UPDATED. 2024-03-28 17:10 (목)
합병매수차손 및 자산조정계정과 세법의 합병영업권 관계에 대하여 : 2부 (4)
합병매수차손 및 자산조정계정과 세법의 합병영업권 관계에 대하여 : 2부 (4)
  • 홍성대 세무사
  • 승인 2020.01.31 10:49
  • 댓글 0
이 기사를 공유합니다

- 판결 사례로 본 합병매수차손 및 자산조정계정과 합병영업권의 관계 -
홍성대 세무사

“합병매수차손 및 자산조정계정과 세법의 합병영업권의 관계에 대하여”는 1부와 2부로 나누어 진행하고 있다. 1부에서는 영업권 및 합병과세체계의 이해와 합병과세소득(개정 후의 합병양도손익, 합병매수차손익, 자산조정계정과 개정 전의 청산소득, 합병평가차익, 합병영업권) 사이의 관계를 판결사례(1)를 기준으로 하여 구체적으로 분석하고 있다. 2부에서는 판결사례(2)의 분석을 기준으로 하여 합병매수차손과 세법의 합병영업권의 관계, 합병평가차익과 세법의 합병영업권의 관계, 자산조정계정과 세법의 합병영업권 관계를 1부의 판결사례(1)와 비교하는 형식으로 분석하고 1부에 대한 보충 설명을 하고 있다. 회사 합병에서 영업권의 문제는 필자가 지면을 통해 다루어 왔었다. 지금까지 발표한 보고서들은 합병과세체계가 2010.6.8. 개정되기 전의 합병평가차익의 문제가 대부분이었고, 개정된 후의 합병매수차손에 대해 분석하기도 했으나 구체적이지는 않았다. 법인세법의 합병영업권(법인세법 시행령 제80조의3 제2항)은 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우를 말한다”가 전부이다. 이 한 문장의 규정과 문언으로 세법의 합병영업권을 해석해야 한다. 세법의 합병영업권 해석은 개정 후와 개정 전의 합병과세체계를 비교하는 형식으로 분석해 보는 것이 세법의 합병과세체계를 명확하게 이해하는 길이라고 본다. 이와 같은 인식에서 개정 후의 합병양도손익, 합병매수차손익, 자산조정계정과 개정 전의 청산소득, 합병평가차익, 합병영업권과의 관계를 분석해 봄으로써, 이들의 각 관계가 무엇을 의미하는지를 알게 된다. 그 의미란 세법에서 규정하고 있는 합병과세소득이란 합병대가를 과세하기 위한 규정임을 알 수 있다. 지금까지 대법원과 국세청은 “사업상 가치평가”가 세법의 영업권 인정 요건이 되는 문제로 보고 있었다. 이와 같은 영업권의 해석으로 인해 회사 장부에 계상된 회계상의 영업권 전부를 부인하거나 인정하는 문제가 발생하게 되었다. 지금까지 대법원이 판결한 사건을 보면 장부상의 영업권 전부를 부인하거나 인정하는 판결을 하고 있다. 이 문제는 피합병회사의 자산과 부채를 인수하면서 그 대가로 지급한 금액(합병대가)이 피합병회사의 순자산 가액보다 더 많이 지급한 금액(회계상 영업권)의 성격이 무엇인지에 대해 분석해 본다면, 장부에 계상된 영업권 전부가 세법의 영업권이 될 수도 있고 되지 않을 수도 있고, 그 중 일부만 될 수도 있고 되지 않을 수도 있다는 것에 의문을 가질 수 있게 된다. 최근 현대모비스 합병영업권(서울고등법원 2019누35826, 2019.10.23.)의 판결도 영업권의 “평가”에 대한 문제였다. 한국회계기준원은 영업권이란 개별적으로 식별해 별도로 인식할 수 없다고 했다. 세법에도 회사 합병에서 승계하는 자산과 부채와는 별도로 영업권을 평가한다는 규정은 없다.

개정 후의 합병영업권에 대한 인식은 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”를 말한다. 이 규정은 개정 전의 “피병법인의 자산을 평가해 승계한 경우 사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 것”이라는 인식 요건에서 개정 후에는 “피병법인의 자산을 평가해 승계한 경우”가 삭제됐다. 개정 후의 합병영업권에 대한 인식은 “사업상 가치평가”에 대한 문제 없이 “합병대가(양도가액)-순자산 시가”의 차액이 합병영업권이 됨을 명확하게 규정하고 있다. 개정 후에는 “사업상 가치 평가”의 요건이 없음으로 “평가의 문제”는 과세요건이 될 수 없게 된다. 대법원은 개정되기 전의 합병영업권이 개정 후에도 합병매수차손으로 옮겨 현재까지 유지되고 있다고 했다(대법원 2015두41463, 2018.5.1.). 이 경우 개정 전의 “사업상 가치평가”를 세법의 합병영업권의 과세요건으로 볼 수 없게 된다. 합병과세체계가 변경됐다고 해서 세법의 합병영업권 인정 요건까지 달라진 것은 아닐 것이다. 세법의 합병과세체계가 정교하다고 한 이유는 사례분석에 의하면 합병과세소득이 합병대가에 의해 발생하고 있다는 점이 분명함을 합병양도이익과 청산소득에서 이를 확인할 수 있었다. 이 둘의 합병소득의 특징에는 피합병법인의 소득에 자산과 부채의 양도에 따른 소득이 아닌 다른 “그 무엇의 양도(이전)에 대한 대가”가 있다는 점이다. 이 의미는 합병법인이 피합병법인에게 다른 “그 무엇의 양수(인수)에 대한 대가”를 지급 한 것이 된다. 합병법인이 피합병법인에게 다른 “그 무엇의 양수(인수)에 대한 대가지급”은 피합병법인의 자산과 부채의 양수(인수) 외의 대가를 지급한 것이 된다. 따라서 자산과 부채의 인수대가와 그 외의 대가(영업권 평가)를 정확히 구분해 낼 수 있다. 이 연구보고서는 장부상의 합병영업권을 다양한 방식으로 분석해 본 바에 따라 세법이 인정하는 합병영업권을 구별해 내는 방법을 제공하고 있다.

1부와 2부에서 분석한 결과는 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우(개정 후)”가 전부인 합병영업권을 규정과 문언으로는 해석에 한계가 있을 수밖에 없다는 점을 알 수 있게 한다. 또한 이러한 분석으로 영업권에 대한 “평가”의 적정 여부를 판단하는 문제는 세법이 규정하고 있는 합병대가에 대한 과세방식 외에는 없다는 점을 말하고 있다. 국세신문은 “경영권승계와 자본거래세무” 분야의 전문가인 홍성대 세무사가 분석한 “합병매수차손 및 자산조정계정과 세법의 합병영업권 관계에 대하여”를 연재한다(보고서의 내용과 계산 일부는 필자의 『자본거래와 세무』, 『자본거래세무 계산실무』를 참고했음을 밝힌다).

  /편집자 주

 

 

 

 

 

 

 

Ⅰ. 합병영업권에 대한 사례(판결) 분석
 

3. 매수법과 지분풀링법의 관계

위에서 분석한 매수법과 지분풀링법의 관계를 개정 후와 개정 전으로 정리하면 다음과 같게 된다.

(1) 회계처리의 관계

○합병대가 및 승계한 순자산가액과 회계상의 합병영업권

 

 

 

 

 

 

(2) 과세소득의 관계

《세무조정 후》

○승계한 자산(합병영업권 제외) 및 부채의 증감계정

 

 

 

 

 

○피합병법인의 과세소득

 

 

 

 

 

○합병법인의 과세소득

 

 

 

 

 

 

 

 

《매수법의 세무조정 전과 세무조정 후》

○합병양도이익과 합병매수차손

 

 

 

 

○합병양도이익과 자산조정계정

 

 

 

 

○합병양도이익과 합병평가차익

 

 

 

 

○합병양도이익 및 자산조정계정과 합병평가차익

 

 

 

 


Ⅱ. 합병매수차손 및 자산조정계정과 세법의 합병영업권 관계

개정 후의 합병매수차손 및 자산조정계정과 개정 전의 합병평가차익의 분석에서 세법이 인정하는 합병영업권에 대해 부분적으로 1부와 2부에서 분석한 바가 있다. 여기서는 1부와 2부의 설명을 보충하는 것으로 진행하고 있다. 다음은 합병매수차손과 합병평가차익, 자산조정계정을 《사례1》과 《사례2》〔이하 1부의 ‘Ⅳ. 합병매수차손 및 자산조정계정과 합병평가차익의 일반적인 관계’에서 분석한 사례를 “《사례1》”이라 하고, 2부의 ‘Ⅰ. 합병영업권에 관한 사례(판결) 분석’에서 분석한 사례를 “《사례2》”라고 한다.〕에 의해 분석된 내용을 기준으로 하여, 이들 각각의 관계와 세법이 인정하는 합병영업권과의 관계를 다른 방식으로 분석하고 있다.

 

1. 합병매수차손과 합병영업권

합병과세체계의 구조에서 분명히 해야 할 것은 합병대가를 과세하기 위한 과세방식이 합리적이어야 한다는 점이다. 《사례1》과 《사례2》에서 계산된 금액들은 모두 합병대가에 의해 발생하고 있음을 검증하였다. 다만, 이 금액들에는 세법이 인정하고 있는 과세소득과 세법에 명확하게 규정하고 있지 않는 금액들의 차이가 있을 뿐 합병대가에 의해 발생한 것임은 명확하다. 합병대가에 의해 계산된 금액들은 개정 후와 개정 전이 차이가 없었으며, 지분풀링법과 매수법에도 차이가 없었다. 합병매수차손은 이와 같은 인식 아래에서 해석되어야 한다. 먼저 합병대가에 대한 과세방식을 정리해 둘 필요가 있다.

 

○합병대가에 대한 익금과 손금의 과세방식

 

 

 

 

 

위에서 정리한 내용에서 알 수 있는 것은 합병대가에 대한 과세방식으로서 피합병법인의 과세방식(익금)에는 개정 후와 개정 전에 차이가 없다. 합병법인에 대한 과세방식으로서는 개정 후는 피합병법인에 과세한 소득의 상당을 비적격합병인 합병법인의 손금(합병매수차손)으로 하고 있다. 반면 개정 전은 피합병법인에 과세한 소득의 상당을 합병요건 충족인 합병법인의 익금(합병평가차익)과 손금(합병영업권)으로 하고 있다. 즉 개정 후는 피합병법인에 과세한 합병대가 상당을 합병법인에 손금으로 하는 과세방식이고, 개정 전은 피합병법인에 과세하지 않은 합병대가 상당을 합병법인에 익금과 손금으로 과세하는 방식으로 개정 후와 개정 전은 차이가 있다.


《사례1》과 《사례2》에서 분석한 결과가 시사하고 있는 것은 합병대가에 의해 발생하고 있는 금액들은 피합병법인이나 합병법인이나 같은 금액이 발생하고, 그 금액의 관계가 항상 일정한 관계를 유지하고 있다는 점이었다. 이와 같은 의미에서 보면 합병대가에 대한 과세방식으로 개정 후의 비적격합병의 피합병법인에 일시에 익금으로 하고 비적격합병의 합병법인에는 손금으로 하는 과세방식이 합리적일 수 있다.

그러나 이 경우는 적격합병의 합병법인에 대해서는 과세할 수 없게 된다. 다른 한편으로는 개정 전의 합병요건을 갖추지 않은 피합병법인에 일시에 익금으로 하고 합병요건을 갖춘 합병법인에는 이연과세(익금과 감각상각)하는 방식이 합리적이라고 할 수 있다. 그러나 이 경우는 합병요건 미충족인 합병법인에는 피합병법인의 익금 상당액을 손금(감가상각)으로 할 수 없게 된다.

결론적으로 합병대가에 의해 발생하고 있는 금액들이 피합병법인이나 합병법인이나 같은 금액이 발생하고 그 관계가 일정하게 연결되어 있다는 점으로 보면, 개정 후의 적격합병의 합병법인에 대해 합병대가를 과세할 수 없게 된다는 점과 개정 전의 합병요건 미충족인 합병법인에 대해 손금으로 할 수 없다는 점이 각각의 문제점으로 남게 된다.

개정 후 적격합병에 대해 합병소득을 과세하지 않는 이유는 조세정책의 문제이기도 할 것이다. 세법에서는 조세지원을 적격합병 여부에 따라 선택적으로 하고 있다. 이때 조세지원이라고 하는 효과는 발생 소득에 대해 과세를 하지 않겠다는 것이 아니라 이연과세를 하겠다는 것이 조세정책의 원칙이다. 이와 같은 조세정책의 취지에 따른다면 개정 후 적격합병인 합병법인에 대해 자산조정계정을 손금(분할 손금)으로 하지 않는 부분은 비적격합병과 비교하면 조세정책에 반한다. 비적격합병인 합병양도이익을 비적격합병인 합병법인의 손금(분할 손금)으로 하는 부분도 적격합병과 비교하면 조세정책에 반한다.

한편 개정 전은 합병요건 미충족인 청산소득을 합병요건 미충족인 합병법인의 손금으로 하지 않고, 합병요건 충족인 합병법인의 익금과 손금(감각상각)으로 하는 부분은 조세정책에 합당하다. 그러나 개정 전은 합병요건 미충족인 합병법인에 대해 장부상의 합병영업권을 어떠한 방식으로든 처리해야 하는데 이에 대한 과세방식을 정하지 않고 있는 것은 합리적이지 못하다.

 

이와 같은 점에서 볼 때 개정 후의 과세방식은 개정 전과 비교해 합리적이지 못하다 할 것이다. 회사 합병에 대해 조세지원을 하는 이유는 기업 구조조정을 지원하려는데 있다. 기업 구조조정을 지원하려는 조세정책이 개정 후에는 개정 전과 비교해 오히려 불리한 정책이 될 수 있다. 이와 같은 문제점은 합병소득을 과세하는 데 있어 합병과세체계의 미흡하고 불합리한 부분이라고 할 수 있다.

 

개정 후와 개정 전의 과세방식의 관계로 볼 때, 합리적인 합병과세체계라면 개정 후의 적격합병인 합병법인의 자산조정계정은 손금으로 해야 하고 개정 전의 합병요건 미충족인 합병법인에도 손금으로 하는 규정이 있어야 했다. 이와 같은 합병소득에 대한 과세방식은 비적격합병(또는 합병요건 미충족)인 피합병법인에 과세한 합병대가를 적격합병(또는 합병요건 충족) 여부와 관계없이 합병법인에 손금으로 하는 과세방식이 된다. 합리적인 과세방식이라면 적격합병(또는 합병요건 충족)인 피합병법인에는 합병대가를 과세하지 않고 합병법인에 손금(분할 손금)으로 하게 되므로 기업구조조정을 지원하려는 조세정책에도 반하지 않게 된다.

 

법인세법의 합병과세체계는 합병대가를 과세하기 위한 과세방식이다. 《사례1》과 《사례2》에서 확인한 바는 현행 합병과세체계가 합리적이지 않다고 하더라도 어떠한 조건에서도 “합병양도이익 = 청산소득”의 등식은 변동될 수 없다는 점이다. 이와 같은 합병양도이익과 청산소득의 관계는 “합병양도이익 = 합병매수차손 = 청산소득 = 합병평가차익”의 등식을 성립하게 한다.

 

(1) 합병매수차손의 계산방식 이해

법인세법에서 합병매수차손에 대한 규정(법인세법 시행령 제80조의3 제2항)은 합병대가가 순자산 시가를 초과하는 경우로서(법인세법 제44조의2 제3항) “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우를 말한다”가 전부이다. 이 한 문장의 규정과 문언으로 세법의 합병영업권을 해석해야 한다. 합병대가와 순자산 시가를 비교하는 방식의 합병매수차손은 합병대가와 순자산 장부가액과 비교하는 방식의 합병양도이익과는 차이가 있다. 즉 〔양도가액(합병대가) - 순자산 시가 = 합병매수차손〕 - 〔양도가액(합병대가) - 순자산 장부가액 = 합병양도이익〕 = 순자산 시가 - 순자산 장부가액

 

합병매수차손과 합병양도이익의 계산방식의 차이점은 합병매수차손은 승계한 순자산 시가인 것에 반해 합병양도이익은 승계한 순자산 장부가액에 있다는 것을 알 수 있다. 이와 같은 차이점으로 인해 “순자산 시가 - 순자산 장부가액”의 차액은 합병대가와 순자산 시가를 비교하는 방식에서 합병매수차손의 금액을 합병양도 이익보다 더 많거나 적게 계산하게 된다. 합병매수차손에 대한 이와 같은 해석은 합병과세체계의 기본구조에 의해 계산된 《사례1》과 《사례2》를 통해서 찾을 수 있었다.

 

(2) 《사례1》과 《사례2》의 합병매수차손

장부에 계상된 합병대가와 합병영업권은 다음과 같았다.

《사례1》 합병대가와 회계상 합병영업권

 

 

 

 

《사례2》 합병대가와 회계상 합병영업권

 

 

 

 

위의 《사례1》과 《사례2》에서 세법이 인정하는 합병매수차손을 계산하기 위해서는 세법의 합병매수차손 계산방식에서 보면, 합병대가가 정해져 있음으로 자산과 부채, 영업권에 대한 시가를 각각 계산해야 한다. 그런데 세법의 합병매수차손 계산방식에서는 승계한 자산과 부채는 합병회사의 장부에 계상한 금액을 시가로 보는 것으로 전제를 하고 있다(지분풀링법의 경우도 마찬가지이다). 그렇다고 한다면 “장부상의 합병영업권에 대한 시가”만을 계산하면 된다.

“장부상의 합병영업권에 대한 시가”를 계산하는 방법으로는 합병영업권을 평가하는 방법과 합병과세체계를 이용해 계산하는 방법을 생각해 볼 수 있다. 합병영업권을 평가하는 문제에 대해서는 이미 대법원 판결에서 다루어져 왔고, 이 보고서의 목적이 합병영업권 평가의 문제점을 제기하는 것에서 시작되었으므로 이 문제는 논의할 필요가 없게 된다.

 

합병과세체계란 합병대가를 과세하기 위한 과세방식을 규정하고 있는 과세체계임을 설명이 필요 없을 정도로 강조해 왔었다. 세법의 합병 과세소득의 계산 구조를 보면 모든 합병 과세소득이 합병대가와 관련하여 계산되고 있었다. 따라서 합병양도손익, 합병매수차손익, 자산조정계정, 청산소득, 합병평가차익의 관계는 모두 하나로 연결되어 있으며 이들의 관계는 매우 정교하게 조직적으로 되어 있다. 이 의미는 예를 들면, 합병매수차손을 계산하고 검증하기 위해서는 합병양도손익, 자산조정계정, 청산소득, 합병평가차익을 함께 계산해 봐야 세법이 인정하는 합병영업권인 합병매수차손의 성격을 명확하게 규명할 수 있고, 그렇게 함으로써 그 관계를 정확히 검증할 수 있다는 것을 말한다.

합병과세체계로 보면 합병양도이익(피합병법인)을 자산조정계정(합병법인)과 대응시키는 방식으로 세법이 인정하는 합병영업권을 찾아야 하겠으나, 자산조정계정에 대해서는 세법 규정이 명확하지 않은 부분이 있어 합병양도이익(피합병법인)을 합병매수차손(합병법인)과 대응시키는 방식으로 세법이 인정하는 합병영업권을 찾아보고 자산조정계정은 개별적인 분석에 의해 세법이 인정하는 합병영업권이 되어야 함을 설명하고 있다.

 

 


  • 서울특별시 마포구 잔다리로3안길 46(서교동), 국세신문사
  • 대표전화 : 02-323-4145~9
  • 팩스 : 02-323-7451
  • 청소년보호책임자 : 이예름
  • 법인명 : (주)국세신문사
  • 제호 : 日刊 NTN(일간NTN)
  • 등록번호 : 서울 아 01606
  • 등록일 : 2011-05-03
  • 발행일 : 2006-01-20
  • 발행인 : 이한구
  • 편집인 : 이한구
  • 日刊 NTN(일간NTN) 모든 콘텐츠(영상,기사, 사진)는 저작권법의 보호를 받은바, 무단 전재와 복사, 배포 등을 금합니다.
  • Copyright © 2024 日刊 NTN(일간NTN) . All rights reserved. mail to ntn@intn.co.kr
ND소프트