제1장 세법의 해석과 적용
제1절 국세부과의 원칙
1. 의의
국세부과라 함은 국가가 납세자에 대한 조세채권의 내용을 확정하는 행정처분을 말한다. 국가의 납세자에 대한 조세채권은 이 부과처분에 의해서 구체화되며, 또한 그 이행을 청구할 수 있는 상태가 된다.
조세는 국가가 그 경비를 조달할 목적으로 우월한 지위에서 국민으로부터 일방적·강제적으로 징수하는 것이므로 조세를 부과하는 과정에서 국민의 재산권이 부당히 침해될 우려가 있다. 이에 따라 국세기본법은 국세부과에 있어 준수해야 할 기본원칙으로 실질과세의 원칙, 신의·성실의 원칙, 근거과세의 원칙, 조세감면의 사후관리를 규정하고 있는 바, 이를 국세부과의 원칙이라 한다.
국세부과의 원칙에 관하여 세법에 특례규정이 있는 경우에는 그 세법의 규정이 우선해 적용된다.
2. 실질과세의 원칙
실질과세원칙은 조세를 부과함에 있어서 형식과 실질이 다른 경우에는 실질에 따라 과세해야 한다는 원칙이다. 과세요건 사실의 인정과 세법의 해석에 있어 거래의 형식이나 외관을 기준으로 하여 과세하는 경우에는 납세자가 실질과 다른 형식을 취함으로써 조세의 회피를 시도하는 경우에도 형식에 따라 과세할 수밖에 없으므로 조세회피행위에 적절하게 대처할 수 없을 뿐만 아니라 과세의 형평도 기할 수 없다. 따라서 과세의 공평과 조세회피의 방지를 위해서는 실질에 의하여 과세하는 것이 필요한 것이다.
실질과세의 원칙은 조세법에 본래적으로 내재하는 조리(條理)로서 이 원칙이 실정법에 명문으로 규정되어 있더라도 이는 창설적인 규정이 아니라 단지 선언적·확인적인 규정으로 보는 것이 통설 및 판례의 태도이다.
가. 실질의 의미
실질과세의 원칙에 있어 중심개념은 실질이다. 이 실질의 의미를 둘러싸고 두 개의 학설이 대립하고 있는 바, 경제적 실질론과 법적 실질론이 그것이다.
(1) 경제적 실질론
경제적 실질론은 실질과세원칙을 법형식 대 경제적 실질의 문제로 파악하는 견해이다. 즉 실질과세의 원칙이란 과세물건이 법률상 귀속되는 자와 그 과세물건이 가져오는 경제적인 이익을 실제로 지배·향유하는 자가 다른 경우에는 그 경제적 이익을 사실상 지배하는 자에게 과세해야 한다는 것이다. 이 견해는 조세는 그 본질이 경제적 부담이므로 그 경제력을 사실상 지배하는 자가 조세를 부담하는 것이 공평과세에 합당하다는 데에 그 이론적 근거를 두고 있다.
(2) 법적 실질론
법적 실질론은 실질과세의 원칙을 법형식 대 법실질로 파악하는 견해이다. 즉 과세물건이 법률상 형식적으로 귀속되는 자와 법률상 실질적으로 귀속되는 자가 다른 경우에는 법률상 실질적으로 귀속되는 자에게 과세물건이 귀속되는 것으로 판정해 법을 적용해야 한다는 것이다.
법적 실질론은 국민의 재산권 보장을 위한 법적 안정성과 예측가능성의 보장을 중시하는 입장이다.
나. 실질과세원칙의 적용
국세기본법은 실질과세의 원칙으로서 귀속에 관한 실질과세의 원칙과 거래내용에 관한 실질과세의 원칙을 규정하고 있다.
실질과세원칙에 대해 세법에 특례규정이 있는 경우에는 그 세법의 규정이 우선한다(법 §3단서).
(1) 귀속에 관한 실질과세
조세는 경제적 부담으로서 그 부담은 경제활동의 결과를 실질적으로 누리는 자에게 부담하게 하는 것이 공평원칙과 “소득있는 곳에 세금 있다”라는 법언에도 일치된다. 이에 국세기본법은 “과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속이 되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다”라고 규정하고 있다(법 §14①).
(2) 거래내용에 관한 실질과세
조세의 부과는 세액의 기초가 되는 과세표준을 산출해 이루어지는 바, 그 과세표준의 산정에 있어서도 실질내용에 따라 계산해야 공평원칙과 응능부담원칙을 실현할 수 있다. 따라서 국세기본법은 “세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질내용에 따라 적용한다”라고 규정하고 있다(법 §14②).
이 경우 거래의 실질내용은 형식상의 기록내용이나 거래명의에 불구하고 상거래 관례, 구체적인 증빙, 거래당시의 정황 및 사회통념 등을 고려해 판단한다.
(3) 조세회피 방지를 위한 실질과세원칙 명확화
최근 국제거래를 이용한 공격적 조세회피(ATP), 신종 변칙상속증여, 파생금융상품·혼성회사(Hybrid Entity)활용 등 최근 조세회피 행위가 점차 고도화·복잡화하고 있어 「국제조세조정에 관한 법률」에 있는 조세회피 방지 규정을 국세기본법에도 다음과 같이 규정함으로써 국제거래뿐만 아니라 국내거래까지 실질과세원칙이 적용됨을 명확히 해 과세투명성을 제고했다.
“제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다”(법 §14③ 2007.12.31., 신설).
다. 실질과세원칙에 대한 예외
실질과세의 원칙의 적용 시 그 경제적 실질을 파악하기 어려운 경우에 대비하거나 조세회피방지를 위해 각 세법에 특례적용이 있는 경우에는 그에 따른다.
○실질과세에 관한 세법상의 특례규정 예시
•법인세법상 소득처분(법법 §67, 법령 §106①1호 단서)
- 대표자 상여처분
•소득세법상의 양도의제(소법 §88① 후단)
- 부담부증여 시 증여자의 채무를 수증자가 인수하는 경우
•상속세 및 증여세법상의 명의신탁재산의 증여의제(상증법 §45의2)
•기준시가에 의한 양도소득 계산
○실질과세에 관한 세법상 규정
•법인세법(§4)
① 자산이나 사업에서 생기는 수입의 전부 또는 일부가 법률상 귀속되는 법인과 사실상 귀속되는 법인이 서로 다른 경우에는 그 수입이 사실상 귀속되는 법인에 대해 이 법을 적용한다.
② 법인세의 과세소득이 되는 금액의 계산에 관한 규정은 소득·수익 등의 명칭이나 형식에도 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다.
