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●요약

대법원은 최근 소득을 지급받은 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없는 사용·수익권을 갖는 경우인지 여부를 수익적 소유자 판단 기준으로 보면서도, 그에 해당한다고 할지라도 국세기본법상 실질과세의 원칙에 따라 조약 남용으로 인정되는 경우에는 그 적용을 부인할 수 있다는 입장을 유지하고 있다.

이 사건에서는 독일법에 따른 공모펀드를 운용하는 독일 법인인 원고를 해당 펀드에 귀속되는 국내원천 배당소득의 수익적 소유자로 보아 한·독 조세조약 제10조 제2항 가목의 5% 제한세율을 적용할 수 있는지가 쟁점이 되었다.

원심은 독일 공모펀드가 법인세법상 납세의무가 있는 외국법인에 해당하지 않고, 위 펀드가 법인세법상 외국법인에 해당함을 전제로 하는 이 사건 부과처분은 위법하다고 판시했다. 그러나 대상판결은 결론은 같이 하면서도, 원고에게 지급된 이 사건 배당소득은 이 사건 주식을 직접 보유한 수익적 소유자인 독일 법인인 원고에게 지급된 것이라는 이유로 한·독 조세조약 제10조 제2항 가목의 5% 제한세율이 적용돼야 한다고 보았다. 대상판결은 수익적 소유자의 판단기준에 관한 최근 대법원 판시를 재확인했다는 점에서 의미가 있으나, 실질귀속자에 해당하는 것으로 볼 것인지에 대한 판단은 이루어지지 않았다. 한편, 국외투자기구에 대한 실질귀속자 특례 규정의 시행 이후 대법원이 국외투자기구의 실질귀속자와 관련하여 어떠한 입장을 취할지 귀추가 주목된다.
 

1. 사실관계

원고는 집합투자기구에 관한 독일 투자법에 따라 투자펀드를 설정·운용할 목적으로 설립된 독일 유한회사이고, A펀드는 2002년경 원고가 독일 투자법에 따라 설정한 상장·공모형 투자펀드로서 전 세계 부동산에 투자하여 얻은 수익을 일반투자자들에게 배당하는 펀드이다. 명동리얼에스테이트 주식회사(이하 ‘명동리얼’이라 한다)는 1999.10.11. 설립되어 서울 중구 명동에 위치한 B빌딩(이하 ‘이 사건 건물’)을 소유하면서 부동산임대업을 하는 대한민국 법인이다.
 

원고는 A펀드의 투자자금으로 명동리얼의 발행주식 100%(이하 ‘이 사건 주식’)를 취득했고, 명동리얼은 2008.9.부터 2012.6.까지 이 사건 건물의 임대 등으로 발생한 소득 합계 약 250억원을 원고에게 배당금(이하 ‘이 사건 배당 소득’)으로 지급하면서 한·독 조세조약 제10조 제2항 가목의 5% 제한세율을 적용해 원천징수한 법인세를 피고에게 납부한 후, 그 나머지 금액을 원고가 A펀드를 위해 개설한 A방크계좌(이하 ‘이 사건 계좌’)로 송금했다.
 

피고는 이 사건 배당소득의 수익적 소유자가 A펀드임을 전제로 A펀드가 한·독 조세조약 제10조 제2항 가목의 5% 제한세율 요건을 갖추지 못하였다는 이유로 동항 나목의 15% 제한세율을 적용해 명동리얼에게 2008 내지 2010사업연도와 2012사업연도 원천징수 법인세를 고지하는 각 징수처분(이하 ‘이 사건 징수처분’)을 하면서, 구 국세기본법(2013.5.28. 법률 제11845호로 개정되기 전의 것) 제39조 제2호에 따라 원고가 이 사건 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자에 해당한다고 보아, 원고를 명동리얼의 제2차 납세의무자로 지정하여 원고에게 2008 내지 2010사업연도와 2012사업연도 원천징수 법인세를 납부하라는 통지(이하 ‘이 사건 부과처분’)를 했다.

 

2. 쟁점의 정리

한·독 조세조약 제10조 제2항은 “그 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인의 자본의 최소한 25%를 직접 보유하고 있는 법인(조합은 제외한다)인 경우에는 배당총액의 5%”를 배당소득의 제한세율로 하되(가목), “기타의 모든 경우에는 배당총액의 15%”를 배당소득의 제한세율로 한다고 규정하고 있다(나목).
 

이 사건에서는 원고를 이 사건 배당소득의 수익적 소유자로 보아 한·독 조세조약 제10조 제2항 가목의 5% 제한세율을 적용할 수 있는지가 쟁점이 되었다.

 

3. 판결의 요지

가. 원심판결

이 사건의 원심(서울고등법원 2016.1.29. 선고 2015누42918 판결)은 아래와 같은 사정을 고려할 때, A펀드가 법인세법상 납세의무가 있는 외국법인에 해당하지 않고, A펀드가 법인세법상 외국법인에 해당함을 전제로 하는 이 사건 부과처분은 위법하다고 판시했다.
 

① 외국의 법인격 없는 사단·재단 기타 단체가 법인세법에서 규정한 국내원천소득을 얻어 이를 구성원들에게 분배하는 영리단체에 해당하는 경우, 법인세법상 외국법인으로 볼 수 있다면 그 단체를 납세의무자로 하여 국내원천소득에 대해 법인세를 징수해야 한다. 법인세법상 외국법인으로 볼 수 없다면 단체의 구성원들을 납세의무자로 하여 그들 각자에게 분배되는 소득금액에 대해 그 구성원들의 지위에 따라 ​소득세나 법인세를 징수해야 하고, 여기서 그 단체를 외국법인으로 볼 수 있는지 여부에 관해서는 법인세법상 외국법인의 구체적 요건에 관하여 본점 또는 주사무소의 소재지 외에 별다른 규정이 없는 이상 단체가 설립된 국가의 법령 내용과 단체의 실질에 비추어 우리나라의 사법상 단체의 구성원으로부터 독립된 별개의 권리·의무의 귀속주체로 볼 수 있는지 여부에 따라 판단돼야 한다.
 

② A펀드의 경우 조세목적상 독일 투자세법에서 특별목적 재단으로 간주하고 있을 뿐 독일의 법에 따라 법인격이 부여된 단체에 해당하지 않고, 그 명의로 재산을 소유할 수도 없으며, 자산운용사인 원고 이외에 스스로 의사결정기구나 업무집행기구를 갖추고 있지도 않으므로, 우리나라의 사법상 단체의 구성원으로부터 독립된 별개의 권리·의무의 귀속주체에 해당한다고 볼 수 없다.
 

나. 대상판결

대상판결은 원심의 결론은 정당하다고 보면서도, 그 이유는 아래와 같이 달리 설시했다.
 

① 원고의 설립 목적과 사업 연혁, A펀드의 투자자와 투자대상, 이 사건 계좌의 개설 경위, 원고의 A펀드에 관한 업무수행 내역, 그에 따른 명동리얼의 이 사건 배당소득 지급 등을 비롯한 여러 사정들과 원고 및 A펀드에 관한 독일 법령 등을 종합적으로 고려하면, 독일 거주자인 원고는 A펀드와 함께 하나의 집합투자기구로 기능했고, 이 사건 배당소득을 A펀드의 일반투자자 등 타인에게 이전할 법적 또는 계약상의 의무를 부담하지 않은 채 수익적 소유자로서 그에 대한 사용·수익권을 향유하고 있었다고 봐야 한다.
 

② 위와 같은 경위로 원고에게 지급된 이 사건 배당소득은 이 사건 주식을 직접 보유한 수익적 소유자인 독일 법인에게 지급된 것이어서 한·독 조세조약 제10조 제2항 가목의 5% 제한세율이 적용돼야 하므로, 결국 이 사건 배당소득에 대해 한·독 조세조약 제10조 제2항 나목의 15% 제한세율이 적용됨을 전제로 한 이 사건 부과처분은 위법하다.
 

요컨대, 원심판결과 대상판결은 그 결론은 같이 했지만, 원심판결은 A펀드가 법인세법상 외국법인에 해당하지 아니하여 이 사건 배당소득의 귀속주체가 될 수 없다는 점에 초점을 맞춘 반면, 대상판결은 수익적 소유자의 개념상 원고가 이 사건 배당소득의 수익적 소유자라고 판단하였다는 점에서 차이가 있다.

 

4. 평석

가. 실질과세 원칙의 조세조약에의 적용

대법원은 대법원 2012.4.26. 선고 2010두11948 판결 및 대법원 2012.4.26. 선고 2010두15179 판결 이후 일관되게 우리나라 세법상 실질과세의 원칙이 조세조약에도 적용된다고 판단해 왔다.
 

한편, 실질과세 원칙의 일부인 실질귀속자 과세의 원칙에 관하여는 모회사 甲 외국법인이 100% 지분을 소유하고 있는 자회사들인 乙 외국법인과 丙 외국법인이 丁 내국법인의 지분 50%씩을 취득하고, 乙 회사가 75% 지분을 소유하고 있는 戊 내국법인의 나머지 지분 25%를 丙 회사가 취득하자, 관할행정청이 甲 회사가 丁 및 戊 회사의 과점주주라고 보고 甲 회사에 대해 구 지방세법 제105조 제6항에 따라 취득세 등 부과처분을 한 사안에서 “당해 주식이나 지분의 귀속 명의자는 이를 지배·관리할 능력이 없고 그 명의자에 대한 지배권 등을 통해 실질적으로 이를 지배·관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 위 규정의 적용을 회피할 목적에서 비롯된 경우에는, 당해 주식이나 지분은 실질적으로 이를 지배·관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 할 것이다”라고 설시한 이후, 대법원은 ‘① 명의자에 대한 지배권 등을 통해 실질적으로 이를 지배·관리하는 자가 따로 있는지 여부 및 ②명의와 실질의 괴리가 조세회피목적에서 비롯되었는지 여부’의 두 가지 요건을 국제거래와 관련해 실질귀속자를 판단하는 기준으로 삼고 있다.
 

나. 조세조약의 적용에 있어 실질귀속자와 수익적 소유자의 구분

우리나라가 타국과 체결한 조세조약 및 OECD 모델 조세조약에는 수익적 소유자에 대한 정의 규정이 없다. 이러한 상황에서 대법원은 종래 조세조약 적용에 있어서 실질귀속자와 수익적 소유자의 의미를 구분하지 않아 왔다(대법원 2012.10.25. 선고 2010두25466 판결, 대법원 2013.4.11. 선고 2011두3159 판결, 대법원 2015.5.28. 선고 2013두7704 판결, 대법원 2016.7.14. 선고 2015두2451 판결 등).
 

그러나 내국법인이 헝가리 법인에 사용료를 지급하면서 한·헝가리 조세조약을 적용해 법인세 원천징수를 하지 않았는데 과세관청이 사용료 소득의 실질적인 수익적 소유자는 헝가리 법인의 네덜란드 모회사라고 보아, 한·네덜란드 조세조약을 적용하여 내국법인에 원천징수분 법인세를 부과한 사안에서 “소득을 지급 받은 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없는 사용·수익권을 갖는 경우”를 수익적 소유자로 보면서, “수익적 소유자에 해당한다고 할지라도 국세기본법상 실질과세의 원칙에 따라 조약 남용으로 인정되는 경우에는 그 적용을 부인할 수 있다”고 설시한 대법원 2018.11.15. 선고 2017두33008 판결 이후로는 양자가 구분된다는 태도를 취하고 있다(대법원 2018.11.29. 선고 2018두38376 판결 등).
 

즉, 대법원은 수익적 소유자에 해당한다고 하더라도 실질귀속자 과세의 원칙에 따라 조약 남용으로 인정되는 경우에는 조약의 적용을 부인할 수 있다는 입장을 취한 것이다.
 

다. 대상판결의 의의

대상판결은 원고가 독일 투자법에 따라 자신의 명의로 재산을 소유할 수 없는 A펀드를 대신해 A펀드 귀속 투자자산을 원고 명의로 소유했고, 위 투자자산을 처분하거나 그로부터 발생하는 권리를 보유·행사했으며, 명동리얼의 100% 주주로서 이 사건 건물의 임대에 관한 경영상 의사결정을 했고, A펀드를 위한 이 사건 계좌를 개설했고, 명동리얼은 그 100% 주주인 원고의 의사결정에 따라 이 사건 배당소득을 이 사건 계좌로 송금했다는 등의 사실관계를 바탕으로 원고가 이 사건 배당소득을 지급 받은 자로서 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없는 사용·수익권을 갖는 경우에 해당하므로, 원고가 이 사건 배당소득의 수익적 소유자라고 보았다.
 

이러한 판시는 “소득을 지급 받은 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없는 사용·수익권을 갖는 경우”라는 수익적 소유자의 판단기준에 관한 최근 대법원 판시(대법원 2018.11.15. 선고 2017두33008 판결)를 재확인했다는 점에서 의미가 있다. 다만, 위 판례에서는 수익적 소유자에 해당한다 하더라도 조약 남용으로 인정되는 경우에는 조세조약의 적용을 배제할 수 있다고 하였음에도, 대상판결에서는 실질귀속자에 해당하는지 여부에 대한 판단은 이루어지지 않았다.
 

한편, 2018.12.24. 법률 제16008호로 개정된 법인세법은 대상판결의 A펀드와 같은 국외투자기구에 대한 실질귀속자 특례 규정을 신설했는데, 개정 법인세법 제93조의2 제1항 본문은 실질귀속자를 “그 국내원천소득과 관련하여 법적 또는 경제적 위험을 부담하고 그 소득을 처분할 수 있는 권리를 가지는 등 그 소득에 대한 소유권을 실질적으로 보유하고 있는 자”로 정의하고 있고, 동항 단서 각 호는 국외투자기구를 직접 실질귀속자로 보는 경우를 열거하고 있다. 위 조항은 2020.1.1. 시행되었는데, 펀드 등 국외투자기구와 관련한 법원의 실질귀속자 판단이 해당 규정의 도입 이후 어떠한 방향으로 흘러갈지 귀추가 주목된다.