세무조사 결과통지와 과세전 적부심사 대상에서 제외하는 등의 보완을 했다.

 

 


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