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합병매수차손 및 자산조정계정과 세법의 합병영업권 관계에 대하여 : 2부 (5)
합병매수차손 및 자산조정계정과 세법의 합병영업권 관계에 대하여 : 2부 (5)
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  • 승인 2020.02.07 09:02
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- 판결 사례로 본 합병매수차손 및 자산조정계정과 합병영업권의 관계 -
홍성대 세무사

 

“합병매수차손 및 자산조정계정과 세법의 합병영업권의 관계에 대하여”는 1부와 2부로 나누어 진행하고 있다. 1부에서는 영업권 및 합병과세체계의 이해와 합병과세소득(개정 후의 합병양도손익, 합병매수차손익, 자산조정계정과 개정 전의 청산소득, 합병평가차익, 합병영업권) 사이의 관계를 판결사례(1)를 기준으로 하여 구체적으로 분석하고 있다. 2부에서는 판결사례(2)의 분석을 기준으로 하여 합병매수차손과 세법의 합병영업권의 관계, 합병평가차익과 세법의 합병영업권의 관계, 자산조정계정과 세법의 합병영업권 관계를 1부의 판결사례(1)와 비교하는 형식으로 분석하고 1부에 대한 보충 설명을 하고 있다. 회사 합병에서 영업권의 문제는 필자가 지면을 통해 다루어 왔었다. 지금까지 발표한 보고서들은 합병과세체계가 2010.6.8. 개정되기 전의 합병평가차익의 문제가 대부분이었고, 개정된 후의 합병매수차손에 대해 분석하기도 했으나 구체적이지는 않았다. 법인세법의 합병영업권(법인세법 시행령 제80조의3 제2항)은 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우를 말한다”가 전부이다. 이 한 문장의 규정과 문언으로 세법의 합병영업권을 해석해야 한다. 세법의 합병영업권 해석은 개정 후와 개정 전의 합병과세체계를 비교하는 형식으로 분석해 보는 것이 세법의 합병과세체계를 명확하게 이해하는 길이라고 본다. 이와 같은 인식에서 개정 후의 합병양도손익, 합병매수차손익, 자산조정계정과 개정 전의 청산소득, 합병평가차익, 합병영업권과의 관계를 분석해 봄으로써, 이들의 각 관계가 무엇을 의미하는지를 알게 된다. 그 의미란 세법에서 규정하고 있는 합병과세소득이란 합병대가를 과세하기 위한 규정임을 알 수 있다. 지금까지 대법원과 국세청은 “사업상 가치평가”가 세법의 영업권 인정 요건이 되는 문제로 보고 있었다. 이와 같은 영업권의 해석으로 인해 회사 장부에 계상된 회계상의 영업권 전부를 부인하거나 인정하는 문제가 발생하게 되었다. 지금까지 대법원이 판결한 사건을 보면 장부상의 영업권 전부를 부인하거나 인정하는 판결을 하고 있다. 이 문제는 피합병회사의 자산과 부채를 인수하면서 그 대가로 지급한 금액(합병대가)이 피합병회사의 순자산 가액보다 더 많이 지급한 금액(회계상 영업권)의 성격이 무엇인지에 대해 분석해 본다면, 장부에 계상된 영업권 전부가 세법의 영업권이 될 수도 있고 되지 않을 수도 있고, 그 중 일부만 될 수도 있고 되지 않을 수도 있다는 것에 의문을 가질 수 있게 된다. 최근 현대모비스 합병영업권(서울고등법원 2019누35826, 2019.10.23.)의 판결도 영업권의 “평가”에 대한 문제였다. 한국회계기준원은 영업권이란 개별적으로 식별해 별도로 인식할 수 없다고 했다. 세법에도 회사 합병에서 승계하는 자산과 부채와는 별도로 영업권을 평가한다는 규정은 없다.
 

개정 후의 합병영업권에 대한 인식은 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”를 말한다. 이 규정은 개정 전의 “피병법인의 자산을 평가해 승계한 경우 사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 것”이라는 인식 요건에서 개정 후에는 “피병법인의 자산을 평가해 승계한 경우”가 삭제됐다. 개정 후의 합병영업권에 대한 인식은 “사업상 가치평가”에 대한 문제 없이 “합병대가(양도가액)-순자산 시가”의 차액이 합병영업권이 됨을 명확하게 규정하고 있다. 개정 후에는 “사업상 가치 평가”의 요건이 없음으로 “평가의 문제”는 과세요건이 될 수 없게 된다. 대법원은 개정되기 전의 합병영업권이 개정 후에도 합병매수차손으로 옮겨 현재까지 유지되고 있다고 했다(대법원 2015두41463, 2018.5.1.). 이 경우 개정 전의 “사업상 가치평가”를 세법의 합병영업권의 과세요건으로 볼 수 없게 된다. 합병과세체계가 변경됐다고 해서 세법의 합병영업권 인정 요건까지 달라진 것은 아닐 것이다. 세법의 합병과세체계가 정교하다고 한 이유는 사례분석에 의하면 합병과세소득이 합병대가에 의해 발생하고 있다는 점이 분명함을 합병양도이익과 청산소득에서 이를 확인할 수 있었다. 이 둘의 합병소득의 특징에는 피합병법인의 소득에 자산과 부채의 양도에 따른 소득이 아닌 다른 “그 무엇의 양도(이전)에 대한 대가”가 있다는 점이다. 이 의미는 합병법인이 피합병법인에게 다른 “그 무엇의 양수(인수)에 대한 대가”를 지급 한 것이 된다. 합병법인이 피합병법인에게 다른 “그 무엇의 양수(인수)에 대한 대가지급”은 피합병법인의 자산과 부채의 양수(인수) 외의 대가를 지급한 것이 된다. 따라서 자산과 부채의 인수대가와 그 외의 대가(영업권 평가)를 정확히 구분해 낼 수 있다. 이 연구보고서는 장부상의 합병영업권을 다양한 방식으로 분석해 본 바에 따라 세법이 인정하는 합병영업권을 구별해 내는 방법을 제공하고 있다.
 

1부와 2부에서 분석한 결과는 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우(개정 후)”가 전부인 합병영업권을 규정과 문언으로는 해석에 한계가 있을 수밖에 없다는 점을 알 수 있게 한다. 또한 이러한 분석으로 영업권에 대한 “평가”의 적정 여부를 판단하는 문제는 세법이 규정하고 있는 합병대가에 대한 과세방식 외에는 없다는 점을 말하고 있다. 국세신문은 “경영권승계와 자본거래세무” 분야의 전문가인 홍성대 세무사가 분석한 “합병매수차손 및 자산조정계정과 세법의 합병영업권 관계에 대하여”를 연재한다(보고서의 내용과 계산 일부는 필자의 『자본거래와 세무』, 『자본거래세무 계산실무』를 참고했음을 밝힌다).

/편집자 주

 

 

 

 

 

 

Ⅱ. 합병매수차손 및 자산조정계정과 세법의 합병영업권 관계

1. 합병매수차손과 합병영업권

(3) 합병매수차손과 세법의 합병영업권

세법의 합병매수차손 계산방식에서 “순자산 시가”는 세법이 인정하는 합병영업권에 영향을 미칠 수 있는 승계한 자산과 부채의 개별적인 내용을 알 수 없어 정확한 세법이 인정하는 합병영업권을 계산할 수 없다고 했다. 이와 같은 문제점이 있어 1부와 2부에서는 승계한 자산과 부채의 개별적인 내용에 따라 분석하는 《합병매수차손의 분석방식(2)》의 방식으로 세법이 인정하는 합병영업권을 계산한 바 있다. 또한 《합병매수차손의 분석방식(3)》에서는 합병양도이익의 내용을 자산과 부채의 양도이익으로 각각 나누어 계산해 보는 방식으로 세법이 인정하는 합병영업권을 계산하고 있다. 여기에서는 다른 방법으로 세법이 인정하는 합병영업권을 계산해 보고 있다.
 

합병양도이익과 합병매수차손, 승계한 자산과 부채, 순자산은 다음과 같았다.

○합병양도이익과 합병매수차손

 



○승계한 자산과 부채, 순자산의 명세

 

 


 

1부와 2부에서 분석한 결과에 의하면 피합병법인에 발생한 합병양도이익은 자산과 부채의 양도에 따른 이익을 제외하고는 합병법인에도 같은 금액으로 발생해야 하므로 세법이 인정하는 합병매수차손을 다음과 같이 정리할 수 있을 것이다.
 

○《사례1》의 경우 합병법인에 과세되어야 할 합병과세소득(합병영업권)

피합병법인의 합병양도이익이 234,495,672,752원이므로 합병법인에 발생돼야 할 합병매수차손은 다음과 같게 된다.

 


 

위 계산에서 세법이 인정하는 합병매수차손은 합병양도이익과 같아야 하므로 각 ‘과세되어야 할 소득’이 합병매수차손이 된다. 이 경우 ‘과세 제외할 소득’은 승계한 순자산의 감소에 해당하는 금액이다. 세법이 인정하는 합병영업권으로 ‘과세되어야 할 소득’이 된 이유를 다음과 같은 방식으로 설명할 수 있다. 대차평균의 원리에 따라 승계한 부채의 증가 금액은 장부상의 합병영업권에 포함되어 자산으로 계상되어 있고 승계한 자산의 감소 금액도 장부상의 합병영업권에 포함되어 자산으로 계상되어 있다. 지분풀링법과 다르게 매수법은 승계한 자산과 부채의 시가에 따라 자산과 부채의 양도이익이 발생할 수 있다. 그러나 이 경우는 지분풀링법이므로 자산과 부채의 양도에 따른 이익은 발생하지 않게 된다. 따라서 이때의 합병양도이익은 합병법인에 발생해야 할 합병매수차손이 된다. 한편 승계한 자산의 감소 금액은 (-)자산의 조정계정으로 승계한 부채의 증가 금액은 (-)부채의 조정계정으로 각각 손금으로 계산된다.
 

○《사례2》의 경우 합병법인에 과세되어야 할 합병과세소득(합병영업권)

피합병법인의 합병양도이익이 630,996,588,000원이므로 합병법인에 발생되어야 할 합병매수차손은 다음과 같게 된다.

 

 

 

위의 계산에서 세법이 인정하는 합병매수차손은 합병양도이익과 같아야 하므로 각 ‘과세되어야 할 소득’이 합병매수차손이 된다. 이 경우 ‘과세제외 할 소득’은 승계한 순자산의 감소에 해당하는 금액이다. 그러나 이 사례는 다음과 같은 이유로 합병양도이익이 위의 세법이 인정하는 합병매수차손이 될 수 없다. 피합병법인에 발생한 합병양도이익은 자산과 부채의 양도에 따른 이익을 제외하고는 합병법인에도 같은 금액으로 발생해야 한다고 했다.

대차평균의 원리에 따라 승계한 부채의 증가 금액은 장부상의 합병영업권에 포함되어 자산으로 계상되어 있고 승계한 자산의 증가도 자산으로 계상되어 있다. 그런데 승계한 자산 증가 98,833,000,000원은 자산의 양도에 따른 이익이 된다. 앞서 본 바와 같이 합병양도이익 중에 자산과 부채의 이전에 따른 이익이 있는 경우는 이 금액(이익)을 제외해야 세법이 인정하는 합병매수차손이 된다.

따라서 세법의 합병매수차손 계산방식인 합병매수차손의 금액에서 ‘과세되어야 할 소득’과 ‘과세 제외할 소득’은 다음과 같이 계산된다. ‘과세되어야 할 소득’은 세법이 인정하는 합병영업권이 된다.

한편 승계한 자산의 증가 금액은 (+)자산의 조정계정으로 승계한 부채의 증가 금액은 (-)부채의 조정계정으로 각각 익금과 손금으로 계산된다.

 

 



2. 합병평가차익과 합병영업권

위의 “1. 합병매수차손과 합병영업권”에서 제시한 《사례1》과 《사례2》의 자료에 따라 합병평가차익과 합병영업권의 관계를 다음과 같이 분석할 수 있을 것이다.
 

(1) 《사례1》과 《사례2》의 합병평가차익

청산소득과 합병평가차익(합병평가차익의 계산방식), 승계한 자산과 부채, 순자산은 다음과 같았다.

○청산소득과 합병평가차익

 



○승계한 자산과 부채, 순자산의 명세

 




1부와 2부에서 분석한 결과에 의하면 피합병법인에 발생한 청산소득은 자산과 부채의 이전에 따른 이익(소득)을 제외하고는 합병법인에도 같은 금액으로 발생해야 하므로 세법이 인정하는 합병평가차익(합병영업권)을 다음과 같이 정리할 수 있을 것이다.
 

○합병법인에 과세되어야 할 합병과세소득

 





위 계산에서 세법이 인정하는 합병평가차익은 청산소득과 같아야 하므로 각 ‘과세되어야 할 소득’이 합병평가차익(합병영업권)이 된다. 다만, 피합병법인에 발생한 청산소득 중에 자산과 부채의 이전에 따른 이익(소득)이 있는 경우는 이 금액(이익)을 제외해야 합병평가차익(합병영업권)이 된다. ‘과세 제외할 소득’은 각각 승계한 부채의 증가에 해당하는 금액이다.
 

(2) 합병평가차익과 세법의 합병영업권

세법의 합병평가차익 성분을 청산소득의 구성 내용과 비교하는 방식으로 세법이 인정하는 합병영업권(과세되어야 할 소득)을 계산해낼 수 있다. 피합병법인의 청산소득은 이전가액(합병대가)과 순자산 장부가액의 차액을 말한다. 청산소득의 내용을 자산과 부채로 각각 나누어 이전이익을 계산해 보면 청산소득은 다음과 같이 구성되어 있다.

《사례1》의 청산소득 구성 내용

 






《사례2》의 청산소득 구성 내용







《사례1》의 경우 자산과 부채를 합계한 금액(순자산)에서는 이전에 따른 이익이 발생하지 않게 된다. 그런데도 청산소득이 발생하고 있다. 이때 발생하는 청산소득은 피합병법인에는 합병법인으로부터 다른 “그 무엇의 이전에 대한 대가”를 지급받은 것이 되고, 합병법인은 피합병법인에게 다른 “그 무엇의 인수에 대한 대가”를 지급한 것이 된다. 합병법인이 피합병법인에게 다른 “그 무엇의 인수에 대한 대가” 지급은 피합병법인의 자산과 부채의 인수에 따른 대가의 지급이 아니다. 이때의 대가 지급은 세법이 인정하는 합병영업권(합병평가차익)이 된다.

《사례2》의 경우도 자산과 부채를 합계한 금액(순자산)에서는 이전에 따른 이익이 발생하지 않게 된다. 그런데도 청산소득이 발생하고 있다. 이때 발생하는 청산소득은 피합병법인에는 합병법인으로부터 다른 “그 무엇의 이전에 대한 대가”를 지급받은 것이 되고, 합병법인은 피합병법인에 다른 “그 무엇의 인수에 대한 대가”를 지급한 것이 된다.

그런데 다른 “그 무엇의 이전에 대한 대가”를 지급받은 청산소득 중에는 자산의 이전으로 인한 이익이 98,833,000,000원 포함되어 있다. 이 금액은 자산의 이전에서 발생한 이익이므로 다른 “그 무엇의 이전에 대한 대가”로 지급받은 청산소득이 아니다. 자산 이전에 따른 이익을 청산소득에서 제외하면 다른 “그 무엇의 이전에 대한 대가”로 지급받은 이익은 532,163,588,000원이 된다. 이 금액은 다른 “그 무엇의 인수에 대한 대가”로 지급한 것이므로 세법이 인정하는 합병영업권(합병평가차익)이 된다.

이와 같은 결과는 청산소득 중에 자산과 부채의 이전에 따른 이익(소득)이 있는 경우는 이 금액(이익)을 제외해야 합병영업권의 합병평가차익이 된다고 한 것과 같은 것이 된다.
 

(3) 합병매수차손의 영업권과 합병평가차익의 영업권

합병법인의 합병매수차손과 합병평가차익의 관계와 세법이 인정하는 합병영업권과의 관계를 다음과 같이 비교할 수 있을 것이다.

 







《사례1》과 《사례2》에서 보면 합병매수차손과 합병평가차익의 각 합계 금액이 같고, 세법이 인정하는 합병영업권의 금액도 같다. 다만, 《사례2》의 합병평가차익의 경우 익금(합병평가차익)과 손금(영업권)에서 차이가 나는 부분은 승계한 자산의 증가에서 발생한 98,833,000,000원으로 자산이 판매 또는 양도하는 시점에 손금으로 인식되므로 과세이연 효과에는 차이가 있을 수 있으나 손금이 되는 합계 금액에는 차이가 없다.

합병매수차손의 경우도 합병양도이익과 합병매수차손의 차이는 합병매수차손으로 즉각 손금으로 되어야 하나 손금으로 되지 않고 있다. 이 부분도 합병평가차익의 경우와 마찬가지로 차이가 나는 금액은 승계한 자산의 증가(자산 증가계정)에서 발생한 것으로 손금의 인식 시점만 다를 뿐 손금의 합계 금액에는 차이가 없다.

 

3. 자산조정계정과 합병영업권

(1) 자산조정계정의 일반적인 이해

법인세법 시행령 제80조의4 제1항에 의한 자산조정계정의 계산방식을 다음과 같이 정리할 수 있다.
 

《자산 과목》

○합병법인이 승계한 자산 및 부채의 시가액 - 피합병법인의 장부가액 = (+)차액

세무조정 내용:익금(자산) / 손금(자산의 증가계정)
 

○합병법인이 승계한 자산 및 부채의 시가액 - 피합병법인의 장부가액 = (-)차액

세무조정 내용:익금(자산의 감소계정) / 손금(▲자산)
 

《부채 과목》

○합병법인이 승계한 부채의 시가액 - 피합병법인의 장부가액 = (+)차액

세무조정 내용:익금(부채의 증가계정) / 손금(▲부채)
 

○합병법인이 승계한 부채의 시가액 - 피합병법인의 장부가액 = (-)차액

세무조정 내용:익금(부채) / 손금(부채의 감소계정)


《순자산 과목》

○합병법인이 승계한 순자산의 시가액 - 피합병법인의 장부가액 = (+)차액

세무조정 내용:익금(순자산) / 손금(순자산의 증가계정)


○합병법인이 승계한 순자산의 시가액 - 피합병법인의 장부가액 = (-)차액

세무조정 내용:익금(순자산의 감소계정) / 손금(▲순자산)

위의 계산방식에 의해 발생된 자산조정계정에 대한 처리방법은 다음과 같다.


○감가상각자산에 설정된 자산조정계정:

- 자산조정계정을 손금에 산입한 경우:해당 자산의 감가상각비(해당 자산조정계정 부분에 한함)와 상계

- 자산조정계정을 익금에 산입한 경우:해당 자산의 감가상각비에 가산. 해당 자산을 처분하는 경우에는 상계 또는 더하고 남은 금액을 그 처분하는 사업연도에 전액 익금 또는 손금에 산입한다.


○감가상각자산 외의 자산에 설정된 자산조정계정:해당 자산을 처분하는 사업연도에 전액 익금 또는 손금에 산입.

 

 


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