-2010.6.8. 개정된 후와 개정되기 전의 합병영업권의 관계-
“합병매수차손 및 자산조정계정과 세법의 합병영업권의 관계에 대하여”는 1부와 2부로 나누어 진행하고 있다. 1부에서는 영업권 및 합병과세체계의 이해와 합병과세소득(개정 후의 합병양도손익, 합병매수차손익, 자산조정계정과 개정 전의 청산소득, 합병평가차익, 합병영업권) 사이의 관계를 판결사례(1)를 기준으로 하여 구체적으로 분석하고 있다. 2부에서는 판결사례(2)의 분석을 기준으로 하여 합병매수차손과 세법의 합병영업권의 관계, 합병평가차익과 세법의 합병영업권의 관계, 자산조정계정과 세법의 합병영업권 관계를 1부의 판결사례(1)와 비교하는 형식으로 분석하고 1부에 대한 보충 설명을 하고 있다. 회사 합병에서 영업권의 문제는 필자가 지면을 통해 다루어 왔었다. 지금까지 발표한 보고서들은 합병과세체계가 2010.6.8. 개정되기 전의 합병평가차익의 문제가 대부분이었고, 개정된 후의 합병매수차손에 대해 분석하기도 했으나 구체적이지는 않았다. 법인세법의 합병영업권(법인세법 시행령 제80조의3 제2항)은 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우를 말한다”가 전부이다. 이 한 문장의 규정과 문언으로 세법의 합병영업권을 해석해야 한다. 세법의 합병영업권 해석은 개정 후와 개정 전의 합병과세체계를 비교하는 형식으로 분석해 보는 것이 세법의 합병과세체계를 명확하게 이해하는 길이라고 본다. 이와 같은 인식에서 개정 후의 합병양도손익, 합병매수차손익, 자산조정계정과 개정 전의 청산소득, 합병평가차익, 합병영업권과의 관계를 분석해 봄으로써, 이들의 각 관계가 무엇을 의미하는지를 알게 된다. 그 의미란 세법에서 규정하고 있는 합병과세소득이란 합병대가를 과세하기 위한 규정임을 알 수 있다. 지금까지 대법원과 국세청은 “사업상 가치평가”가 세법의 영업권 인정 요건이 되는 문제로 보고 있었다. 이와 같은 영업권의 해석으로 인해 회사 장부에 계상된 회계상의 영업권 전부를 부인하거나 인정하는 문제가 발생하게 되었다. 지금까지 대법원이 판결한 사건을 보면 장부상의 영업권 전부를 부인하거나 인정하는 판결을 하고 있다. 이 문제는 피합병회사의 자산과 부채를 인수하면서 그 대가로 지급한 금액(합병대가)이 피합병회사의 순자산 가액보다 더 많이 지급한 금액(회계상 영업권)의 성격이 무엇인지에 대해 분석해 본다면, 장부에 계상된 영업권 전부가 세법의 영업권이 될 수도 있고 되지 않을 수도 있고, 그 중 일부만 될 수도 있고 되지 않을 수도 있다는 것에 의문을 가질 수 있게 된다. 최근 현대모비스 합병영업권(서울고등법원 2019누35826, 2019.10.23.)의 판결도 영업권의 “평가”에 대한 문제였다. 한국회계기준원은 영업권이란 개별적으로 식별해 별도로 인식할 수 없다고 했다. 세법에도 회사 합병에서 승계하는 자산과 부채와는 별도로 영업권을 평가한다는 규정은 없다.
개정 후의 합병영업권에 대한 인식은 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”를 말한다. 이 규정은 개정 전의 “피병법인의 자산을 평가해 승계한 경우 사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 것”이라는 인식 요건에서 개정 후에는 “피병법인의 자산을 평가해 승계한 경우”가 삭제됐다. 개정 후의 합병영업권에 대한 인식은 “사업상 가치평가”에 대한 문제 없이 “합병대가(양도가액)-순자산 시가”의 차액이 합병영업권이 됨을 명확하게 규정하고 있다. 개정 후에는 “사업상 가치 평가”의 요건이 없음으로 “평가의 문제”는 과세요건이 될 수 없게 된다. 대법원은 개정되기 전의 합병영업권이 개정 후에도 합병매수차손으로 옮겨 현재까지 유지되고 있다고 했다(대법원 2015두41463, 2018.5.1.). 이 경우 개정 전의 “사업상 가치평가”를 세법의 합병영업권의 과세요건으로 볼 수 없게 된다. 합병과세체계가 변경됐다고 해서 세법의 합병영업권 인정 요건까지 달라진 것은 아닐 것이다. 세법의 합병과세체계가 정교하다고 한 이유는 사례분석에 의하면 합병과세소득이 합병대가에 의해 발생하고 있다는 점이 분명함을 합병양도이익과 청산소득에서 이를 확인할 수 있었다. 이 둘의 합병소득의 특징에는 피합병법인의 소득에 자산과 부채의 양도에 따른 소득이 아닌 다른 “그 무엇의 양도(이전)에 대한 대가”가 있다는 점이다. 이 의미는 합병법인이 피합병법인에게 다른 “그 무엇의 양수(인수)에 대한 대가”를 지급 한 것이 된다. 합병법인이 피합병법인에게 다른 “그 무엇의 양수(인수)에 대한 대가지급”은 피합병법인의 자산과 부채의 양수(인수) 외의 대가를 지급한 것이 된다. 따라서 자산과 부채의 인수대가와 그 외의 대가(영업권 평가)를 정확히 구분해 낼 수 있다. 이 연구보고서는 장부상의 합병영업권을 다양한 방식으로 분석해 본 바에 따라 세법이 인정하는 합병영업권을 구별해 내는 방법을 제공하고 있다.
1부와 2부에서 분석한 결과는 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우(개정 후)”가 전부인 합병영업권을 규정과 문언으로는 해석에 한계가 있을 수밖에 없다는 점을 알 수 있게 한다. 또한 이러한 분석으로 영업권에 대한 “평가”의 적정 여부를 판단하는 문제는 세법이 규정하고 있는 합병대가에 대한 과세방식 외에는 없다는 점을 말하고 있다. 국세신문은 “경영권승계와 자본거래세무” 분야의 전문가인 홍성대 세무사가 분석한 “합병매수차손 및 자산조정계정과 세법의 합병영업권 관계에 대하여”를 연재한다(보고서의 내용과 계산 일부는 필자의 『자본거래와 세무』, 『자본거래세무 계산실무』를 참고했음을 밝힌다). /편집자 주
Ⅱ. 영업권에 대한 일반적인 이해
2. 법인세법의 합병영업권
(3) 영업권의 평가
영업권의 인식에 대해 개정 후는 합병매수차손에서 그 차액(양도가액-순자산 시가)이라 함은 합병법인이 피합병법인의 상호·거래관계, 그 밖의 영업상의 비밀 등에 대해 사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우로 하고 있다. 개정된 후의 “영업상의 비밀 등에 대해 사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”가 개정되기 전에는 “피병법인의 자산을 평가해 승계한 경우로서 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한한다”로 되어 있었다. 개정 전 “자산을 평가해 승계한 경우”는 “피합병법인의 영업권(=자산)을 평가해 승계한 경우”도 될 수 있다.
개정 후와 개정 전의 영업권 요건 비교에서 개정된 후의 “영업상의 비밀 등에 대해 사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”와 개정되기 전의 “영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한한다”라는 것에는 차이가 없다. 차이점이 있다면 개정되기 전의 “피병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우”라고 하는 표현이 개정 후에는 이러한 표현이 없다. 합병과세체계가 좀 더 정교하고 명확하게 변경된 개정된 후의 합병영업권의 개념으로 해석한다면, 개정되기 전의 “피병법인의 영업권(=자산)을 평가해 승계한 경우”는 합병영업권의 요건을 해석하는 데 있어 의미가 없는 것이 된다. 즉 개정되기 전의 “피병법인의 영업권을 평가해 승계한 경우”인 합병영업권의 “평가요건”은 세법의 합병영업권 인정 요건이 될 수 없다고 할 것이다. 그러나 지금까지 대법원이 인정하고 있는 법인세법의 합병영업권은 모두 평가와 관련된 “평가요건”을 합병영업권의 인정 요건으로 하고 있었다. “사업상 가치 평가 요건”과(2018두52013, 2019.01.10. 대법원 2017두57509, 2018.05.15. 대법원 2017두43173, 2018.05.11. 대법원 2017두54791, 2018.05.11. 대법원 2015두41463, 2018.05.11.), “적절한 평가 방법” 요건(대법원 2012두1044, 2012.05.09. 대법원 2007두12316, 2007.10.16.)이 있다.
한편 개정된 후의 합병영업권의 인정 요건은 “영업상의 비밀 등에 대해 사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”인데, 여기서 사업상 가치의 “평가”에 대한 의문이 생길 수 있을 것이다. 즉 사업가치의 금액(평가액)이 정해져야 대가 지급의 금액이 정해지게 되므로, 사업가치의 금액을 정하기 위해서는 사업의 가치를 어떤 방식으로든 산정해야 할 것이다. 그런데 영업권에 해당하는 회사 합병에서의 사업가치의 평가는 사업의 양도·양수의 사업 가치 평가와는 다른 면이 있다. 즉 사업의 양도·양수의 경우 영업권인 사업가치의 평가는 양도·양수자산과는 별도로 평가한다.
그러나 회사 합병에서는 승계하는 자산과 부채와는 별도로 영업권을 평가하는 규정이 없을뿐더러, 회사 합병은 합병대가에 피합병회사의 자산과 부채와 그 밖의 영업상의 이점 등의 가치를 포함해 계산되고 있다. 합병에서 사업가치의 평가란 합병영업권의 발생 구조에서 보았듯이 합병영업권은 ‘합병대가-순자산 시가’에 의한 계산구조에서 발생하고 있는 것으로 회사 합병에서의 영업권은 합병대가와 순자산 시가와의 차액에 의해 정해지게 된다. 이때 합병대가와 순자산 시가는 각 평가의 과정을 거치게 되나 영업권 그 자체를 평가하는 것은 아니다.
따라서 회사 합병에서의 영업권의 인식은 사업가치의 평가와는 관련이 없는 것이 된다. 평가에 대한 이와 같은 인식은 앞서 회사의 합병에서 본 “영업권이란 개별적으로 식별하여 별도로 인식할 수 없는 것”으로 본다고 한 것은 세법의 ‘합병대가-승계한 순자산 가액(자산-부채)’의 “차액”을 영업권의 평가(측정)로 인식한다는 것과 같은 의미가 된다. 결론에서 보면 법인세법의 합병영업권 인정 요건은 영업권의 “평가”가 아니라 “대가 지급”에 있다. 합병에서의 대가 지급이란 ‘피합병법인의 주주가 지급받는 합병교부주식의 가액 및 금전이나 그 밖의 재산가액의 합계액’을 말한다.
3. 사업의 양도·양수의 영업권
(1) 영업권의 개념과 구조
법인세법은 사업의 양도·양수의 영업권을 합병영업권(합병매수차손)과는 별도로 규정하고 있다. 사업의 양도·양수의 영업권이란 사업의 양도·양수 과정에서 양도·양수자산과는 별도로 양도사업에 관한 허가 등 영업상의 이점 등을 감안해 적절한 평가 방법에 따라 유상으로 취득한 금액으로 한다(시행규칙 제12조 제1항 제1호). 사업의 양도·양수는 그 대가에 양도·양수자산과 영업상의 이점 등인 영업권의 금액이 각각 구분되어 계산하고 있다. 다만, 회계상의 합병영업권 또는 법인세법의 합병영업권과 달리 영업권의 계산방식을 규정하지 않고 있다.
(2) 영업권의 평가
사업의 양도·양수에서는 양도사업에 관한 영업상의 이점 등인 영업권의 금액을 ‘적절한 평가 방법에 따라 유상으로 취득한 금액’으로 정하고 있다. 이때 영업권의 금액이 회계상의 합병영업권 또는 법인세법의 합병영업권과 다른 점은 영업권의 금액을 양도·양수자산과는 별도로 평가하도록 하고 있다는 점이다.
회사의 합병에서는 영업권을 자산·부채의 인수와는 별도로 ‘사업상의 가치’를 평가하는 규정은 일반기업회계기준이나 법인세법에는 없다.
Ⅲ. 합병 과세체계의 기본적인 이해
합병 과세체계의 구조와 계산방식 등에 대한 기본적인 이해는 “회계상 영업권과 법인세법상 영업권에 대한 세법적용”, “끝나지 않은 합병영업권에 대하여”를 참고하고, 여기서는 요약 정리한다.
1. 합병 과세체계의 요약과 변경 내용
합병매수차손 및 자산조정계정과 합병영업권의 관계를 이해하기 위해서는 합병 과세체계를 2010.6.8. 개정된 후와 개정되기 전(이하 “개정된 후”와 “개정되기 전”이라고 한다)의 변경 내용과 그 차이점을 알아야 한다. 개정된 후와 개정되기 전의 합병 과세체계를 다음과 같이 요약할 수 있다.
(1) 합병 과세체계의 요약
① 비적격합병(또는 합병요건 미충족)과 과세소득(익금과 손금)
② 적격합병(또는 합병요건 충족)과 과세소득(익금과 손금)
③ 개정 후와 개정 전의 과세소득(익금과 손금)
(2) 합병 과세체계의 변경 내용
① 개정된 후의 합병 과세체계
<피합병법인>
합병양도이익:양도가액이 순자산 장부가액을 초과하는 경우 그 차액
합병양도손실: 양도가액이 순자산 장부가액에 미달하는 경우 그 차액
*양도가액: 합병대가(합병교부주식의 가액 및 금전이나 그 밖의 재산가액의 합계액)
<합병법인>
합병매수차익:양도가액이 순자산 시가에 미달하는 경우 그 차액
합병매수차손:양도가액이 순자산 시가를 초과하는 경우 그 차액
자산조정계정(±):양도받은 자산·부채의 시가에서 피합병법인의 장부가액을 뺀 금액
*순자산시가:합병등기일 현재의 자산총액(시가)에서 부채총액(시가)을 뺀 금액
*합병매수차손:합병법인이 피합병법인의 상호·거래관계, 그 밖의 영업상의 비밀 등에 대해 사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우
<관련 규정>
※법인세법 시행령 제80조(합병에 따른 양도손익의 계산)
① 법 제44조 제1항 제1호에 따른 양도가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.
1. 적격합병의 경우:피합병법인의 합병등기일 현재의 순자산 장부가액
2. 제1호 외의 경우:다음 각 목의 금액을 모두 더한 금액
가. 합병으로 인하여 피합병법인의 주주 등이 지급받는 합병법인의 주식 등(“합병교부주식 등”)의 가액 및 금전이나 그 밖의 재산가액의 합계액
※법인세법 제44조의2(합병 시 합병법인에 대한 과세)
① 합병법인이 합병으로 피합병법인의 자산을 승계한 경우에는 그 자산을 피합병법인으로부터 합병등기일 현재의 시가(제52조 제2항에 따른 시가)로 양도받은 것으로 본다.
② 합병법인은 제1항에 따라 피합병법인의 자산을 시가로 양도받은 것으로 보는 경우로서 피합병법인에 지급한 양도가액이 피합병법인의 합병등기일 현재의 자산총액에서 부채총액을 뺀 금액(“순자산시가”)보다 적은 경우에는 그 차액을 제60조 제2항 제2호에 따른 세무조정계산서에 계상하고 합병등기일부터 5년간 균등하게 나누어 익금에 산입한다.
※법인세법 제44조의2(합병 시 합병법인에 대한 과세)
③ 합병법인은 제1항에 따라 피합병법인의 자산을 시가로 양도받은 것으로 보는 경우에 피합병법인에 지급한 양도가액이 합병등기일 현재의 순자산 시가를 초과하는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그 차액을 제60조 제2항 제2호에 따른 세무조정계산서에 계상하고 합병등기일부터 5년간 균등하게 나누어 손금에 산입한다.
※법인세법 시행령 제80조의3(합병 시 양도가액과 순자산 시가와의 차액 처리)
②법 제44조의2 제3항에서 “대통령령으로 정하는 경우”란 합병법인이 피합병법인의 상호·거래관계, 그 밖의 영업상의 비밀 등에 대해 사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우를 말한다.
※법인세법 시행령 제80조의4(적격합병 과세특례에 대한 사후관리)
① 합병법인은 법 제44조의3 제1항에 따라 피합병법인의 자산을 장부가액으로 양도받은 경우 양도받은 자산 및 부채의 가액을 합병등기일 현재의 시가로 계상하되, 시가에서 피합병법인의 장부가액을 뺀 금액이 0보다 큰 경우에는 그 차액을 익금에 산입하고 이에 상당하는 금액을 자산조정계정으로 손금에 산입하며, 0보다 작은 경우에는 시가와 장부가액의 차액을 손금에 산입하고 이에 상당하는 금액을 자산조정계정으로 익금에 산입한다.
② 개정되기 전의 합병 과세체계
<피합병법인>
청산소득:합병대가의 총합계액에서 피합병법인의 합병등기일 현재의 자기자본의 총액을 공제한 금액
<합병법인>
(A)합병평가차익:피합병법인으로부터 자산을 평가하여 승계한 경우 그 가액 중 피합병법인의 장부가액을 초과하는 부분의 가액
(B)합병평가차익:피합병법인으로부터 자산을 평가하여 승계한 경우 그 가액 중 피합병법인의 장부가액과 청산소득을 초과하는 부분의 가액
※합병영업권:합병법인이 피병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한함.
<관련 규정>
※법인세법 제17조 (자본거래로 인한 수익의 익금불산입)
① 다음 각 호의 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액 계산에 있어서 이를 익금에 산입하지 아니한다.
3. 합병차익. 다만, 대통령령이 정하는 합병평가차익을 제외한다.
※법인세법 시행령 제15조(주식발행액면초과액 등)
② 법 제17조 제1항 제3호 단서에서 “대통령령이 정하는 합병평가차익”이라 함은 제12조 제1항 제1호 및 동조 제3항의 규정에 의하여 계산한 금액을 말한다.
※법인세법 시행령 제12조(합병평가차익 등의 계산)
① 법 제16조 제1항 제2호 가목에서 “대통령령이 정하는 합병평가차익 등”이라 함은 「상법」 제459조 제1항 제3호의 규정에 의한 금액(“합병차익”)에 달할 때까지 다음 각호의 순서에 따라 순차로 계산해 산출한 제1호·제3호 및 제4호의 금액을 말한다. 다만, 제14조 제1항 제1호 다목의 규정에 해당하는 경우에는 제1호의 금액으로 한다.
1. 피합병법인으로부터 자산을 평가해 승계한 경우 그 가액 중 피합병법인의 장부가액(제14조 제1항 제1호 다목의 규정에 해당하는 경우에는 법 제16조 제1항 제5호의 규정에 의한 합병대가의 총합계액에서 승계한 피합병법인의 자산의 장부가액과 부채의 차액을 차감한 금액을 가산한 가액을 말한다=청산소득)을 초과하는 부분의 가액
※법인세법 시행령 제14조(재산가액의 평가 등)
① 법 제16조 제1항 각 호의 규정에 의하여 취득한 재산 중 금전 외의 재산의 가액은 다음 각 호에 의한다.
1. 취득한 재산이 주식인 경우에는 다음 각 목의 금액
가. 법 제16조 제1항 제2호·제3호·제5호(합병) 및 제6호에 따른 주식 등(같은 항 제5호 및 제6호에 따른 주식 등은 각각 법 제44조 제1항 제1호 및 제2호와 법 제46조 제1항 제1호 및 제2호의 요건을 갖춘 경우로서 다목에 따른 주식 등의 시가가 액면가액보다 큰 경우에 한한다)의 경우에는 액면가액
다. 기타의 경우에는 취득당시 법 제52조의 규정에 의한 시가. 다만, 제88조 제1항 제8호의 규정에 의하여 특수관계자로부터 분여받은 이익이 있는 경우에는 그 금액을 차감한 금액으로 한다.
※법인세법 시행령 제24조(감가상각자산의 범위)
① 법 제23조 제2항에서 “건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산”이라 함은 다음 각호의 고정자산(“감가상각자산”)을 말한다.
2. 다음 각목의 1에 해당하는 무형고정자산
가. 영업권, 디자인권, 실용신안권, 상표권
④ 제1항 제2호 가목의 영업권 중 합병의 경우 합병법인이 계상한 영업권은 합병법인이 피병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 이를 감가상각자산으로 한다.
※법인세법 제80조(합병에 의한 청산소득 금액의 계산)
① 내국법인이 합병으로 인하여 해산하는 경우 그 청산소득의 금액은 피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 받은 합병대가의 총합계액에서 피합병법인의 합병등기일 현재의 자기자본의 총액을 공제한 금액으로 한다.
③ 제79조 제3항(환급법인세)·제4항(이월결손금)의 규정은 합병에 의한 청산소득 금액의 계산에 관하여 이를 준용한다.
※법인세법 제79조(해산에 의한 청산소득 금액의 계산)
① 내국법인이 해산한 경우 그 청산소득의 금액은 그 법인의 해산에 의한 잔여재산의 가액에서 해산등기일 현재의 자본금과 잉여금의 합계액(“자기자본의 총액”)을 공제한 금액으로 한다.
