제1장 세법의 해석과 적용
제2절 세법 적용의 원칙
3. 소급과세의 금지 원칙
소급과세금지의 원칙은 납세의무 성립시의 세법이나 해석·관행에 의해서만 과세하고 납세의무가 성립한 후에 새로운 세법 또는 해석·관행에 의하여 소급해 과세할 수 없다는 원칙이다.
이는 조세법률관계에 있어서 법적 안정성과 예측가능성을 보장함으로써 국민의 재산권을 보장하기 위해 요구되는 것인데, 그보다 중한 조세공평의 원칙을 실현하기 위해 불가피하거나 공공복리를 위해 절실할 필요가 있는 경우에는 예외적으로 허용되고, 또한 국민의 부담이 경담되는 경우에는 조세공평이 어긋나지 않는 한 소급효가 허용된다는 것이 판례이다(대법원 81누423, 1983.4.26.).
소급과세의 금지는 입법에 의한 소급과세의 금지와 해석·관행에 의한 소급과세의 금지로 나누어진다.
가. 입법에 의한 소급과세의 금지
국세를 납부한 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에 이를 징수해 납부할 의무)가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급해 과세하지 아니한다(법 §18②). 이는 소급입법에 의하여 재산권을 박탈할 수 없다는 헌법의 규정을 세법에 수용·구체화한 것으로서 조세법률주의의 하부원칙의 하나이다.
납세의무가 이미 성립한 것에 대해서만 새로운 세법을 적용하는 것이 금지되고 아직 납세의무가 성립하지 아니한 것에 대해서는 새로운 세법을 적용할 수 있다. 납세의무가 이미 성립한 것에 대해 새로운 세법을 적용하는 것을 진정소급(眞正遡及)이라 하고, 법인세·소득세·부가가치세 등과 같이 과세기간별로 과세라는 국세의 경우에 부진정소급(不眞正遡及)이라 한다. 진정소급의 경우에는 소급과세금지의 원칙에 위배되나 부진정소급의 경우에는 소급과세금지의 원칙에 위배되지 않는다는 것이 일반적인 견해였으나 최근에는 부진정소급 입법도 신뢰보호의 원칙과 비교·형량해 제한적으로 인정된다는 것이 헌법재판소의 판례이다(94헌바12, 95.10.26.).
나. 세법의 해석·관행에 의한 소급과세의 금지
세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다(법 §18③). 이는 과세관청의 해석이나 관행을 신뢰한 불특정 다수인의 신뢰이익을 보호하기 위한 것으로서 신의·성실의 원칙의 예시적 특별규정이라고 할 수 있다.
세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후라 함은 성문화의 여부와 관계없이 행정처분의 선례가 반복됨으로써 납세자가 그 존재를 확신하게 된 것을 말하며 명백히 법령 위반인 경우는 제외한다(통칙 18-0-1).
새로운 해석이 종전의 해석과 상이한 경우에는 새로운 해석이 있은 날 이후에 납세의무가 성립하는 분부터 새로운 해석을 적용한다(통칙 18-0-2).
다. 비과세 관행의 성립요건
비과세 관행이 성립한 이후에 그 비과세 관행에 반하여 소급과세하는 것은 신의칙에 어긋나는 처분으로서 위법한 처분이 된다. 그러면 어떠한 경우에 비과세관행이 성립되었다고 볼 수 있을 것인지가 문제인 바, 비과세 관행이 성립하려면,
① 상당한 기간에 걸쳐 과세를 하지 아니한 객관적 사실이 존재할 뿐만 아니라(상당기간에 걸친 비과세사실의 존재)
② 과세관청 자신이 그 사항에 관하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정 때문에 과세하지 않는다는 의사가 있어야 하며(과세관청의 인식)
③ 위와 같은 의사는 명시적 또는 묵시적으로 표시돼야 하지만(과세관청의 언동), 묵시적 표시가 있다고 하기 위해서는 단순한 과세누락과는 달리 과세관청이 상당기간의 불과세 상태에 대해 과세하지 않겠다는 의사표시를 한 것으로 볼 수 있는 사정이 있어야 한다.
4. 세무공무원의 재량의 한계
세무공무원은 세법규정과 세법이 정한 절차에 따라 그 직무를 수행해야 하므로 원칙적으로 그 직무상 재량이 있을 수 없다.
그러나 입법기술상 세법이 모든 사항에 대해 구체적으로 규정할 수는 없으므로 조세의 부과·징수·감면의 과정에서 재량이 있을 수 있다. 그러나 그 경우에도 그 재량은 가속재량에 해당한다고 할 것이다.
국세기본법은 “세무공무원이 재량으로 직무를 수행할 때에는 과세의 형평과 해당 세법의 목적에 비추어 일반적으로 적당하다고 인정되는 한계를 엄수해야 한다”라고 규정하고 있다(법 §19).
따라서 세무공무원은 그 직무를 수행함에 있어서 재량의 한계를 넘어선 직무행위로 국민의 재산권이 침해되지 않도록 주의를 기울여야 하며 또한 재량을 그르친 국세처분은 위법한 처분으로 조세쟁송의 대상이 된다.
5. 기업회계의 존중
가. 의의
세무공무원이 국세의 과세표준을 조사·결정할 때에는 해당 납세의무자가 계속하여 적용하고 있는 기업회계의 기준 또는 관행으로서 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 것은 존중해야 한다. 다만, 세법에 특별한 규정이 있는 것은 그러하지 아니하다(법 §20).
이는 회계학 이론 등에 의하여 정립된 기업회계 또는 관행으로 이루어지는 사법질서를 인정함으로써 세법(세무회계)으로 인해 사(私)법률관계가 왜곡되지 않아야 하기 때문이다. 이런 면에서 볼 때 세무회계와 기업회계가 일치하는 것이 가장 바람직하지만, 조세는 민법의 사적자치(私的自治)의 원칙과는 달리 법률로 강제 징수함과 동시에 공평하게 부담시켜야 하기 때문에 기업회계가 규율하는 원리대로 따라갈 수 없는 제약이 따르게 된다. 이를 세무회계와 기업회계의 차이라고 한다.
조세는 사인(私人)의 경제활동 결과에 부과되므로 여기에는 필연적으로 회계학적 계산의 도움 없이는 이루어 질 수 없으므로 존중해야 할 기업회계의 기준 또는 관행은 법에서 명시하고 있듯이 “일반적으로 공정하고 타당하다고 인정되는 것”이라 하였으므로 법률이 정한 회계기준이나 정부가 인정해 일반적으로 통용되는 회계기준 등이 될 것이다. 그래서 회계적인 처리가 반드시 필요한 법인세법과 소득세법에서는 다음과 같은 기업회계기준을 규정하고 있고(법법 §43, 법령 §79, 소법 §39⑤, 소칙 §50①), 1999년부터는 세법에 규정이 없는 경우에 그 기업회계 기준을 적용하도록 했다.
① 국제회계기준
② 주식회사의 외부감사에 관한 법률 제13조의 규정에 의한 회계처리기준
③ 증권선물위원회가 정한 업종별 회계처리준칙
④ 공공기관의 운영에 관한 법률에 따라 제정된 공기업·준정부기관 회계규칙
⑤ 기타 법령에 의하여 제정된 회계처리기준으로서 기획재정부장관의 승인을 얻은 것
나. 기업회계와 세무회계의 관계
세무회계는 기업회계와 다른 독자적인 계산체계를 가지고 있으나 다같이 기업경영에서 발생하는 동일한 회계적 사실을 대상으로 하기 때문에 상호 밀접한 관계를 갖는다.
앞에서 본 바와 같이 세무회계는 기업회계를 바탕으로 하여 과세소득을 계산하는 것이기 때문에 상당부분 기업회계에 의존하게 된다. 내용적으로 보면 기업회계에 있어서 “순손익=수익-비용”이라는 계산원리가 법인세는 “과세소득=총익금-총손금”, 소득세는 “과세소득=총수입금액-필요경비”라는 산식이기 때문에 많은 부분이 일치하고, 일치되지 않은 부분에 한하여 세법에 따라 조정계산하게 된다.
위의 도표에서 보는 바와 같이 기업회계와 세무회계는 각각 독자적인 영역이 있으나 그 차이가 너무 크면 기업경영에도 나쁜 영향을 주고 과세목적상에도 바람직하지 않다.
