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합병과세소득 계산방식 ‘합병대가’ 반드시 포함돼 계산
합병과세소득 계산방식 ‘합병대가’ 반드시 포함돼 계산
  • 홍성대 세무사
  • 승인 2019.11.29 10:37
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합병매수차손 및 자산조정계정과 세법의 합병영업권 관계에 대하여 : 1부 (3)

-2010.6.8. 개정된 후와 개정되기 전의 합병영업권의 관계-


“합병매수차손 및 자산조정계정과 세법의 합병영업권의 관계에 대하여”는 1부와 2부로 나누어 진행하고 있다. 1부에서는 영업권 및 합병과세체계의 이해와 합병과세소득(개정 후의 합병양도손익, 합병매수차손익, 자산조정계정과 개정 전의 청산소득, 합병평가차익, 합병영업권) 사이의 관계를 판결사례(1)를 기준으로 하여 구체적으로 분석하고 있다. 2부에서는 판결사례(2)의 분석을 기준으로 하여 합병매수차손과 세법의 합병영업권의 관계, 합병평가차익과 세법의 합병영업권의 관계, 자산조정계정과 세법의 합병영업권 관계를 1부의 판결사례(1)와 비교하는 형식으로 분석하고 1부에 대한 보충 설명을 하고 있다. 회사 합병에서 영업권의 문제는 필자가 지면을 통해 다루어 왔었다. 지금까지 발표한 보고서들은 합병과세체계가 2010.6.8. 개정되기 전의 합병평가차익의 문제가 대부분이었고, 개정된 후의 합병매수차손에 대해 분석하기도 했으나 구체적이지는 않았다. 법인세법의 합병영업권(법인세법 시행령 제80조의3 제2항)은 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우를 말한다”가 전부이다. 이 한 문장의 규정과 문언으로 세법의 합병영업권을 해석해야 한다. 세법의 합병영업권 해석은 개정 후와 개정 전의 합병과세체계를 비교하는 형식으로 분석해 보는 것이 세법의 합병과세체계를 명확하게 이해하는 길이라고 본다. 이와 같은 인식에서 개정 후의 합병양도손익, 합병매수차손익, 자산조정계정과 개정 전의 청산소득, 합병평가차익, 합병영업권과의 관계를 분석해 봄으로써, 이들의 각 관계가 무엇을 의미하는지를 알게 된다. 그 의미란 세법에서 규정하고 있는 합병과세소득이란 합병대가를 과세하기 위한 규정임을 알 수 있다. 지금까지 대법원과 국세청은 “사업상 가치평가”가 세법의 영업권 인정 요건이 되는 문제로 보고 있었다. 이와 같은 영업권의 해석으로 인해 회사 장부에 계상된 회계상의 영업권 전부를 부인하거나 인정하는 문제가 발생하게 되었다. 지금까지 대법원이 판결한 사건을 보면 장부상의 영업권 전부를 부인하거나 인정하는 판결을 하고 있다. 이 문제는 피합병회사의 자산과 부채를 인수하면서 그 대가로 지급한 금액(합병대가)이 피합병회사의 순자산 가액보다 더 많이 지급한 금액(회계상 영업권)의 성격이 무엇인지에 대해 분석해 본다면, 장부에 계상된 영업권 전부가 세법의 영업권이 될 수도 있고 되지 않을 수도 있고, 그 중 일부만 될 수도 있고 되지 않을 수도 있다는 것에 의문을 가질 수 있게 된다. 최근 현대모비스 합병영업권(서울고등법원 2019누35826, 2019.10.23.)의 판결도 영업권의 “평가”에 대한 문제였다. 한국회계기준원은 영업권이란 개별적으로 식별해 별도로 인식할 수 없다고 했다. 세법에도 회사 합병에서 승계하는 자산과 부채와는 별도로 영업권을 평가한다는 규정은 없다.

개정 후의 합병영업권에 대한 인식은 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”를 말한다. 이 규정은 개정 전의 “피병법인의 자산을 평가해 승계한 경우 사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 것”이라는 인식 요건에서 개정 후에는 “피병법인의 자산을 평가해 승계한 경우”가 삭제됐다. 개정 후의 합병영업권에 대한 인식은 “사업상 가치평가”에 대한 문제 없이 “합병대가(양도가액)-순자산 시가”의 차액이 합병영업권이 됨을 명확하게 규정하고 있다. 개정 후에는 “사업상 가치 평가”의 요건이 없음으로 “평가의 문제”는 과세요건이 될 수 없게 된다. 대법원은 개정되기 전의 합병영업권이 개정 후에도 합병매수차손으로 옮겨 현재까지 유지되고 있다고 했다(대법원 2015두41463, 2018.5.1.). 이 경우 개정 전의 “사업상 가치평가”를 세법의 합병영업권의 과세요건으로 볼 수 없게 된다. 합병과세체계가 변경됐다고 해서 세법의 합병영업권 인정 요건까지 달라진 것은 아닐 것이다. 세법의 합병과세체계가 정교하다고 한 이유는 사례분석에 의하면 합병과세소득이 합병대가에 의해 발생하고 있다는 점이 분명함을 합병양도이익과 청산소득에서 이를 확인할 수 있었다. 이 둘의 합병소득의 특징에는 피합병법인의 소득에 자산과 부채의 양도에 따른 소득이 아닌 다른 “그 무엇의 양도(이전)에 대한 대가”가 있다는 점이다. 이 의미는 합병법인이 피합병법인에게 다른 “그 무엇의 양수(인수)에 대한 대가”를 지급 한 것이 된다. 합병법인이 피합병법인에게 다른 “그 무엇의 양수(인수)에 대한 대가지급”은 피합병법인의 자산과 부채의 양수(인수) 외의 대가를 지급한 것이 된다. 따라서 자산과 부채의 인수대가와 그 외의 대가(영업권 평가)를 정확히 구분해 낼 수 있다. 이 연구보고서는 장부상의 합병영업권을 다양한 방식으로 분석해 본 바에 따라 세법이 인정하는 합병영업권을 구별해 내는 방법을 제공하고 있다.

1부와 2부에서 분석한 결과는 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우(개정 후)”가 전부인 합병영업권을 규정과 문언으로는 해석에 한계가 있을 수밖에 없다는 점을 알 수 있게 한다. 또한 이러한 분석으로 영업권에 대한 “평가”의 적정 여부를 판단하는 문제는 세법이 규정하고 있는 합병대가에 대한 과세방식 외에는 없다는 점을 말하고 있다. 국세신문은 “경영권승계와 자본거래세무” 분야의 전문가인 홍성대 세무사가 분석한 “합병매수차손 및 자산조정계정과 세법의 합병영업권 관계에 대하여”를 연재한다(보고서의 내용과 계산 일부는 필자의 『자본거래와 세무』, 『자본거래세무 계산실무』를 참고했음을 밝힌다).   /편집자 주

 

 

 

 

 

 

 

Ⅲ. 합병 과세체계의 기본적인 이해

2. 개정 후와 개정 전의 합병과세체계의 차이점

위에서 본 합병과세체계의 요약에서 개정된 후와 개정되기 전의 차이점을 다음과 같이 분석할 수 있다. 개정 후와 개정 전의 특징적인 차이점이라면 개정 후에는 영업권의 계산방식을 명확히 규정하고 있다는 점을 들 수 있다.

(1) 피합병법인의 과세소득 계산구조

① 개정된 후의 피합병법인의 과세소득(합병양도이익 및 합병양도손실)

합병양도이익(>0)=양도가액-순자산 장부가액=합병대가 총합계액-순자산 장부가액

합병양도손실(<0)=양도가액-순자산 장부가액=합병대가 총합계액-순자산 장부가액

② 개정되기 전의 피합병법인의 과세소득(청산소득)

(+)청산소득(>0)=합병대가 총합계액-자기자본의 총액

(-)청산소득(<0)=합병대가 총합계액-자기자본의 총액


이와 같은 피합병법인의 과세소득 계산구조에서 보면, 개정된 후의 피합병법인의 ‘순자산 장부가액’과 개정되기 전의 피합병법인의 ‘자기자본의 총액’은 용어만 서로 다를 뿐 세법에서 요구하는 조건에는 차이가 없다. 개정 전과 개정 후의 과세소득의 관계는 합병양도이익인 ‘합병대가 총합계액-순자산 장부가액’의 차액이 청산소득의 ‘합병대가 총합계액-자기자본의 총액’의 차액과 같게 된다. 합병양도이익=(+)청산소득이 된다. 다만, 합병양도손실은 각 사업연도의 손금이 되나 (-)청산소득은 소멸한다.

 

(2) 합병법인의 과세소득 계산구조

① 개정된 후의 합병법인의 과세소득(합병매수차익 및 합병매수차손, 자산조정계정)

합병매수차익(<0)=양도가액-순자산 시가=합병대가 총합계액-순자산 시가(자산총액-부채총액)

합병매수차손(>0)=양도가액-순자산 시가=합병대가 총합계액-순자산 시가(자산총액-부채총액)

(+)자산조정계정(>0)=순자산(자산·부채) 시가-피합병법인의 순자산(자산·부채) 장부가액

(-)자산조정계정(<0)=순자산(자산·부채) 시가-피합병법인의 순자산(자산·부채) 장부가액


② 개정되기 전의 합병법인의 과세소득(합병평가차익)

합병평가차익=자산의 평가액(시가)-피합병법인의 자산의 장부가액

합병대가를 청산소득으로 과세한 경우 합병평가차익은 ‘자산의 평가액(시가)-(피합병법인의 자산의 장부가액+청산소득)’이 된다. 이 계산식의 의미는 청산소득으로 과세한 부분은 합병평가차익에서 제외한다는 것으로 중복과세를 방지하기 위함이다. 이와 같은 합병법인의 과세소득 계산구조에서 개정 후와 개정 전의 과세소득의 관계는 개정된 후의 자산조정 계정인 ‘순자산(자산·부채) 시가-피합병법인의 순자산(자산·부채) 장부가액’의 차액(+)이, 개정되기 전의 합병평가차익인 ‘피합병법인의 ‘자산의 평가액(시가)-피합병법인의 자산의 장부가액’의 차액(+)과 같게 된다.

 

3. 피합병법인과 합병법인의 과세소득의 관계

피합병법인과 합병법인의 과세소득 관계를 요약해 보고 구체적인 상호관계의 확인은 다음의 “Ⅳ. 합병매수차손 및 자산조정계정과 합병평가차익의 일반적인 관계”에서 살펴보기로 한다.

① 개정된 후의 과세소득

피합병법인의 양도손익은 합병법인의 합병매수차손익에서 자산조정계정(±)을 차감한 금액과 일치한다.

피합병법인의 양도손익=합병법인의 합병매수차손익-자산조정계정(±)

따라서 자산조정계정(±)은 피합병법인의 양도손익과 합병법인의 합병매수차손익의 차액이 된다.

자산조정계정(±)=피합병법인의 양도손익-합병법인의 합병매수차손익


② 개정되기 전의 과세소득

피합병법인의 청산소득은 합병법인의 합병평가차익과 일치한다.

청산소득=합병평가차익


③ 개정 후와 개정 전의 과세소득의 상호관계

개정 후의 피합병법인의 합병양도이익은 개정 전의 피합병법인의 청산소득과 일치한다(합병양도이익=청산소득). 개정 전의 피합병법인의 청산소득과 합병법인의 합병평가차익은 일치한다(청산소득=합병평가차익). 개정 후의 합병법인의 합병매수차손에 포함된 합병영업권과 개정 전의 합병평가차익에 포함된 합병영업권의 금액은 일치한다(합병매수차손에 포함되어 있는 합병영업권=합병평가차익에 포함되어 있는 합병영업권).

 

4. 합병 과세소득의 과세체계

합병 과세소득의 계산방식인 개정 후의 합병양도손익, 합병매수차손익, 자산조정계정과 개정 전의 청산소득, 합병평가차익의 계산구조를 살펴보면, 이들 계산식에는 공통점이 하나 있다. 합병 과세소득의 모든 계산방식에는 합병대가가 반드시 포함되어 계산하도록 하고 있다는 점이다. 즉 합병과세체계의 구조는 개정 후나 개정 전이나 합병대가를 과세하기 위한 계산방식으로 조직되어 있다.

이와 같은 점을 분명히 인식해야만 세법의 합병영업권을 이해할 수 있게 된다. 세법의 합병영업권에 대한 이해는 구체적인 계산을 해 봄으로써 명확히 할 수 있고, 다양한 사례를 경험함으로써 합병과세체계가 매우 정교하게 짜여 있다는 것을 알게 된다.

 

Ⅳ. 합병매수차손 및 자산조정계정과 합병평가차익의 일반적인 관계

이 보고서가 분석하고 있는 합병양도이익, 합병매수차손, 자산조정계정, 청산소득, 합병평가차익(이하 “합병소득” 또는 “합병 과세소득”이라고 한다)의 계산은 세법이 인정하는 합병영업권을 계산해 내기 위한 것이다. 그 방식으로서 합병소득을 개정 후와 개정 전의 관계, 지분풀링법과 매수법의 관계, 각 합병소득 간의 관계를 분석하고 있다. 이와 같은 방식으로 합병소득 관계를 분석해 봄으로써 이들 각 합병소득에는 세법이 인정하는 합병영업권과의 일정한 관계가 형성되어 있음을 알 수 있게 한다. 각 합병소득과의 관계분석이 이 보고서의 목적이므로 각 합병소득의 개념과 계산방식에 대해서는 기본적인 세법 지식이 충분히 준비되어 있어야 한다.

분석에 앞서 이 보고서에서 사용하는 “자산조정계정”이라는 용어는 법인세법 시행령 제80조의4 제1항에서 규정하고 있는 자산조정계정과는 다르게 설명하고 있다. 이 보고서에서는 법인세법의 자산조정계정을 자산의 증가와 감소계정, 부채의 증가와 감소계정, 순자산의 증가와 감소계정이라는 표현을 하고 있다. “자산 조정계정”은 세법의 합병영업권을 분석하기 위한 것으로 합병매수차손 또는 합병평가차익과 유사하게 발생하고 있는 금액을, 단순한 세무조정인 세법의 자산의 증가계정 등과 구별하기 위한 것뿐이라는 것을 기억할 필요가 있다.

다음은 동부하이텍(대법원 2015두41463, 2018.05.11.)의 합병사례와 공시자료를 참고해, 개정 후의 합병 과세소득인 합병양도이익 및 합병매수차손과 자산조정계정에 대한 일반적인 관계와 개정 전의 청산소득과 합병평가차익(합병영업권)과를 비교하는 방식으로 분석하고 있다. 또한 이들의 관계와 지분풀링법과 매수법의 차이점에 대해 알아보고 있다.

 

1. 회사의 합병회계

(1) 합병개요

회사는 자산과 부채를 피합병회사의 합병기준일 현재의 공정가액으로 평가해 승계했다. 합병신주(27,409,793주, 액면가 5,000원)의 발행가액은 1주당 22,064원(합병가액)이다. 합병대가는 604,769,672,752원(발행가액 22,064원 × 합병신주수 27,409,793주)이며 자본금(액면가)은 137,048,965,000원이다.

○피합병회사의 재무상태표

 

 

 

(2) 승계한 가액(매수법)과 장부가액의 명세

 

 

 


(3) 회계처리 방식에 따른 합병영업권

회사는 합병회계를 매수법에 따라 처리했다. 다음과 같이 매수법에 따른 합병영업권(290,050,672,752원)이 지분풀링법에 따른 합병영업권(234,495,672,752원)보다 55,555,000,000원 더 많이 계상되고 있다. 그 이유는 매수법이나 지분풀링법이나 합병대가에 변동이 없는 상태에서, 매수법의 경우 승계한 순자산 가액이 지분법의 순자산 장부가액보다 55,555,000,000원 더 적음으로 인해 지분풀링법보다 영업권이 그만큼 많게 계상되고 있기 때문이다.
 

○매수법(공정가액 회계처리)

 

 

 

 

○지분풀링법(장부가액 회계처리)

 

 

 

 

2. 법인세법의 합병세무회계

회사 합병회계의 관련 자료를 참고하여 합병소득의 계산을 지분풀링법과 매수법으로 각각 분석해 보고, 이 두 가지 방법에 대한 각 합병소득 간의 관계를 비교분석하고 있다. 합병소득의 계산방식은 앞서 검토한 “Ⅲ. 합병과세체계의 기본적인 이해”에서 살펴본 합병과세체계를 바탕으로 분석하고 있다. 여기서는 기본적인 각 합병소득의 계산방식에 대해서는 대부분의 설명을 생략하고 있음으로 좀 더 필요한 내용들은 “회계상 영업권과 법인세법상 영업권에 대한 세법적용”, “끝나지 않은 합병영업권에 대하여”를 보충하는 것으로 한다. 이 보고서의 목적은 합병영업권의 과세문제를 분석하고 있다. 과세소득을 계산하는 문제이므로 합병대가에 대한 익금의 문제가 대부분이 된다. 합병대가에 대한 익금을 개정 후와 개정 전으로 각각 나누어 계산해 보면 다음과 같게 된다.

(1) 지분풀링법의 과세소득 계산

가. 개정된 후의 과세소득

개정된 후의 합병 과세소득인 합병양도이익, 합병매수차손, 자산조정계정에 대한 계산의 기본구조는 모두 합병대가와 관련해 발생하고 있다. 이들의 계산방식과 금액의 발생 과정을 보면 모두 합병대가에 의해 발생하고 있다는 것을 확인할 수 있다.

① 합병양도이익과 합병매수차손

다음의 계산방식(합병양도이익 및 합병매수차손의 계산방식)에 따르면 지분풀링법에서 비적격합병의 경우 합병양도이익의 금액이 합병매수차손의 금액이 된다.
 

○피합병법인의 합병양도이익

 

 

 


○합병법인의 합병매수차손

 

 

 

법인세법에서 합병매수차손의 계산방식은 합병대가와 순자산 시가의 차액을 말한다(이하 “법인세법의 합병매수차손 계산방식”이라고 한다). 이때 발생하는 합병매수차손은 대변과 차변의 단순한 차액에 불과하다. 세법의 합병매수차손 계산방식을 이해하기 위해서는 장부상 합병영업권과 세법의 합병매수차손 계산방식과의 관계에 대한 이해가 있어야 한다. 장부상 합병영업권이 세법이 인정하는 합병영업권에 해당하는가의 여부를 판단하기 위해서는 합병매수차손의 성격(성분)을 분석해야만 세법이 인정하는 합병영업권이 되는지를 알 수 있다. 여기서 합병매수차손의 성격 분석이란 합병매수차손이 발생하게 된 원인 규명을 하는 것을 말한다. 이와 같은 분석방식은 합병매수차손이 합병대가와 관련해 발생한 것인지 아닌지를 알 수 있게 한다. 합병매수차손의 분석 대상이 되는 합병영업권은 다음과 같이 합병회사가 회계처리한 장부상 합병영업권을 말한다.
 

 

 

 


법인세법의 합병매수차손 계산방식에서 대변의 합병대가는 변동될 수 없는 항목이다. 차변의 순자산 시가는 합병회사가 승계한 순자산 시가(자산 시가-부채 시가)를 말하므로 지분풀링법이냐 매수법이냐에 따라 지분풀링법의 회계처리에는 변동될 수 없고(법인세법의 합병매수차손 계산방식에 있어서 지분풀링법의 승계한 순자산 시가는 장부가액이므로) 매수법의 회계처리에서는 변동될 수 있다.

지분풀링법의 경우 대변의 합병대가와 차변의 순자산 시가의 차액인 합병매수차손의 금액은 대변과 차변의 차액이지만, 합병대가에 의해서만 발생한 것이 된다. 위의 계산방식에서 살펴보면, 지분풀링법의 합병매수차손에는 그 계산 구조상 합병대가의 지급 외에 다른 요인에 의해 발생하는 금액은 포함될 수 없도록 하고 있다. 따라서 지분풀링법의 회계처리에 따라 발생한 회계상 합병영업권은 세법이 인정하는 합병매수차손의 금액이 된다(이 부분은 좀 더 명료함을 기하기 위해 뒤에서 다시 분석하고 있다).

한편 합병양도이익(합병대가-순자산 장부가액)과 합병매수차손(순자산 시가-합병대가)의 차액은 순자산 장부가액과 순자산 시가의 차액관계이다.

위에서 설명한 법인세법의 합병매수차손 계산방식의 개념과 계산식의 이해, 지분풀링법 및 매수법과의 관계, 합병양도이익과 합병매수차손의 관계는 이 보고서의 시작에서부터 끝날 때까지 합병소득 간의 관계를 이해하기 위해서는 반드시 기억해야 한다.

 

② 자산조정계정

자산조정계정의 계산방식은 세법의 합병매수차손 계산방식과 유사하다.

○합병법인의 자산조정계정

 

 

 


먼저 이 분석에서 사용하고 있는 자산조정계정의 계산방식을 이해할 필요가 있다. 계산방식이란 세법의 합병매수차손 계산방식과 유사한 것으로 합병대가와 순자산 시가의 차액을 말한다. 계산식으로는 “자산조정계정=합병대가-승계한 순자산 시가”가 된다. 자산조정계정도 지분풀링법의 경우 합병대가와 순자산 시가의 차액인 대변과 차변의 차액이지만, 합병대가에 의해서만 발생한 것이 된다(이 부분은 좀 더 명료함을 기하기 위해 뒤에서 다시 분석하고 있다).

자산조정계정이 세법의 합병매수차손 계산방식과 같음으로 지분풀링법의 자산조정계정에는 그 계산 구조상 합병대가의 지급 외에 다른 요인에 의해 발생하는 금액은 포함될 수 없도록 하고 있다. 지분풀링법에 따라 발생한 회계상 합병영업권은 합병대가의 지급에 의해 발생한 자산조정계정의 금액이 된다. 자산조정계정의 금액은 합병양도이익의 금액과 합병매수차손의 금액과도 같다.

 

 

 

 


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