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“법인세법 개정후 비적격합병 경우에만 합병영업권 존재”
“법인세법 개정후 비적격합병 경우에만 합병영업권 존재”
  • 홍성대 세무사
  • 승인 2019.12.06 10:14
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합병매수차손 및 자산조정계정과 세법의 합병영업권 관계에 대하여 : 1부 (4)

-2010.6.8. 개정된 후와 개정되기 전의 합병영업권의 관계-

“합병매수차손 및 자산조정계정과 세법의 합병영업권의 관계에 대하여”는 1부와 2부로 나누어 진행하고 있다. 1부에서는 영업권 및 합병과세체계의 이해와 합병과세소득(개정 후의 합병양도손익, 합병매수차손익, 자산조정계정과 개정 전의 청산소득, 합병평가차익, 합병영업권) 사이의 관계를 판결사례(1)를 기준으로 하여 구체적으로 분석하고 있다. 2부에서는 판결사례(2)의 분석을 기준으로 하여 합병매수차손과 세법의 합병영업권의 관계, 합병평가차익과 세법의 합병영업권의 관계, 자산조정계정과 세법의 합병영업권 관계를 1부의 판결사례(1)와 비교하는 형식으로 분석하고 1부에 대한 보충 설명을 하고 있다. 회사 합병에서 영업권의 문제는 필자가 지면을 통해 다루어 왔었다. 지금까지 발표한 보고서들은 합병과세체계가 2010.6.8. 개정되기 전의 합병평가차익의 문제가 대부분이었고, 개정된 후의 합병매수차손에 대해 분석하기도 했으나 구체적이지는 않았다. 법인세법의 합병영업권(법인세법 시행령 제80조의3 제2항)은 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우를 말한다”가 전부이다. 이 한 문장의 규정과 문언으로 세법의 합병영업권을 해석해야 한다. 세법의 합병영업권 해석은 개정 후와 개정 전의 합병과세체계를 비교하는 형식으로 분석해 보는 것이 세법의 합병과세체계를 명확하게 이해하는 길이라고 본다. 이와 같은 인식에서 개정 후의 합병양도손익, 합병매수차손익, 자산조정계정과 개정 전의 청산소득, 합병평가차익, 합병영업권과의 관계를 분석해 봄으로써, 이들의 각 관계가 무엇을 의미하는지를 알게 된다. 그 의미란 세법에서 규정하고 있는 합병과세소득이란 합병대가를 과세하기 위한 규정임을 알 수 있다. 지금까지 대법원과 국세청은 “사업상 가치평가”가 세법의 영업권 인정 요건이 되는 문제로 보고 있었다. 이와 같은 영업권의 해석으로 인해 회사 장부에 계상된 회계상의 영업권 전부를 부인하거나 인정하는 문제가 발생하게 되었다. 지금까지 대법원이 판결한 사건을 보면 장부상의 영업권 전부를 부인하거나 인정하는 판결을 하고 있다. 이 문제는 피합병회사의 자산과 부채를 인수하면서 그 대가로 지급한 금액(합병대가)이 피합병회사의 순자산 가액보다 더 많이 지급한 금액(회계상 영업권)의 성격이 무엇인지에 대해 분석해 본다면, 장부에 계상된 영업권 전부가 세법의 영업권이 될 수도 있고 되지 않을 수도 있고, 그 중 일부만 될 수도 있고 되지 않을 수도 있다는 것에 의문을 가질 수 있게 된다. 최근 현대모비스 합병영업권(서울고등법원 2019누35826, 2019.10.23.)의 판결도 영업권의 “평가”에 대한 문제였다. 한국회계기준원은 영업권이란 개별적으로 식별해 별도로 인식할 수 없다고 했다. 세법에도 회사 합병에서 승계하는 자산과 부채와는 별도로 영업권을 평가한다는 규정은 없다.

개정 후의 합병영업권에 대한 인식은 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”를 말한다. 이 규정은 개정 전의 “피병법인의 자산을 평가해 승계한 경우 사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 것”이라는 인식 요건에서 개정 후에는 “피병법인의 자산을 평가해 승계한 경우”가 삭제됐다. 개정 후의 합병영업권에 대한 인식은 “사업상 가치평가”에 대한 문제 없이 “합병대가(양도가액)-순자산 시가”의 차액이 합병영업권이 됨을 명확하게 규정하고 있다. 개정 후에는 “사업상 가치 평가”의 요건이 없음으로 “평가의 문제”는 과세요건이 될 수 없게 된다. 대법원은 개정되기 전의 합병영업권이 개정 후에도 합병매수차손으로 옮겨 현재까지 유지되고 있다고 했다(대법원 2015두41463, 2018.5.1.). 이 경우 개정 전의 “사업상 가치평가”를 세법의 합병영업권의 과세요건으로 볼 수 없게 된다. 합병과세체계가 변경됐다고 해서 세법의 합병영업권 인정 요건까지 달라진 것은 아닐 것이다. 세법의 합병과세체계가 정교하다고 한 이유는 사례분석에 의하면 합병과세소득이 합병대가에 의해 발생하고 있다는 점이 분명함을 합병양도이익과 청산소득에서 이를 확인할 수 있었다. 이 둘의 합병소득의 특징에는 피합병법인의 소득에 자산과 부채의 양도에 따른 소득이 아닌 다른 “그 무엇의 양도(이전)에 대한 대가”가 있다는 점이다. 이 의미는 합병법인이 피합병법인에게 다른 “그 무엇의 양수(인수)에 대한 대가”를 지급 한 것이 된다. 합병법인이 피합병법인에게 다른 “그 무엇의 양수(인수)에 대한 대가지급”은 피합병법인의 자산과 부채의 양수(인수) 외의 대가를 지급한 것이 된다. 따라서 자산과 부채의 인수대가와 그 외의 대가(영업권 평가)를 정확히 구분해 낼 수 있다. 이 연구보고서는 장부상의 합병영업권을 다양한 방식으로 분석해 본 바에 따라 세법이 인정하는 합병영업권을 구별해 내는 방법을 제공하고 있다.

1부와 2부에서 분석한 결과는 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우(개정 후)”가 전부인 합병영업권을 규정과 문언으로는 해석에 한계가 있을 수밖에 없다는 점을 알 수 있게 한다. 또한 이러한 분석으로 영업권에 대한 “평가”의 적정 여부를 판단하는 문제는 세법이 규정하고 있는 합병대가에 대한 과세방식 외에는 없다는 점을 말하고 있다. 국세신문은 “경영권승계와 자본거래세무” 분야의 전문가인 홍성대 세무사가 분석한 “합병매수차손 및 자산조정계정과 세법의 합병영업권 관계에 대하여”를 연재한다(보고서의 내용과 계산 일부는 필자의 『자본거래와 세무』, 『자본거래세무 계산실무』를 참고했음을 밝힌다).   /편집자 주

 

 

 

 

 

 

 

Ⅳ. 합병매수차손 및 자산조정계정과 합병평가차익의 일반적인 관계

2. 법인세법의 합병세무회계

(1) 지분풀링법의 과세소득 계산

나. 개정되기 전의 과세소득

개정된 후의 합병 과세소득은 그 계산방식의 기본구조가 모두 합병대가와 관련해 발생한다고 했다. 개정 전의 합병 과세소득인 청산소득과 합병평가차익도 계산방식의 기본구조는 합병대가와 관련되어 있다. 청산소득의 계산방식을 보면 합병대가에 의해 청산소득이 발생하고 있다는 것을 확인할 수 있다(합병평가차익의 계산방식도 ‘자산 승계가액’에는 합병대가가 포함되어 있다는 것을 기억해야 한다).


① 청산소득과 합병평가차익

다음의 계산방식(청산소득과 합병평가차익의 계산방식)에 따르면 지분풀링법의 경우 합병요건 미충족인 경우 청산소득의 금액이 합병요건 충족인 합병평가차익의 금액이 된다. 이때 청산소득과 합병평가차익은 회계상 합병영업권에서 발생한 것이 된다.

○피합병법인의 청산소득

 

 


○합병법인의 합병평가차익

 

 

 

먼저 위의 “합병평가차익의 계산방식”에서 사용하고 있는 ‘자산 승계가액’의 의미를 이해할 필요가 있다. 여기서 ‘자산 승계가액’이라 함은 피합병법인으로부터 승계한 합병법인의 장부상의 차변 금액의 합계액(재무상태표의 자산총계)을 말한다. 이때 자산총계에는 회계상의 합병영업권이 포함해 계산되고 있다. 합병회사의 회계처리는 다음과 같았다. ‘합병평가차익의 계산방식’의 개념과 계산식의 이해는 이 보고서에서 분석하고 있는 합병평가차익의 이해를 위해서는 반드시 기억해야 한다.

 

 

 

 

먼저 이 분석에서 사용하고 있는 합병평가차익의 계산방식을 이해해야 한다. 계산방식이란 “자산승계가액-자산장부가액-청산소득=합병평가차익”의 계산방식을 말한다. 위 계산에서 피합병법인의 청산소득과 합병법인의 합병평가차익과의 관계를 다음과 같이 정리할 수 있다. 합병요건 미충족인 피합병법인의 청산소득이 합병요건 충족인 합병법인의 합병평가차익이 되는 관계에서 볼때, 청산소득과 합병평가차익은 익금의 항목이다. 이때 합병요건 미충족인 피합병법인에 일시에 익금하고, 합병요건 충족인 합병법인에는 익금과 손금(합병영업권은 감가상각, 사업용 유형 고정자산의 합병평가차익은 일시상각충당금 또는 압축기장 충당금)으로 하게 된다. 이와 같은 과세방식은 합병에 따른 과세소득을 피합병법인에 과세하지 않는 금액은 합병법인에 과세(이연과세)하도록 하는 과세방식이 된다.

 

 

 

② 개정 후와 차이점

청산소득과 합병양도이익의 관계, 〔청산소득(합병대가 총합계액 - 자기자본의 총액) = 합병양도이익(합병대가 총합계액 - 순자산 장부가액)〕은 언제나 성립된다. 개정 후의 합병소득(합병양도이익, 합병매수차손, 자산조정계정)이 서로 같은 금액으로 계산되고, 개정 전의 합병소득(청산소득, 합병평가차익)도 서로 같은 금액으로 계산된다. 또한 개정 후의 합병소득과 개정 전의 합병소득도 서로 같은 금액으로 계산된다.

이와 같은 관계에서 보면 합병 과세소득에 대해 개정 후는 피합병법인에 대해 합병양도이익으로 일시에 과세하고 개정 전은 피합병법인에 대해서 청산소득으로 일시에 과세하고 있는 점은 서로 같다. 한편 개정 후는 비적격합병인 합병법인에 대해서는 합병매수차손으로 분할 손금 하고 있으나 개정 전은 합병요건 미충족인 합병법인에 대해서는 손금으로 하는 규정이 없다. 그러나 합병요건 충족인 합병법인에 대해서는 합병영업권을 감각상각으로 하고 있다. 적격합병(또는 합병요건 미충족)의 경우 합병 과세소득이 피합병법인에 발생하지 않는 점은 개정 후나 개정 전이나 차이가 없다. 합병법인의 자산조정계정(개정 후)과 합병평가차익(개정 전)의 관계는 자산조정계정과 합병평가차익에 포함된 합병대가의 금액 중에서 세법의 합병영업권으로 볼 수 있는 것으로 전제로 하면 개정 후와 개정 전은 차이가 없는 것이 된다(이 부분은 좀 더 명료함을 기하기 위해 뒤에서 다시 분석하고 있다).

 

다. 세법의 합병영업권

지분풀링법의 합병매수차손은 그 계산구조상 합병대가의 지급 외에 다른 요인에 의해 발생하는 금액은 포함될 수 없었다. 이때의 회계상 합병영업권은 세법이 인정하는 합병매수차손이 되어야 한다. 회계상 합병영업권이 세법이 인정하는 합병매수차손이 되고 합병평가차익의 금액이 된다(이 부분은 좀 더 명료함을 기하기 위해 뒤에서 다시 분석하고 있다).

세법이 인정하는 합병영업권을 다음과 같은 방식으로도 분석할 수 있다. 합병 요건충족인 합병평가차익의 금액을 자산의 유형에 따라 분류한 다음 그 유형에 따라 합병평가차익을 계산하게 되면, 자산의 유형에 따라 각각 합병평가차익의 금액을 계산해 낼 수 있다. ‘자산 승계가액’을 ’합병영업권을 제외한 승계가액‘과 ‘회계상 합병영업권’으로 분류해 각각 합병평가차익을 계산하는 방식이다.


○자산의 유형으로 분류한 합병법인의 합병평가차익

 

 

 

 

 

 

위 계산방식에 따르면 ‘합병영업권을 제외한 승계가액’에는 합병평가차익이 발생하지 않는다. 그 이유는 지분풀링법의 경우 ‘합병영업권을 제외한 승계가액’은 자산 승계가액이 자산 장부가액이므로 ‘합병영업권을 제외한 승계가액’에서는 그 계산구조상 합병평가차익이 발생할 수 없기 때문이다. 그러나 ‘회계상 합병영업권’에는 합병평가차익이 발생하게 된다. 이때 발생하는 합병평가차익은 ‘합병영업권을 제외한 승계가액’에서는 발생하지 않은 것이므로, ‘회계상 합병영업권’에서만 발생한 것이 된다. 합병평가차익의 발생 관계에서 보면 지분풀링법 경우에 발생하는 합병평가차익은 세법이 인정하는 합병영업권이 돼야 한다.


라. 지분풀링법의 분석 결론

지분풀링법의 회계상 합병영업권은 세법이 인정하는 합병양도이익, 합병매수차손, 자산조정계정(세법이 인정하는 것으로 볼 때), 청산소득, 합병평가차익이 된다. 지분풀링법의 회계처리에서는 회계상 합병영업권이 합병소득이 된다.

위의 분석에서 합병매수차손의 금액과 자산조정계정의 금액을 과세소득(세법의 합병영업권)으로 보는 것으로 전제로 할 때 다음과 같은 결론에 이르게 된다. 개정 전의 합병요건 미충족인 피합병법인의 청산소득의 금액이 합병요건 충족인 합병법인의 평가차익의 금액이 되는 것은 개정 후의 비적격합병의 양도이익의 금액이 적격합병의 자산조정계정의 금액이 되는 것으로 대응시킬 수 있다. 또한 개정 후의 비적격합병인 합병법인의 합병매수차손은 개정 전의 합병요건 충족인 합병법인의 합병영업권과 대응시킬 수 있다. 합병 과세소득의 관계를 다음과 같이 정리할 수 있다.

 

 

 

 

세법이 인정하는 합병영업권에서 보면 개정 전에는 합병요건 충족인 경우에만 합병영업권이 존재하고 개정 후는 비적격합병의 경우에만 합병영업권이 존재하게 된다. 개정 후와 개정 전 회사의 합병은 세법에 정한 합병요건 충족 여부에 따라 합병영업권이 발생하기도 하고 되지 않기도 한다. 이와 같은 문제는 장부상의 합병영업권을 어떠한 방식으로든 처리해야 하는데 이에 대한 과세방식을 정하지 않고 있는 것이 된다. 이 문제점에 대해서는 필자의 “회계상 영업권과 법인세법상 영업권에 대한 세법적용”에서 검토한 바가 있다.


(2) 매수법의 과세소득 계산

가. 개정된 후의 과세소득

매수법의 경우도 지분풀링법과 마찬가지로 합병 과세소득 계산의 기본구조는 합병대가와 관련해 발생한다.

① 합병양도이익과 합병매수차손

다음의 계산방식(합병양도이익과 합병매수차손의 계산방식)에 따르면 매수법의 경우 합병양도이익과 합병매수차손이 차이가 발생한다. 차이가 나는 금액은 승계한 순자산 시가와 순자산 장부가액의 차액이 된다. 지분풀링법의 경우는 합병양도이익의 금액이 합병매수차손의 금액이 되었다. 이 문제는 세법의 합병매수차손 계산방식을 이해하는 것과 매수법, 지분풀링법의 관계를 이해하는 데 있다.

○피합병법인의 합병양도이익

 

 

 

○합병법인의 합병매수차손

 

 

 

위의 세법의 합병매수차손 계산방식에서 합병양도이익과 합병매수차손이 차이가 나는 이유를 다음과 같이 설명할 수 있다. 합병매수차손의 분석방식에는 승계한 자산과 부채의 가액을 합계한 순자산의 증감 금액으로 계산하는 방식《합병매수차손의 분석방식(1)》과 승계한 자산과 부채의 가액을 각각 계산하는 방식《합병매수차손의 분석방식(2)》, 양도한 자산과 부채의 양도이익을 각각 계산하는 방식 《합병매수차손의 분석방식(3)》으로 분석할 수 있다.
 

《합병매수차손의 분석방식(1)》

이 계산방식은 세법의 합병매수차손 계산방식이다. 합병대가와 순자산 시가의 차액으로서 합병매수차손은 대변과 차변의 단순한 차액이 된다. 또한 합병양도이익과 합병매수차손의 차액은 승계한 순자산 시가와 순자산 장부가액의 차액 관계이다. 합병매수차손의 분석 대상이 되는 합병영업권은 다음과 같이 합병회사가 회계처리(매수법)한 장부상 합병영업권을 말한다. 세법의 합병매수차손 계산방식에서 합병매수차손은 매수법의 회계상 합병영업권의 금액과 같은 것이 된다.

 

 

 

지분풀링법의 경우 합병매수차손은 그 계산 구조상 합병대가의 지급 외에 다른 요인에 의해 발생한 금액은 포함될 수 없었다. 이때의 합병매수차손의 금액은 합병대가에 의해서만 발생한 것이라고 했다. 앞서 매수법에 따른 회계상 합병영업권이 지분풀링법보다 55,555,000,000원 더 많이 계상되고 있는 이유는 매수법이나 지분풀링법이나 합병대가에 변동이 없는 상태에서 매수법의 경우 승계한 순자산 가액이 지분풀링법의 순자산 장부가액보다 55,555,000,000원 더 적음으로 인해 지분풀링법보다 회계상 합병영업권이 그만큼 많게 계상되고 있기 때문이라고 했다. 합병양도이익과 합병매수차손의 차액은 순자산 장부가액과 순자산 시가의 차액이라고 했다. 합병매수차손은 이와 같은 관계 이해 위에서 해석돼야 한다.

다음의 계산방식을 보면 합병매수차손의 계산방식인 “합병대가 - 순자산 시가 = 합병매수차손”의 계산식에서 순자산 감소는 ‘순자산 시가’를 감소시키고 합병매수차손을 증가시키게 된다. 이때 순자산 감소로 인해 발생한 합병매수차손의 금액은 합병대가에 의해 발생한 것이 아닌 합병대가의 지급 외에 다른 요인(순자산 감소)에 의해 발생한 금액이 된다.

○승계한 순자산의 감소와 합병매수차손의 관계

 

 

 

 

 

○매수법과 지분풀링법의 합병대가와의 관계

 

 

 

앞서 합병매수차손과 합병양도이익의 차액은 순자산 시가와 순자산 장부가액의 차액이라고 했다. 위의 매수법과 지분풀링법의 비교에서 보면, 합병대가와 순자산 시가의 차액을 합병매수차손으로 보는 계산방식에서는 순자산 감소로 인한 55,555,000,000원이 합병매수차손에 포함되어 계산하도록 하고 있다. 이와 같은 관계에서 볼 때, 이 금액은 합병대가 지급과는 무관하게 발생한 합병매수차손이므로 세법이 인정하는 합병매수차손이 될 수 없다.
 

《합병매수차손의 분석방식(2)》

위의 《합병매수차손의 분석방식(1)》은 세법의 합병매수차손 계산방식이다. 이 계산방식은 합병매수차손에 영향을 미칠 수 있는 승계한 자산과 부채의 개별적인 내용을 알 수 없게 한다. 세법의 합병매수차손 계산방식에서 ‘순자산 시가’란 ‘승계한 자산과 부채의 시가’를 말한다.

이때 ‘순자산 시가’를 승계한 자산과 승계한 부채로 각각 나눌 수 있다. 승계한 자산과 부채의 개별 내용을 파악하여 합병매수차손을 분석하는 방식이다. 앞서 제시된 자료에 의하면 합병회사가 승계한 자산과 부채의 개별 내용은 다음과 같았다.

 

 

 

 

 


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