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매수법 회계상 합병영업권은 세무조정 반드시 필요
매수법 회계상 합병영업권은 세무조정 반드시 필요
  • 홍성대 세무사
  • 승인 2019.12.20 07:35
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합병매수차손 및 자산조정계정과 세법의 합병영업권 관계에 대하여 : 1부 (6)

-2010.6.8. 개정된 후와 개정되기 전의 합병영업권의 관계-

 

“합병매수차손 및 자산조정계정과 세법의 합병영업권의 관계에 대하여”는 1부와 2부로 나누어 진행하고 있다. 1부에서는 영업권 및 합병과세체계의 이해와 합병과세소득(개정 후의 합병양도손익, 합병매수차손익, 자산조정계정과 개정 전의 청산소득, 합병평가차익, 합병영업권) 사이의 관계를 판결사례(1)를 기준으로 하여 구체적으로 분석하고 있다. 2부에서는 판결사례(2)의 분석을 기준으로 하여 합병매수차손과 세법의 합병영업권의 관계, 합병평가차익과 세법의 합병영업권의 관계, 자산조정계정과 세법의 합병영업권 관계를 1부의 판결사례(1)와 비교하는 형식으로 분석하고 1부에 대한 보충 설명을 하고 있다. 회사 합병에서 영업권의 문제는 필자가 지면을 통해 다루어 왔었다. 지금까지 발표한 보고서들은 합병과세체계가 2010.6.8. 개정되기 전의 합병평가차익의 문제가 대부분이었고, 개정된 후의 합병매수차손에 대해 분석하기도 했으나 구체적이지는 않았다. 법인세법의 합병영업권(법인세법 시행령 제80조의3 제2항)은 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우를 말한다”가 전부이다. 이 한 문장의 규정과 문언으로 세법의 합병영업권을 해석해야 한다. 세법의 합병영업권 해석은 개정 후와 개정 전의 합병과세체계를 비교하는 형식으로 분석해 보는 것이 세법의 합병과세체계를 명확하게 이해하는 길이라고 본다. 이와 같은 인식에서 개정 후의 합병양도손익, 합병매수차손익, 자산조정계정과 개정 전의 청산소득, 합병평가차익, 합병영업권과의 관계를 분석해 봄으로써, 이들의 각 관계가 무엇을 의미하는지를 알게 된다. 그 의미란 세법에서 규정하고 있는 합병과세소득이란 합병대가를 과세하기 위한 규정임을 알 수 있다. 지금까지 대법원과 국세청은 “사업상 가치평가”가 세법의 영업권 인정 요건이 되는 문제로 보고 있었다. 이와 같은 영업권의 해석으로 인해 회사 장부에 계상된 회계상의 영업권 전부를 부인하거나 인정하는 문제가 발생하게 되었다. 지금까지 대법원이 판결한 사건을 보면 장부상의 영업권 전부를 부인하거나 인정하는 판결을 하고 있다. 이 문제는 피합병회사의 자산과 부채를 인수하면서 그 대가로 지급한 금액(합병대가)이 피합병회사의 순자산 가액보다 더 많이 지급한 금액(회계상 영업권)의 성격이 무엇인지에 대해 분석해 본다면, 장부에 계상된 영업권 전부가 세법의 영업권이 될 수도 있고 되지 않을 수도 있고, 그 중 일부만 될 수도 있고 되지 않을 수도 있다는 것에 의문을 가질 수 있게 된다. 최근 현대모비스 합병영업권(서울고등법원 2019누35826, 2019.10.23.)의 판결도 영업권의 “평가”에 대한 문제였다. 한국회계기준원은 영업권이란 개별적으로 식별해 별도로 인식할 수 없다고 했다. 세법에도 회사 합병에서 승계하는 자산과 부채와는 별도로 영업권을 평가한다는 규정은 없다.

개정 후의 합병영업권에 대한 인식은 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”를 말한다. 이 규정은 개정 전의 “피병법인의 자산을 평가해 승계한 경우 사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 것”이라는 인식 요건에서 개정 후에는 “피병법인의 자산을 평가해 승계한 경우”가 삭제됐다. 개정 후의 합병영업권에 대한 인식은 “사업상 가치평가”에 대한 문제 없이 “합병대가(양도가액)-순자산 시가”의 차액이 합병영업권이 됨을 명확하게 규정하고 있다. 개정 후에는 “사업상 가치 평가”의 요건이 없음으로 “평가의 문제”는 과세요건이 될 수 없게 된다. 대법원은 개정되기 전의 합병영업권이 개정 후에도 합병매수차손으로 옮겨 현재까지 유지되고 있다고 했다(대법원 2015두41463, 2018.5.1.). 이 경우 개정 전의 “사업상 가치평가”를 세법의 합병영업권의 과세요건으로 볼 수 없게 된다. 합병과세체계가 변경됐다고 해서 세법의 합병영업권 인정 요건까지 달라진 것은 아닐 것이다. 세법의 합병과세체계가 정교하다고 한 이유는 사례분석에 의하면 합병과세소득이 합병대가에 의해 발생하고 있다는 점이 분명함을 합병양도이익과 청산소득에서 이를 확인할 수 있었다. 이 둘의 합병소득의 특징에는 피합병법인의 소득에 자산과 부채의 양도에 따른 소득이 아닌 다른 “그 무엇의 양도(이전)에 대한 대가”가 있다는 점이다. 이 의미는 합병법인이 피합병법인에게 다른 “그 무엇의 양수(인수)에 대한 대가”를 지급 한 것이 된다. 합병법인이 피합병법인에게 다른 “그 무엇의 양수(인수)에 대한 대가지급”은 피합병법인의 자산과 부채의 양수(인수) 외의 대가를 지급한 것이 된다. 따라서 자산과 부채의 인수대가와 그 외의 대가(영업권 평가)를 정확히 구분해 낼 수 있다. 이 연구보고서는 장부상의 합병영업권을 다양한 방식으로 분석해 본 바에 따라 세법이 인정하는 합병영업권을 구별해 내는 방법을 제공하고 있다.

1부와 2부에서 분석한 결과는 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우(개정 후)”가 전부인 합병영업권을 규정과 문언으로는 해석에 한계가 있을 수밖에 없다는 점을 알 수 있게 한다. 또한 이러한 분석으로 영업권에 대한 “평가”의 적정 여부를 판단하는 문제는 세법이 규정하고 있는 합병대가에 대한 과세방식 외에는 없다는 점을 말하고 있다. 국세신문은 “경영권승계와 자본거래세무” 분야의 전문가인 홍성대 세무사가 분석한 “합병매수차손 및 자산조정계정과 세법의 합병영업권 관계에 대하여”를 연재한다(보고서의 내용과 계산 일부는 필자의 『자본거래와 세무』, 『자본거래세무 계산실무』를 참고했음을 밝힌다).   /편집자 주

 

 

 

 

 

 

 

Ⅳ. 합병매수차손 및 자산조정계정과 합병평가차익의 일반적인 관계

2. 법인세법의 합병세무회계

(2) 매수법의 과세소득 계산

나. 개정되기 전의 과세소득

《합병평가차익의 분석방식(2)》

합병회사가 승계한 자산과 부채는 다음과 같았다.

 

○매수법이 승계한 가액과 장부가액의 명세

 

 

 


위의 계산방식에 의하면 합병평가차익이 합병요건 충족 여부와 관계없이 매수법이 지분풀링법 보다 32,797,000,000원이 더 많이 계산되고 있다. 여기서 차이가 나는 금액에 대한 분석방식을 앞에서와 마찬가지 방식으로 ‘자산 승계가액’을 자산의 유형에 따라 분류하고, 그 유형에 따라 ‘자산 승계가액’을 ‘합병영업권을 제외한 승계가액’과 ‘회계상 합병영업권’으로 분류해 매수법과 지분풀링법으로 각각 계산해 보면 다음과 같은 관계를 찾을 수 있게 된다.

 

○자산의 유형에 따른 매수법과 지분풀링법의 자산 승계가액

 

 

 

 

 

위 계산에 따르면 매수법과 지분풀링법의 차이가 나는 금액은 ‘합병영업권을 제외한 승계가액’에서 -22,758,000,000원은 매수법이 지분풀링법(장부가액) 보다 자산을 낮은 가액으로 승계한 금액이 되고, ‘회계상 합병영업권’에서 55,555,000,000원은 순자산의 감소금액으로서 매수법이 지분풀링법보다 회계상 합병영업권을 더 많이 계상한 금액이 된다. 합계 금액인 ‘자산 승계가액’에서 32,797,000,000원은 매수법이 지분풀링법보다 부채를 더 많이 승계한 금액이 된다.

이와 같은 승계한 자산과 부채의 내용에서 다음과 같은 결과를 찾아낼 수 있다.
위의 ‘자산 승계가액’에는 회계상의 합병영업권이 포함되어 있다는 것을 기억해야 한다. ‘회계상 합병영업권’에는 순자산의 금액이 지분풀링법보다 55,555,000,000원 낮음으로 인해 회계상 합병영업권이 그만큼 높게 계상되었고, 이 금액이 ‘자산 승계가액’에 포함되어 ‘자산 승계가액’을 증가시키고 있었다. 반대로 ‘합병영업권을 제외한 승계가액’에서는 매수법이 지분풀링법보다 자산을 22,758,000,000원 낮은 가액으로 승계함으로써 ‘자산 승계가액’이 매수법의 경우 지분풀링법 보다 그만큼 적게 계상되었다. 이와 같은 현상(‘자산 승계가액’의 증가와 감소인 순증가 현상)으로 인해 매수법이 지분풀링법 보다 ‘자산 승계가액’을 32,797,000,000원 더 많이 계산하게 되었다. 매수법의 ‘자산 승계가액’의 증가는 지분풀링법보다 합병평가차익의 증가를 가져오게 되고, 이것은 매수법과 지분풀링법의 합병평가차익의 차이의 발생 원인이 되고 있다. 매수법의 ‘자산 승계가액’의 증가 원인은 합병대가의 지급과는 무관하게 발생한 회계상의 합병영업권이라는 것을 알 수 있다.
 

 

 

 

위의 분석에 의하면 매수법의 ‘자산 승계가액’에는 매수법과 지분풀링법의 차이에 해당하는 회계상의 합병영업권의 금액이 포함되어 계산하고 있다. 이 금액은 법인세법의 합병평가차익(자산)의 대상이 될 수 없는 ‘자산 승계가액’이 된다. 따라서 “합병평가차익의 계산방식”에서 말하는 ‘자산 승계가액’에서 제외해야 세법의 합병평가차익을 계산할 수 있게 된다. 이 금액을 ‘자산 승계가액’에서 제외하게 되면 합병평가차익은 다음과 같이 지분풀링법과 같은 금액이 되고 청산소득과도 같은 금액이 된다.

 

○(수정된 자산 승계가액) 합병법인의 합병평가차익

 

 

 

 

결론에 있어 매수법에서 합병평가차익을 분석하는 방식인 《합병평가차익의 분석방식(1)》과 《합병평가차익의 분석방식(2)》는 합병평가차익을 계산하는 과정만 다를 뿐 결과에서는 같은 것이 된다. 매수법의 경우도 청산소득의 금액이 세법이 인정하는 합병영업권의 금액이 되는 것은 지분풀링법과 차이가 없다. 즉 매수법이든 지분풀링법이든 청산소득의 금액이 세법이 인정하는 합병영업권의 금액이 된다.


매수법에서 “합병평가차익의 계산방식”의 합병평가차익이 청산소득과 차이가 나는 원인을 각각 다른 방식으로 분석을 해 봐야 하는 이유 첫째는 각각 다른 방식으로 검토와 검증을 해 봄으로써 그 계산 결과를 확인해 보는 것이고, 둘째는 매수법과 지분풀링법의 관계를 이해하는 데 있다.

위(매수법)의 “합병평가차익의 계산방식”에 따른 계산에서는 합병평가차익과 청산소득이 차이가 발생하고, 그 차이 나는 금액이 매수법과 지분풀링법의 합병평가차익의 차이와 같은 금액이었다. 차이가 나는 원인 규명을 해 봄으로써 그 원인이 “합병평가차익의 계산방식”에서 ‘자산 승계가액’에 합병대가 지급과는 무관한 회계상 합병영업권이 포함되어 있었다는 것을 알게 된다는 점이다. 또한 이와 같은 분석방식은 2부의 분석방식과의 차이점을 이해하는 데 필요하다.


② 개정 후와 차이점

매수법의 경우도 지분풀링법과 마찬가지로 개정 후의 합병양도이익, 합병매수차손, 자산조정계정의 금액이 개정 전의 청산소득과 합병평가차익의 금액이 되었다. 이와 같은 관계에서 보면 합병양도이익과 합병매수차손, 청산소득과 합병양도이익, 자산조정계정과 합병평가차익의 관계는 개정 후와 차이가 없다. 매수법의 경우도 청산소득과 합병양도이익의 관계, 〔청산소득(합병대가 총합계액 - 자기자본의 총액) = 합병양도이익(합병대가 총합계액 - 순자산 장부가액)〕은 언제나 성립된다.


다. 세법의 합병영업권

매수법에서 세법이 인정하는 합병영업권은 《합병매수차손의 분석방식(1)》과 《합병매수차손의 분석방식(2)》, 《합병매수차손의 분석방식(3)》은 합병매수차손을 계산하는 과정만 다를 뿐 결과에서는 같은 것이 된다.

한편 《합병평가차익의 분석방식(2)》에서는 합병평가차익의 금액이 《합병평가차익의 분석방식(1)》과 차이가 없었다. 다만, 합병평가차익의 대상이 되는 자산의 유형에 따른 합병평가차익을 구별할 수 없어, 세법이 인정하는 합병영업권을 계산해 낼 수 없다. 《합병평가차익의 분석방식(1)》에서 ’합병영업권을 제외한 승계가액’에는 합병평가차손이 발생하고, ‘회계상 합병영업권’에는 합병평가차익이 발생했다. 합병평가차손은 손금이 될 수 없음으로 합병평가차익은 ‘회계상 합병영업권’에서만 발생한 것이 된다. ‘회계상 합병영업권’에서 발생한 합병평가차익은 지분풀링법과 같은 것이다. 이와 같은 관계에서 보면 매수법의 경우도 지분풀링법과 마찬가지로 합병요건 충족인 경우에 발생하는 합병평가차익은 세법이 인정하는 합병영업권이 되어야 한다.


라. 매수법의 분석 결론

매수법의 회계상 합병영업권은 합병양도이익과 합병매수차손 및 자산조정계정, 청산소득과 합병평가차익과의 차이가 발생하므로 세무조정이 필요하다. 지분풀링법의 회계처리에서는 세무조정 사항이 발생하지 않는다. 세무조정 후의 매수법은 개정 후의 합병양도이익, 합병매수차손, 자산조정계정의 금액과 개정 전의 청산소득과 합병평가차익의 금액이 지분풀링법과 차이가 없다. 피합병법인의 청산소득의 금액이 합병법인의 평가차익의 금액이 되는 것은 합병양도이익의 금액이 합병법인의 자산조정계정의 금액이 되는 것과 대응시킬 수 있고, 합병법인의 합병매수차손은 합병법인의 합병영업권과 대응시킬 수 있다. 다만, 순자산 감소계정의 금액은 ’합병영업권을 제외한 승계가액’의 증감에서 발생하는 것으로, 이때의 순자산 감소계정은 법인세법 시행령 제80조의4 제1항에 해당하는 조정계정이 된다(자산 증가계정 등의 처리에 대해서는 뒤에서 다시 분석하고 있다).

 

3. 매수법과 지분풀링법의 관계

위에서 분석한 매수법과 지분풀링법의 관계를 개정 후와 개정 전으로 정리하면 다음과 같게 된다.

(1) 회계처리의 관계

○합병대가 및 승계한 순자산 가액과 회계상의 합병영업권

 

 

 

 

 

(2) 과세소득의 관계

《세무조정 후》

○승계한 자산(합병영업권 제외) 및 부채의 자산조정계정

 

 

 

 

 

○피합병법인의 과세소득

 

 

 

 

 

○합병법인의 과세소득

 

 

 

 

 

 

 

 

《매수법의 세무조정 전과 세무조정 후》

○합병양도이익과 합병매수차손

 

 

 

 


○합병양도이익과 자산조정계정

 

 

 

 



○합병양도이익과 합병평가차익

 

 

 


 

○합병양도이익 및 자산조정계정과 합병평가차익

 

 

 

 

 

홍성대 세무사
홍성대 세무사

-한양대 행정학 석사
-국세공무원교육원 교수(법인세)
-현)경영권 승계 & 자본거래 컨버전스 대표
-www.som-ct.com

◆저 서
-자본거래와 세무
-경영권승계와 자본거래
-자본거래세무 계산실무
-자본거래세무관련 논문 외

 

 


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