제2장 납세의무의 이행과 확장
제3절 납세의무의 승계
3. 상속으로 인한 승계
나. 승계자
피상속인이 납세의무를 승계하는 자는 상속인(상속포기자를 포함)·수유자와 상속재산관리인이다.
(1) 상속인
재산상속인에는 민법상 단독상속인·공동상속인·대습상속인이 모두 포함된다.
2015.1.1.이후 상속이 개시되는 분부터는 앞서 살펴본 바와 같이 상속포기자가 피상속인의 사망으로 인하여 보험금을 받는 때에는 상속포기자를 상속인으로 보게 된다.
(2) 수유자(受遺者)
수유자라 함은 유언에 의하여 유증받을 자로 정해진 자를 말한다. 수유자에는 증여자의 사망으로 효력이 발생하는 사인증여를 받는 자를 포함한다(통칙 24_0_3).
(3) 상속재산관리인
상속재산관리인이란 상속인이 있음이 분명하지 아니한 때에 피상속인의 친족 기타 이해관계인 또는 검사의 청구에 의하여 법원이 선임하여 공고한 자를 말한다(민법 §1053). 상속인이 있는지 분명하지 아니하고 상속재산관리인도 없을 때에는 세무서장은 상속개시지를 관할하는 법원에 상속재산관리인의 선임을 청구할 수 있다(법 §24④).
다. 승계되는 납세의무의 범위
(1) 승계대상 국세
상속인 등은 피상속인에게 부과되거나 피상속인이 납부할 국세·가산금 및 체납처분비의 납세의무를 승계한다. 즉, 상속개시 당시 피상속인에게 부과된 국세뿐만 아니라 장래에 부과되거나 납부할 국세를 포괄적으로 승계한다. 상속으로 인한 납세의무의 승계는 피상속인이 부담할 제2차 납세의무도 포함하며, 이러한 제2차 납세의무의 승계에는 반드시 피상속인의 생전에 국세징수법 제12조에 따른 납부고지가 있어야 하는 것은 아니다(통칙 24_0_1).
(2) 승계하는 납세의무의 한도
상속인 등이 승계하는 납세의무는 “상속으로 받은 재산가액”을 한도로 하는 바, “상속으로 받은 재산”은 다음 계산식에 따른 가액으로 한다. 이 경우 자산총액과 부채총액의 가액은 상속세 및 증여세법 제60조부터 제66조까지의 규정을 준용하여 평가한다(영 §11①, ②).
위 공식에서 상속으로 받은 재산의 가액을 계산함에 있어서 법 제24조 제1항에 따른 상속인이 받은 자산·부채 및 납부할 상속세와 같은 조 제2항에 따라 상속재산으로 보는 보험금 및 그 보험금을 받은 자가 납부할 상속세를 포함한다(영 §11③).
그리고 “자산총액”과 “부채총액”을 계산함에 있어서는 다음 사항에 유의한다(통칙 24_11_1).
① 상속재산에는 사인증여 및 유증의 목적이 된 재산을 포함한다.
② 생명침해 등으로 인한 피상속인의 손해배상청구권도 상속재산에 포함된다.
③ 피상속인의 일신에 전속하는 권리의무는 제외한다.
④ 피상속인이 수탁하고 있는 신탁재산은 수탁자의 상속재산에 속하지 아니한다.
상속으로 인한 납세의무의 승계에 있어 상속인이 2인 이상(공동상속)일 때에는 각 상속인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비를 민법 제1009조(법정상속분)·제1012조(유언에 의한 지정상속분) 및 제1013조(협의에 의한 분할상속분)에 따른 상속분(아래 ⓐ)또는 대통령령으로 정하는 비율(아래 ⓑ)에 따라 나누어 계산한 국세·가산금과 체납처분비를 상속으로 받은 재산의 한도에서 연대하여 납부할 의무를 진다(법 §24③).
<상속인별 납세의무 승계액>
•민법상 상속인·상속재산만 있는 경우(ⓐ)
•상속인 중 수유자 또는 상속포기자가 있거나 보험금이 있는 경우(ⓑ)
또한 상속재산 분할방법의 지정에 관한 유언의 효력에 대해 분쟁이 있는 등 상속재산의 분할방법이 명백하지 아니한 경우 상속재산의 분할방법을 정할 것을 위탁받은 자가 그 위탁을 승낙하지 않는 경우에는 민법 제1009조에 따른 법정상속분에 대해 법 제24조 제3항을 적용한다(통칙 24_0_6).
(3) 승계에 관한 절차 및 처분 등의 효력
피상속인 생전에 피상속인에게 한 처분 또는 절차는 상속으로 인한 납세의무를 승계하는 상속인이나 상속재산관리인에 대해서도 효력이 있다(법 §24⑥). 납세의무 승계는 상속인 등에게 납세의무에 대한 별도의 지정 조치 없이 국제기본법에 의하여 당연히 승계되며, 피상속인이 사망한 후 그 승계되는 국세 등의 부과징수를 위한 잔여절차는 상속인 등을 대상으로 해야 한다(통칙 24_0_2).
인지(認知), 태아의 출생, 지정상속인의 판명, 유산의 분할 및 그 밖의 사유에 의하여 상속인, 상속지분 또는 상속재산에 변동이 있는 경우라도 그 이전에 발생한 승계국세 및 납부책임에 대해서는 영향을 미치지 아니한다(통칙24_0_9).
피상속인이 사망하기 전에 독촉을 한 체납액에 관하여 그 상속인의 재산을 압류하려는 경우에는 확정 전 보전압류를 제외하고는 사전에 그 상속인에 대해 승계세액의 납부를 촉구해야 하며(통칙 24_0_7), 상속재산에 대해서는 민법 제1032조(채권자에 대한 공고·최고) 및 제1056조(상속인 없는 재산의 청산)에 따른 채권신청기간 내라도 체납처분을 할 수 있다(통칙 24_0_8).
(4) 대표자의 신고·지정
상속인이 다수인 경우 각 상속인은 피상속인의 국세·가산금과 체납처분비를 납부할 대표자를 정하여(법 §14③ 후단), 상속 개시일로부터 30일 이내에 관할세무서장에게 신고해야 한다. 세무서장은 대표자 신고가 없는 경우에는 상속인 중 1인을 대표자로 지정할 수 있다. 이 경우 세무서장은 그 뜻을 적은 문서로 지체없이 각 상속인에게 통지해야 한다(영 §12).
제4절 연대납세의무
1. 의의
연대납세의무란 2인 이상이 동일 조세채무에 대해 각자가 독립해 그 전부에 대해 납부할 의무를 지고 그 중 1인이 납부하면 그 납부세액에 관하여 다른 납세 의무자도 그 납부의무를 면하게 되는 다수 당사자의 납세의무를 말한다. 연대납세의무는 사실상 하나의 조세채권에 대해 납세의무자가 다수 존재함으로 인하여 조세채권의 확보를 위한 책임재산의 범위가 다수인의 일반재산에까지 확장되어 조세채권의 실현을 확실하게 한다. 즉, 인적담보로서의 기능을 하는 것이다.
국세기본법은 종전에 공유물, 공동사업, 또는 그 공동사업에 속하는 재산에 관계된 국세 등에 대해서만 연대납세의무를 규정하고 있었으나 1998년 12월 28일 개정으로 법인이 분할 또는 분할합병되는 경우 등에도 분할되는 법인 등이 연대납세의무를 지게끔 규정하였고, 2018년 12월 31일 개정으로 분할법인, 분할신설법인, 분할합병의 상대방 법인에 대한 용어를 보다 명확하게 규정했다.
국세기본법은 연대납세의무에 대해 민법상의 연대채무에 관한 규정의 대부분을 준용하도록 하고 있으며(법 §25의2), 연대납세의무에 대해 각 세법에 특례규정이 있는 경우에는 그 세법의 규정이 우선하여 적용된다.
