-2010.6.8. 개정된 후와 개정되기 전의 합병영업권의 관계-
“합병매수차손 및 자산조정계정과 세법의 합병영업권의 관계에 대하여”는 1부와 2부로 나누어 진행하고 있다. 1부에서는 영업권 및 합병과세체계의 이해와 합병과세소득(개정 후의 합병양도손익, 합병매수차손익, 자산조정계정과 개정 전의 청산소득, 합병평가차익, 합병영업권) 사이의 관계를 판결사례(1)를 기준으로 하여 구체적으로 분석하고 있다. 2부에서는 판결사례(2)의 분석을 기준으로 하여 합병매수차손과 세법의 합병영업권의 관계, 합병평가차익과 세법의 합병영업권의 관계, 자산조정계정과 세법의 합병영업권 관계를 1부의 판결사례(1)와 비교하는 형식으로 분석하고 1부에 대한 보충 설명을 하고 있다. 회사 합병에서 영업권의 문제는 필자가 지면을 통해 다루어 왔었다. 지금까지 발표한 보고서들은 합병과세체계가 2010.6.8. 개정되기 전의 합병평가차익의 문제가 대부분이었고, 개정된 후의 합병매수차손에 대해 분석하기도 했으나 구체적이지는 않았다. 법인세법의 합병영업권(법인세법 시행령 제80조의3 제2항)은 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우를 말한다”가 전부이다. 이 한 문장의 규정과 문언으로 세법의 합병영업권을 해석해야 한다. 세법의 합병영업권 해석은 개정 후와 개정 전의 합병과세체계를 비교하는 형식으로 분석해 보는 것이 세법의 합병과세체계를 명확하게 이해하는 길이라고 본다. 이와 같은 인식에서 개정 후의 합병양도손익, 합병매수차손익, 자산조정계정과 개정 전의 청산소득, 합병평가차익, 합병영업권과의 관계를 분석해 봄으로써, 이들의 각 관계가 무엇을 의미하는지를 알게 된다. 그 의미란 세법에서 규정하고 있는 합병과세소득이란 합병대가를 과세하기 위한 규정임을 알 수 있다. 지금까지 대법원과 국세청은 “사업상 가치평가”가 세법의 영업권 인정 요건이 되는 문제로 보고 있었다. 이와 같은 영업권의 해석으로 인해 회사 장부에 계상된 회계상의 영업권 전부를 부인하거나 인정하는 문제가 발생하게 되었다. 지금까지 대법원이 판결한 사건을 보면 장부상의 영업권 전부를 부인하거나 인정하는 판결을 하고 있다. 이 문제는 피합병회사의 자산과 부채를 인수하면서 그 대가로 지급한 금액(합병대가)이 피합병회사의 순자산 가액보다 더 많이 지급한 금액(회계상 영업권)의 성격이 무엇인지에 대해 분석해 본다면, 장부에 계상된 영업권 전부가 세법의 영업권이 될 수도 있고 되지 않을 수도 있고, 그 중 일부만 될 수도 있고 되지 않을 수도 있다는 것에 의문을 가질 수 있게 된다. 최근 현대모비스 합병영업권(서울고등법원 2019누35826, 2019.10.23.)의 판결도 영업권의 “평가”에 대한 문제였다. 한국회계기준원은 영업권이란 개별적으로 식별해 별도로 인식할 수 없다고 했다. 세법에도 회사 합병에서 승계하는 자산과 부채와는 별도로 영업권을 평가한다는 규정은 없다.
개정 후의 합병영업권에 대한 인식은 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”를 말한다. 이 규정은 개정 전의 “피병법인의 자산을 평가해 승계한 경우 사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 것”이라는 인식 요건에서 개정 후에는 “피병법인의 자산을 평가해 승계한 경우”가 삭제됐다. 개정 후의 합병영업권에 대한 인식은 “사업상 가치평가”에 대한 문제 없이 “합병대가(양도가액)-순자산 시가”의 차액이 합병영업권이 됨을 명확하게 규정하고 있다. 개정 후에는 “사업상 가치 평가”의 요건이 없음으로 “평가의 문제”는 과세요건이 될 수 없게 된다. 대법원은 개정되기 전의 합병영업권이 개정 후에도 합병매수차손으로 옮겨 현재까지 유지되고 있다고 했다(대법원 2015두41463, 2018.5.1.). 이 경우 개정 전의 “사업상 가치평가”를 세법의 합병영업권의 과세요건으로 볼 수 없게 된다. 합병과세체계가 변경됐다고 해서 세법의 합병영업권 인정 요건까지 달라진 것은 아닐 것이다. 세법의 합병과세체계가 정교하다고 한 이유는 사례분석에 의하면 합병과세소득이 합병대가에 의해 발생하고 있다는 점이 분명함을 합병양도이익과 청산소득에서 이를 확인할 수 있었다. 이 둘의 합병소득의 특징에는 피합병법인의 소득에 자산과 부채의 양도에 따른 소득이 아닌 다른 “그 무엇의 양도(이전)에 대한 대가”가 있다는 점이다. 이 의미는 합병법인이 피합병법인에게 다른 “그 무엇의 양수(인수)에 대한 대가”를 지급 한 것이 된다. 합병법인이 피합병법인에게 다른 “그 무엇의 양수(인수)에 대한 대가지급”은 피합병법인의 자산과 부채의 양수(인수) 외의 대가를 지급한 것이 된다. 따라서 자산과 부채의 인수대가와 그 외의 대가(영업권 평가)를 정확히 구분해 낼 수 있다. 이 연구보고서는 장부상의 합병영업권을 다양한 방식으로 분석해 본 바에 따라 세법이 인정하는 합병영업권을 구별해 내는 방법을 제공하고 있다.
1부와 2부에서 분석한 결과는 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우(개정 후)”가 전부인 합병영업권을 규정과 문언으로는 해석에 한계가 있을 수밖에 없다는 점을 알 수 있게 한다. 또한 이러한 분석으로 영업권에 대한 “평가”의 적정 여부를 판단하는 문제는 세법이 규정하고 있는 합병대가에 대한 과세방식 외에는 없다는 점을 말하고 있다. 국세신문은 “경영권승계와 자본거래세무” 분야의 전문가인 홍성대 세무사가 분석한 “합병매수차손 및 자산조정계정과 세법의 합병영업권 관계에 대하여”를 연재한다(보고서의 내용과 계산 일부는 필자의 『자본거래와 세무』, 『자본거래세무 계산실무』를 참고했음을 밝힌다). /편집자 주
Ⅳ. 합병매수차손 및 자산조정계정과 합병평가차익의 일반적인 관계
2. 법인세법의 합병세무회계
(2) 매수법의 과세소득 계산
가. 개정된 후의 과세소득
‘순자산 시가’를 자산과 부채로 각각 나누어 계산해 보면 다음과 같게 된다.
위의 계산방식을 살펴보면 대변의 항목〔부채총계(장부가액) + 부채의 증가 + 합병대가〕에서 차변의 항목〔자산총계(장부가액) + 자산의 감소〕을 차감한 차액이 합병매수차손의 금액이 된다. 이와 같은 계산방식에서 그 계산 구조상 합병매수차손을 증가시킬 수 있는 항목은 대변의 부채 증가와 차변의 자산 감소뿐이다. 이때 발생하는 합병매수차손의 금액에는 부채의 증가와 자산의 감소로 인한 금액이 포함되어 계산하고 있다. 이와 같은 분석방식은 승계한 자산과 부채의 개별적인 내용(자산 및 부채의 증감)이 합병매수차손에 어떠한 영향을 미치고 있는지를 알 수 있게 한다.
보충 설명을 하자면, 합병매수차손의 분석 대상이 되는 합병영업권은 장부에 계상한 합병영업권이라고 했다. 장부에 계상하지도 않은 합병영업권은 분석의 대상이 될 수 없다. 즉 세법의 합병매수차손 계산방식에서 합병매수차손은 회계상의 합병영업권으로 승계한 자산과 부채의 공정가액과 장부가액의 차이에 의해 발생한 금액임을 기억해야 한다.
이때 매수법에서는 장부상 합병영업권인 합병매수차손은 장부가액보다 승계한 자산의 감소와 승계한 부채의 증가 요인 둘 다 지분풀링법보다 장부상 합병영업권을 증가시키고 합병매수차손을 증가시키는 요인이 된다. 즉 “승계한 자산의 감소와 승계한 부채의 증가”인 순자산 감소 때문에 발생하게 된 합병매수차손이 된다. 이때의 합병매수차손은 합병대가와 관련해 발생한 것이 아닌 것이 된다. 합병대가 지급과는 무관하게 발생한 것이 된다. 따라서 승계한 자산의 감소 22,758,000,000원과 승계한 부채의 증가 32,797,000,000원의 합계 금액인 55,555,000,000원을 합병매수차손에서 제외해야 세법이 인정하는 합병매수차손이 된다.
《합병매수차손의 분석방식(3)》
합병매수차손의 성분을 합병양도이익의 구성 내용과 비교하는 방식으로 분석할 수 있다. 피합병법인의 합병양도이익은 양도가액(합병대가)과 순자산 장부가액의 차액을 말한다. 합병양도이익의 내용을 자산과 부채로 각각 나누어 양도이익을 계산해 보면 합병양도이익이 다음과 같이 구성되어 있다. 계산에 따르면 자산과 부채를 합계한 금액(순자산)에서는 양도에 따른 이익이 발생하지 않게 된다. 그런데도 합병양도이익이 발생한다. 이때 발생하는 합병양도이익은 피합병법인에는 합병법인으로부터 다른 “그 무엇의 양도에 대한 대가”를 지급받은 것이 되고, 합병법인은 피합병법인에게 다른 “그 무엇의 양수에 대한 대가”를 지급한 것이 된다.
합병법인이 피합병법인에게 다른 “그 무엇의 양수에 대한 대가” 지급은 피합병법인의 자산과 부채의 양수에 따른 대가의 지급이 아니다. 이때의 대가지급은 세법이 인정하는 합병매수차손이 되어야 한다.
○피합병법인의 합병양도이익
결론에서 보면 세법이 인정하는 합병매수차손은 《합병매수차손의 분석방식(1)》과 《합병매수차손의 분석방식(2)》, 《합병매수차손의 분석방식(3)》은 같은 것이 된다. 매수법의 경우도 합병양도이익의 금액이 세법이 인정하는 합병매수차손의 금액이 되는 것은 지분풀링법의 경우와 차이가 없다. 즉 매수법이든 지분풀링법이든 합병양도이익의 금액이 세법이 인정하는 합병매수차손의 금액이 된다.
② 자산조정계정
합병법인의 자산조정계정을 다음과 같은 방식으로 분석할 수 있다.
○승계한 자산과 부채의 시가와 장부가액의 차액
자산조정계정의 계산방식은 세법의 합병매수차손 계산방식과 유사함으로 합병매수차손의 계산방식을 그대로 적용한다. 합병대가와 순자산 시가의 차액이 자산조정계정이 된다. 계산식으로는 “자산조정계정 = 합병대가 - 승계한 순자산 시가”가 된다. 자산조정계정의 분석도 합병매수차손과 마찬가지 방식으로 승계한 자산과 부채의 가액을 합계한 순자산의 증감 금액으로 계산하는 방식《자산조정계정의 분석방식(1)》과 승계한 자산과 부채의 가액을 각각 계산하는 방식 《자산조정계정의 분석방식(2)》이 있다.
《자산조정계정의 분석방식(1)》
이 분석방식은 《합병매수차손의 분석방식(1)》과 같은 계산방식이다. 합병회사가 승계한 순자산 감소를 순자산 감소계정으로 보고, 자산조정계정을 다음과 같은 방식으로 분석할 수 있다.
위의 계산방식에서 대변의 부채총계와 합병대가, 차변의 자산총계 금액은 변동될 수 없는 것들이다. 합병매수차손과 마찬가지로 순자산 감소계정만이 자산조정계정에 영향을 미치게 된다. 자산조정계정의 금액이 대변과 차변의 단순한 차액인 것은 합병매수차손과 차이가 없다. 자산조정계정의 계산방식도 그 계산 구조상 자산조정계정의 금액에는 순자산 감소계정 55,555,000,000원의 상당이 포함되어 있게 한다. 이 금액은 합병대가의 지급과는 무관한 순자산 감소계정으로 인해 발생한 금액으로 합병매수차손에 포함된 금액과 같다(이 부분은 좀 더 명료함을 기하기 위해 뒤에서 다시 분석하고 있다. 여기서는 자산조정계정이 발생하는 과정만을 이해하기로 한다).
《자산조정계정의 분석방식(2)》
이 분석방식은 《합병매수차손의 분석방식(2)》와 같은 계산방식이다. ‘승계한 순자산’을 ‘승계한 자산 감소계정과 부채 증가계정’으로 각각 나누어 보면 자산조정계정의 구성은 다음과 같게 된다.
○합병법인의 자산조정계정
합병매수차손과 자산조정계정의 계산방식 관계에서 알 수 있는 것은 합병매수차손의 구성이 자산조정계정의 구성과 같다는 것은 합병매수차손과 자산조정계정의 성격이 차이가 없다는 것을 말하고 있다. 위 계산방식에서 자산조정계정을 증가시킬 수 있는 항목은 대변의 부채 증가와 차변의 자산 감소뿐이다. 자산감소 금액과 부채 증가 금액의 합계 금액인 55,555,000,000원은 합병대가의 지급 외에 다른 요인에 의해 발생한 자산조정계정이 된다.
결론에서 보면 《자산조정계정의 분석방식(1)》과 《자산조정계정의 분석방식(2)》은 같은 것이 된다. 매수법의 경우도 합병양도이익의 금액이 세법이 인정하는 합병매수차손의 금액이 되고 자산조정계정의 금액이 되는 것은 지분풀링법의 경우와 차이가 없다. 즉 매수법이든 지분풀링법이든 합병양도이익의 금액이 세법이 인정하는 합병매수차손의 금액이 되고 자산조정계정의 금액이 된다.
나. 개정되기 전의 과세소득
개정된 후의 합병 과세소득에 대한 계산방식의 기본구조가 합병대가와 관련해 발생하고 있는 것은 개정 후의 합병 과세소득인 청산소득과 합병평가차익의 계산방식도 마찬가지이다.
① 청산소득과 합병평가차익
다음의 계산방식(청산소득과 합병평가차익의 계산방식)에 따르면 청산소득과 합병평가차익의 금액에 차이가 발생한다. 또한 합병요건 미충족인 경우에도 합병평가차익이 발생하고 있다. 지분풀링법의 경우 청산소득의 금액이 합병평가차익의 금액이 되었다. 이 문제는 “합병평가차익의 계산방식”을 이해하는 것과 매수법과 지분풀링법의 관계를 이해하는 데 있다.
○피합병법인의 청산소득
○합병법인의 합병평가차익
위의 계산방식에서 매수법의 경우 청산소득과 합병평가차익이 다른 이유는 “합병평가차익의 계산방식”에 있다. 그것은 위의 “합병평가차익의 계산방식”에서 사용하고 있는 ‘자산 승계가액’에는 세법이 인정하지 않는 ‘자산 승계가액’이 포함되어 있기 때문이다. 이와 같은 “합병평가차익의 계산방식”의 이해를 바탕으로 합병평가차익을 다음과 같은 방식으로 설명할 수 있을 것이다.
분석방식에는 합병평가차익의 대상이 되는 자산의 유형별로 각각 합병평가차익을 계산해 보는 《합병평가차익의 분석방식(1)》과 매수법과 지분풀링법의 합병평가차익의 차이를 비교해 보는 《합병평가차익의 분석방식(2)》의 방법으로 계산해 볼 수 있다.
《합병평가차익의 분석방식(1)》
앞서 ‘자산 승계가액’은 피합병법인으로부터 승계한 합병법인의 장부상의 차변 금액의 합계액(재무상태표의 자산총계)을 말하는 것으로, 이때 자산총계에는 회계상 합병영업권이 포함되어 계산한다고 했다. 합병회사의 회계처리는 다음과 같았다.
위 합병회사의 회계처리는 다음과 같이 구성되어 있었다. ‘자산 승계가액’인 자산총계에는 합병대가 지급과는 무관한 승계한 자산의 감소와 부채의 증가로 인한 합병영업권의 금액이 포함되어 있다. 앞서 《합병매수차손의 분석방식(1)》과 《합병매수차손의 분석방식(2)》에서도 보면 회계상 합병영업권에는 합병대가 지급과는 무관하게 발생한 합병영업권이 55,555,000,000원이 포함되어 있다고 했다.
승계한 자산 감소와 부채 증가로 인한 합병영업권은 합병평가차익의 대상(법인세법의 자산)이 될 수 없는 금액이 된다. 따라서 이 금액은 ‘자산 승계가액’에서 제외해야 한다. 수정된 ‘자산 승계가액’에 의해 합병평가차익을 계산하면 다음과 같게 된다.
○수정된 합병법인의 합병평가차익
위의 수정된 ‘자산 승계가액’을 앞서 지분풀링법에서 분석한 “나. 세법의 합병영업권”의 분석방식과 마찬가지로 합병평가차익의 대상이 되는 자산을 유형별로 각각 분류한 다음, 분류한 유형에 따라 합병평가차익을 계산하면 자산의 유형별로 합병평가차익의 금액을 계산해 낼 수 있다. 다음과 같이 ‘자산 승계가액’을 ’합병영업권을 제외한 승계가액‘과 ‘회계상 합병영업권’으로 분류하여 합병평가차익을 계산하는 방식이다.
○(합병 요건충족) 자산의 유형으로 분류한 합병법인의 합병평가차익
위 계산에 따르면 합병평가차익이 ‘합병영업권을 제외한 승계가액’에서는 합병평가차손이 22,758,000,000원 발생하고, ‘회계상 합병영업권’에서는 234,495,672,752원이 발생하고 있다. 이때 합병평가차손의 금액은 장부가액보다 낮은 가액으로 자산을 승계한 금액이 된다. 자산의 합병평가차손은 손금으로 인정되지 않는다. 합병평가차익은 ‘회계상 합병영업권’에서만 발생한 것이 된다. 이 금액은 세법이 인정하는 합병매수차손과 같은 금액이며 자산조정계정의 금액과도 같다. 또한 합병평가차익의 합계 금액은 234,495,672,752원으로 청산소득과 같은 금액이 된다.
한편 합병요건 미충족인 경우도 ‘자산 승계가액’의 자산의 유형은 합병요건 충족과 같은 것이므로 합병요건 충족과 같은 현상이 발생한다. 다만, 합병요건 미충족은 청산소득으로 과세한 금액을 합병평가차익에서 제외해야 하므로 합병평가차익이 발생하지 않게 된다.
《합병평가차익의 분석방식(2)》
다음은 청산소득과 합병평가차익이 차이가 나는 이유를 매수법과 지분풀링법의 관계를 이용해서 분석하는 방식이다. 매수법과 지분풀링법의 합병평가차익의 차이가 나는 금액은 다음과 같이 계산되었다.
○매수법과 지분풀링법의 합병평가차익
